Автор: Кирилл Г. Парфенов, Директор консультационной фирмы и издательства "Парфенов.ру"
Президент Клуба банковских бухгалтеров Москвы
Дата публикации: 16 Сентября 2005
Данной статьей мы открываем серию публикаций, в которых будут приведены названия стандартов, их оглавление и описание основных терминов и процедур.
Полный текст МСФО представляет собой книгу объемом около 1000 страниц текста и таблиц1
Международные стандарты финансовой отчетности. М., Аскери. 1999. (Издание на русском языке.)
С пугающей регулярностью в стандарты вносятся изменения и дополнения (далеко не маленькие по объему), принимаются новые стандарты. При этом основы и принципы, заложенные в стандарты, постоянны.
Официально многие стандарты и изменения на русском языке не публиковались, хотя потребность в этом, безусловно, существует. Цель данной и последующих статей цикла – дать основную информацию по МСФО.
Международные стандарты в рассматриваемом контексте относятся к отчетности и не регулируют учет как таковой. Однако они определяют и дают толкование базовых понятий, и в случае использования в бухгалтерском учете понятий, отличных от приведенных в стандартах, даже путем многочисленных корректировок создание отчета будет почти невозможно.
Таким образом, ведение учета исходя из принципов и понятий, заложенных в МСФО, не только желательно, но и во многих случаях обязательно. МСФО имеют свой словарь терминов и определений, применяющихся только в том виде, который в них заложен, т. е. иная интерпретация, к примеру, в зависимости от страны, исключена.
Разрабатываются стандарты Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Штаб-квартира Комитета находится в Лондоне. Web-сайт — http://www.iasc.org.uk Деятельностью КМСФО руководит Правление, назначаемое Международной ассоциаций бухгалтеров. До 2001 г. Комитет был зарегистрирован как частная организация, ныне он действует как независимая организация. Ему принадлежат авторские права на тексты стандартов.
Cтандарты издаются с 1973 г. За время существования Комитета был принят 41 стандарт. Одним из органов КМСФО является Постоянный комитет по интерпретации (Интерпретация международных стандартов финансовой отчетности). Он создан в 1997 г. и издает разъяснения по применению стандартов (ПКИ). ПКИ обязательны для применения.
С введением МСФО должна повыситься прозрачность деятельности компаний (транспарентность, по новоязу), появится возможность сравнения (как одной компании по периодам, так и разных компаний между собой). В результате заинтересованные стороны (инвесторы, участники, акционеры, контрагенты) с меньшей боязнью будут вкладывать свои деньги в компанию.
Вне зависимости от желания владельцев компаний переход на МСФО грядет в обязательном порядке. Скорее всего, первыми перейдут на МСФО банки. В них сосредоточен наиболее подготовленный бухгалтерский аппарат, они давно готовят отчеты, трансформирующие данные учета в приближенную к МСФО отчетность, в соответствии с Инструкций № 17 Банка России. Остальные компании тоже осуществят переход в ближайшем будущем. Об этом говорится в постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности».
К переходу на МСФО примыкает и вопрос, связанный с обязательной аттестацией бухгалтеров и руководителей в свете применения МСФО на практике.
Приведем весь перечень действующих стандартов (табл. 1).
№ МСФО | Наименование | Примечание |
1 | Представление финансовой отчетности | |
2 | Запасы | |
4 | Учет амортизации | |
7 | Отчет о движении денежных средств | |
8 | Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике | |
10 | События после отчетной даты | |
11 | Договоры подряда | |
12 | Налоги на прибыль | |
14 | Отчетность по сегментам | |
15 | Информация, отражающая влияние изменения цен | |
16 | Основные средства | |
17 | Аренда | |
18 | Выручка | |
19 | Вознаграждения работникам | |
20 | Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи | |
21 | Влияние изменений валютных курсов | |
22 | Объединение компаний | |
23 | Затраты по займам | |
24 | Раскрытие информации о связанных сторонах | |
25 | Учет инвестиций | |
26 | Учет и отчетность по программам пенсионных планов | |
27 | Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании | |
28 | Учет инвестиций в ассоциированные компании | |
29 | Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции | |
30 | Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и подобных финансовых институтов | |
31 | Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности | |
32 | Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации | |
33 | Прибыль на акцию | |
34 | Промежуточная финансовая отчетность | |
35 | Прекращаемая деятельность | |
36 | Признание снижения стоимости активов | |
37 | Резервы, условные обязательства и условные активы | |
38 | Нематериальные активы | |
39 | Финансовые инструменты: признание и оценка | |
40 | Инвестиции | |
41 | Сельское хозяйство |
Чем же отличаются Международные стандарты от действующих ныне в России ПБУ?
