Модернизация основных средств

Налоговый учет
Источник: Журнал «Московский бухгалтер» №10-2009
Опубликовано: 5 июня 2009

Наверное, каждая организация сталкивается с проблемой износа и устаревания основных фондов. Особенно остро эта проблема стоит у организаций, ведущих производственную деятельность: технологии меняются, и появляется более высокотехнологичное оборудование. Различные работы, произведенные в ремонтных целях, будут в зависимости от характера произведенных улучшений носить характер либо ремонта, либо капитальных вложений (реконструкции, модернизации, технического перевооружения, достройки, дооборудования, частичной ликвидации). В зависимости от выбранных работ будут определяться и правила отражения расходов на эти работы в бухгалтерском и налоговом учете. Мы рассматриваем ситуации, когда работы сделаны силами подрядной организации.

Правовое регулирование

Налоговый кодекс (далее – Кодекс), впрочем, как и законодательство по ведению бухгалтерского учета, не имеет определения понятия «капитальный ремонт».

Согласно положениям Кодекса (ст. 11) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Минфин России пошел навстречу плательщикам и в письме от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794 пояснил, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279 (далее – МДС 13-14.2000); Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312 (далее – ВСН 58-88 (Р)), и письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

А при отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Значит, в случае если в ходе проведения работ невозможно оценить характер произведенных изменений, не лишним будет обратиться в специализированный орган для получения пояснений по вопросу квалификации произведенных работ.

Ремонт

Ремонт представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций (МДС 13-14.2000). По производственным зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства ремонтные работы подразделяются на два вида:

  1. текущий;
  2. капитальный.

Работы по текущему ремонту предполагают систематическое и своевременное предохранение частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (МДС 13-14.2000).

То есть текущий ремонт – это скорее профилактические мероприятия. Они направлены не на тотальное восстановление имущества, а на предотвращение появления новых повреждений и устранение мелких старых.

К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.) (МДС 13-14.2000).

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (ВСН 58-88 (Р)).

Таким образом, вне зависимости от видов производимого ремонта основное правило остается одним: при ремонте основное средство остается все с теми же технико-экономическими показателями, происходит только восстановление основного средства до проектных характеристик, срок полезного использования объекта не меняется.

Реконструкция

Любой из видов капитальных вложений в основные средства, будь то реконструкция или техническое перевооружение, характеризуется тем, что изменяет первоначальную стоимость основного средства.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (ст. 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, в случае проведения любого из видов работ, связанных с капитальными вложениями в основные средства, технико-экономические показатели основного средства или его частей должны измениться.

После проведения работ по улучшению характеристик объекта организация может увеличить срок его полезного использования. Заметим, что срок полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой относится имущество (ст. 258 НК РФ).

Пример: ООО «Старый дом» заказало ООО «Строитель» ремонт офисного здания. Рассмотрим квалификацию работ в зависимости от произведенных изменений.

  1. При ремонте здания покрашены стены, заменены деревянные окна на стеклопакеты и поменяно напольное покрытие. Данные работы являются ремонтом.
  2. Все стены разобраны до фундамента, отстроены «с нуля»; произведена перепланировка помещения; полностью заменены коммуникации, при этом «отремонтированные» помещения вмещают больше сотрудников и производительность труда сотрудников в связи с произведенными изменениями резко увеличилась.

Такие работы не подходят под определение ремонта. Увеличились количество рабочих мест, производительность труда – значит, увеличились технико-экономические показатели здания. Кроме того, произошла полная замена стен. Работы носят характер капитальных вложений.

Налоговый учет

Расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта для целей налогового учета рассматриваются как прочие и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Это значит, что расходы признаются в том периоде, в котором были оформлены первичные документы по произведенным работам, и принимаются они в размере общих затрат за вычетом налога на добавленную стоимость. То есть затраты на ремонт списываются единовременно в полной сумме.

Как уже говорилось ранее, все работы, которые не подходят под категорию ремонта, увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Списание затрат в таком случае будет идти через амортизационные отчисления. То есть если вы сделали реконструкцию здания, то все затраты на проведение работ, включая затраты на доведение основного средства до вида пригодного для использования, увеличат первоначальную стоимость основного средства. Размер ежемесячного амортизационного отчисления будет пересчитан, и затраты на реконструкцию пропорционально сроку полезного использования увеличат размер амортизационного отчисления.

Пример. Используем условия предыдущего примера. Напомним, ООО «Старый дом» заказало ООО «Строитель» ремонт офисного здания. Работы были выполнены в январе 2009 года. Размер затрат составил 708 000 рублей (в т. ч. НДС). Первоначальная стоимость офисного здания для целей налогового учета равна 3 000 000 рублей. Срок полезного использования – 300 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Размер амортизационного отчисления до начала работ составлял 10 000 рублей. Размер начисленной амортизации до начала работ составил 400 000 (10 000 x 40 месяцев).

  1. Произведены работы по ремонту помещения. Расходы будут списаны единовременно в размере 600 000 руб. (708 000 – 108 000). На размер амортизационных отчислений никакого влияния работы не окажут.
  2. Произведены работы по улучшению характеристик здания. После проведения работ срок полезного использования здания решено увеличить до 300 месяцев (до первоначально установленного срока). Первоначальная стоимость после проведения работ составит 3 000 000 + 600 000 = 3 600 000 рублей. С февраля 2009 г. размер амортизационного отчисления составит 12 000 рублей (3 600 000 / 300 мес.)

Бухгалтерский учет

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Например: Д 23 (44Е) к 60.

Для равномерного включения в состав затрат расходов на ремонт организация может создавать резерв на ремонт основных средств, создание резерва на ремонт должно быть закреплено в учетной политике организации.

Для проведения работ, связанных с капитальными вложениями в основные фонды, важно определить, как учитывается основное средство – как комплекс конструктивно-сочлененных элементов с одним инвентарным номером или как разные объекты.

Если объект состоит из частей, сроки полезного использования у которых отличаются, то каждая такая часть должна учитываться отдельно (ПБУ 6/01).

Неотделимое улучшение основного средства, полученное, например, в результате достройки, также допустимо учитывать как отдельный объект.

Затраты на проведение капитальных вложений в основное средство аккумулируются на счете 08 в корреспонденции со счетом 60, а затем передаются на счет 01, тем самым увеличивая стоимость основного средства.

Если в результате реконструкции образуется новый объект, то затраты также аккумулируются на счете 08 в корреспонденции с 60, а затем переносятся на 01, только в качестве отдельного объекта основных средств.

Списываются затраты через амортизационные отчисления.

Обо всех произведенных действиях, будь то реконструкция или ремонт, должны остаться пометки в инвентарной карточке объекта основных средств. Любые действия над имуществом, будь то реконструкция или ремонт, должны быть внесены в инвентарную карточку основного средства. Помните, что для подтверждения расходов организация должна иметь первичные учетные документы: договор на оказание услуг по ремонту, акты о приемке выполненных работ (форма кс-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма кс-3), инвентарные карточки объектов (ос-6), платежные документы.