В первую очередь применением принципа начисления. Следует также учесть, что некоторые понятия и термины, используемые в настоящее время в ПБУ, отличаются от толкований, встречаемых в МСФО, что будет видно дальше из текстов. Кроме того, для оценок применяются разные стоимости. Так, например, основные средства могут отражаться по справедливой стоимости, т. е. оценивается то, сколько они стоят сейчас, за сколько могут быть куплены или обменены. Соответственно, и амортизация рассчитывается исходя их планово-реальных сроков эксплуатации, а не из сроков, установленных в соответствии с постановлениями Правительства.
Но есть и более существенные отличия, связанные с разделением функций учета и контроля, необходимостью осуществления внутреннего контроля, иной системой управления.
Пока нам не очень привычно, что весь баланс делится на активы, обязательства и капитал. Обязательства и капитал и составляют то, что сейчас мы называем пассивом.
Активом в соответствии со стандартами и международной практикой считается только то, что является источником будущих экономических выгод. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованное имущество – это актив, если компания будет получать выгоду от его использования.
Обязательства – это задолженность, погашение которой приведет к уменьшению активов компании. Рассмотрим отдельные стандарты.
Cодержание стандарта
Цель
Сфера применения
Общие соображения
Структура и содержание
Дата вступления в силу
Приложение – иллюстративная структура форм финансовой отчетности
Назначением отчетности является представление ее акционерам, инвесторам, контрагентам и государственным органам и, что важно, руководству для принятия управленческих решений.
Отчетность подписывается Советом директоров или другим руководящим органом компании.
В данном стандарте закладываются основные принципы, методы, допущения и требования.
Основными принципами МСФО являются:
Для целей учета и отчетности представляется, что компания будет продолжать свою работу и далее, т. е. подразумевается, что компания не ликвидируется (способ неважен) и руководство компании не видит возможности прекращения ее деятельности.
Доходы и расходы принимаются в том периоде, к которому они принадлежат, а не тогда, когда прошли выплаты. Это дает возможность получить информацию о действительном финансовом состоянии компании на текущий момент. Возможное недополучение средств компенсируется своевременным созданием резервов.
Начисленные доходы могут возникать в связи с тем, что доходы растянуты во времени и существует разрыв между периодом начисления и моментом выплаты (например, проценты или аренда), или в случае оказания услуг, за которые не были выставлены счета или по счетам не получены денежные средства.
Справедливо и такое же отношение к расходам.
По налоговому учету, надо отметить, мы уже знакомы с аналогом этого принципа, применяемого для целей налогообложения прибыли.
Приведем основные понятия, используемые в МСФО:
Под понятностью подразумевается, что любое квалифицированное лицо может разобраться и однозначно понять отчетность. Для этого необходимо, чтобы в отчетности отражалась вся уместная информация.
Достоверность информации достигается при соблюдении следующих моментов:
Существенность подразумевает, что в случае, если какие-либо показатели влияют на экономический результат, то они показываются развернуто. Количественное определение существенности отсутствует. Отчетность не должна быть «замусорена», но и не должна быть неправильно понята. Согласно допущению периодичности хозяйственную деятельность предприятия можно разделить на определенные периоды. Периодами, как правило, являются месяц, квартал или год. В полном объеме представляется годовая отчетность.
МСФО определяет учетную политику как совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. В документе следует описать все принимаемые решения и допущения, а также варианты при наличии альтернатив. В отчетности, в которой заявляется о ее соответствии МСФО, должен быть применен каждый стандарт МСФО, под который подпадает компания, составляющая отчетность, включая все требования по раскрытию информации.
Все отступления от требований МСФО, если такие имеются, должны ограничиваться случаями – исключениями, когда применение стандарта искажает реальную ситуацию, и обязательно отражаться в отчетности.
Что касается зачета статей, то следует отметить, что зачеты активов и обязательств стандартами запрещаются, кроме специально оговоренных случаев.
Для подготовки отчетов используется оборотная ведомость. Если учет расходится с МСФО, то подготавливаются и проводятся корректирующие проводки (корректировки). После проведения проводок и переноса данных в Главную книгу составляется откорректированная оборотная ведомость. В такой оборотной ведомости отражаются сальдо по всем счетам на конец отчетного периода с учетом корректировок. Отчетность состоит из обязательных форм и рекомендуемых обзоров.
К обязательным формам, включаемым в состав отчетности, относятся:
Все формы отчетов должны содержать наименование отчитывающейся компании, указание на вид отчетности (консолидированная или нет), отчетный период, в какой валюте представлена отчетность и разрядность цифр.
В состав статей баланса должны включаться как минимум те, которые приведены в табл. 2.
1 | Основные средства | Торговая и другая кредиторская задолженность |
2 | Нематериальные активы | Долгосрочные процентные обязательства |
3 | Финансовые активы (кроме указанных в 4, 6 и 7) | Налоговые обязательства |
4 | Инвестиции | Резервы |
5 | Запасы | |
6 | Торговая и другая дебиторская задолженность | Выпущенный капитал |
7 | Денежные средства и эквиваленты | Доля малых акционеров (участников) |
8 | Задолженность покупателей и аналогичная дебиторская задолженность | |
9 | Налоговые требования |
Компания в балансе или в примечаниях к балансу расшифровывает указанные статьи исходя из своей деятельности. Так, основные средства расшифровываются исходя из МСФО 16, а финансовые активы – из МСФО 32; капитал — исходя из количества выпущенных акций с разбивкой на оплаченные, неоплаченные, частично оплаченные и т. д.
Разделение статей на краткосрочные и долгосрочные производится исходя из того, что активы, ожидаемые к получению или участвующие в нормальном цикле производства, а также обязательства сроком до 12 месяцев считаются краткосрочными. К краткосрочным активам относятся также денежные средства и их эквиваленты.
Отчет о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках (ОПУ) состоит из следующих статей:
ОПУ строится по одному из методов:
1) классификации затрат по экономическому содержанию или
2) себестоимости продаж.
Результат применения любого из методов получается одинаковый, но данные группируются по-разному.
Отчет о движении денежных средств
Составляется кассовым методом и представляется в соответствии с требования, предъявляемым МСФО 7.
Отчет об изменениях в капитале
В отчете показывается чистая прибыль/убыток, расшифровываются статьи о прибылях/убытках в части статей, относящихся к капиталу. Это важно в связи с тем, что некоторые расходы и доходы относятся не на счета доходов и расходов, а непосредственно на капитал. Кроме того, показываются операции капитального характера, движение нераспределенной прибыли и другие, изменяющие чистые активы (капитал).
Желательные отчетами являются обзоры и формы, раскрывающие:
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 34 (редакция 1998 г.)
Содержание стандарта
Цель
Сфера применения
Определения
Содержание промежуточной финансовой отчетности
Раскрытие в годовых финансовых отчетах
Признание и оценка
Пересчет ранее представленных в отчетностях промежуточных периодов
Дата вступления в силу
Стандарт рассматривает промежуточную отчетность в виде того же пакета сокращенных форм финансовых отчетов. Промежуточная отчетность составляется за более короткий срок, нежели год, например квартал. В отчетах отражают существенные события, прошедшие с даты последней годовой отчетности.
Если после отчетной даты произошли изменения в учетной политике, то это должно быть отражено в промежуточной отчетности. В компаниях, подверженных сезонной деятельности рекомендуется приводить данные аналогичного периода прошлого года и показывать явление сезонности в промежуточных отчетах.