Реформа бухгалтерского учета в России значительно отстала от реформ экономических. Банковская система получила более или менее удобный план счетов и новые правила бухгалтерского учета только в 1998 году. Конфискационный характер налогового законодательства, валютные рестрикции и прочие чиновничьи изыски вынуждали банки и их клиентов заключать сделки, единственным смыслом которых была либо минимизация налогов, либо обход законодательных и административных барьеров на пути нормальной хозяйственной деятельности (включая «украшение» отчетности с целью соответствия пруденциальным нормам).
Однако для управления банком необходимы данные так называемого «реального баланса». В связи с этим практически во всех кредитных организациях существуют планово-экономические структуры, основной задачей которых является получение финансовых отчетов, отражающих действительное состояние дел в банке, на основе данных российского учета и информации о заключенных сделках.
В своем банке мы пришли к выводу, что использование международных стандартов – универсальный инструментарий подготовки отчетности для целей управления банком.
Технология подготовки отчетности по МСФО. Типичные корректировки.
Подготовка отчетности осуществляется по оборотно-сальдовой ведомости по лицевым счетам, полученной на основании данных российского бухгалтерского учета.
С помощью таблицы соответствия балансовых счетов второго порядка и внутренних группировок счетов второго порядка статьям детализированного международного баланса происходит разнесение всего баланса по группам в соответствии с МСФО. Например, портфель корпоративных кредитов банка (б/с 44101-47307) распределяется между двумя статьями международного отчета: «Коммерческие кредиты» и «Кредиты малым предприятиям», контрактивные счета (начисленный износ, резервы под возможные потери по ссудам) переносятся из пассива российского баланса в актив международного и уменьшают соответствующие балансовые статьи.
Начисленные проценты к получению – активная часть проводки (Д 47427 К 47501) относится в статью «Прочие активы», пассивная часть проводки отражается в разделе «Капитал и резервы» и в отчете о прибылях и убытках как процентный доход. Аналогично отражаются наращенные проценты по обязательствам банка.
Таким образом при подготовке отчетности реализуется принцип отражения доходов и расходов по методу начисления – то есть результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены).
Далее делаются корректировки, раскрывающие экономическую суть сделки в случае когда российский бухгалтерский учет этой информации не содержит. Например, с клиентом оформляется договор о неснижаемом остатке на текущем счете, на который начисляются повышенные проценты. В этом случае сумма неснижаемого остатка переносится в раздел «Срочные депозиты клиентов». Или, скажем, счета расчетов с валютными и фондовыми биржами (б/с 47404) по лицевому счету «Расчеты с ММВБ» отражаются по статье международного баланса «Касса и денежные средства».
Следующая группа корректировок касается отражения в соответствии с экономическим смыслом так называемых связанных сделок (кредиты, обеспеченные и фондируемые депозитами). Подобные сделки, как правило, не связаны с кредитным, процентным или валютным риском и служат для банка источником по сути комиссионного (непроцентного) дохода. Таким образом корректировки касаются как зачета (МСФО 32 0151- финансовый актив и финансовое обязательство взаимозачитываются тогда и только тогда, когда … существует намерение либо провести зачет на нетто-основе, либо реализовать актив и одновременно погасить обязательство) статей в аналогичных суммах в активе и пассиве, так и изменения отчета о прибылях и убытках (процентные доходы по сделке уменьшаются на сумму процентных расходов по сделке, остаток переносится в раздел «Комиссионные и прочие доходы»). Эти корректировки следуют из принципа представления операций и других событий в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.
Следующая группа корректировок касается рыночной переоценки торгуемых ценных бумаг. Если говорить о наиболее распространенных инструментах, то мы проводим рыночную переоценку портфеля котируемых акций (российские резервы в этом случае, естественно, сторнируются), еврооблигаций РФ (переоценка суммы основного долга отражается как доход от операций с ценными бумагами, купонный доход наращивается ежемесячно и отражается в отчете о прибыли и убытках как процентные доходы), векселя «Газпрома» (доходы от торговых операций с ценными бумагами). Это соответствует принципу отражения финансовых активов и финансовых обязательств по справедливой стоимости (МСФО 39, ранее МСФО 32).
Одной из важных с точки зрения финансового результата и, наверное, наиболее болезненной корректировкой является создание резервов по международным стандартам под ссудную и приравненную к ней задолженность. Как правило, оценка качества кредитного портфеля становится основным предметом разногласий банков и внешних аудиторов. В нашем банке созданием резервов по международным стандартам занимается независимое подразделение – отдел контроля кредитных рисков (он же производит и оценку заемщиков при выдаче кредита). Каждый кредит (для корпоративных кредитов и на начальном этапе – для кредитов малым предприятиям) получает рейтинговую оценку при выдаче. В дальнейшем, при принятии решения об отнесении кредита в ту или иную группу, используются первоначальная рейтинговая оценка и данные об обслуживании задолженности (наличие/отсутствие просроченной задолженности, выполнение обязательств по поддержанию оборотов, состояние и текущая стоимость залога и так далее).
В результате все кредиты (за исключением кредитов физическим лицам, предоставленных в рамках Проекта потребительского кредитования) классифицируются по группам, представленным в таблице.
Классификация предоставленных кредитов
| Группа риска по МСФО | Ставка резервирования(рекомендуемая) | Ставка резервирования(Банк Русский Стандарт) |
| Pass | 2% | 5% |
| Watch | 5% | 10% |
| Substandard | 10-20% | 40% |
| Doubtful | 50% | 75% |
| Loss | 100% | 100% |
Как правило, внешние аудиторы пользуются рекомендуемыми ставками резервирования, однако кредиты российским предприятиям практически никогда не классифицируются в первую группу. Мы предложили иную шкалу резервирования, относя большинство кредитов к 1-й группе риска, но создавая резервы на уровне, не ниже международных. В результате средняя ставка резервирования по корпоративным кредитам устанавливается на уровне 5-6%.
Это безусловно довольно серьезная статья расходов для банка, 60-70% активов которого составляют кредитные вложения. Попробуем показать, что ставка резервирования в 5% для новых кредитов не имеет смысла. Например, мы выдаем кредит в IV квартале, маржа 8% (7% привлекли, 15% разместили), то есть чистый процентный доход – 0,66% в месяц или 2% за 3 месяца. Таким образом, пятипроцентное резервирование убивает бизнес (с точки зрения отчета о прибылях и убытках) при растущем кредитном портфеле. Возможно, подобное резервирование имеет смысл для стагнирующего портфеля, но если мы растем и увеличиваем объем работающих активов – международные резервы будут постоянно демонстрировать отрицательный результат. С другой стороны, это стимулирует банки развивать услуги, не связанные с кредитными рисками (что правильно). Политика международных аудиторов в области формирования резервов на возможные потери по ссудам ориентирована на постоянное ожидание кризиса. Но в этих условиях мы не дождемся ни инвестиций, ни доверия к банковской системе, ни, в конечном счете, налогов в бюджет.
Проект Правил бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях, подготовленный в рамках проекта Tasic «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе» относит вопрос оценки качества кредитного портфеля на усмотрение менеджмента банка. То есть проект устанавливает общие принципы – в банке должна действовать система надежных, четко определенных критериев предоставления кредитов, система лимитов кредитования и контроля за состоянием отдельных кредитов.
Под кредиты, выданные в рамках Проекта потребительского кредитования, банк создает резервы в зависимости от обслуживания кредита заемщиком. Потребительские кредиты предоставляются на срок 6 и 12 месяцев, с ежемесячным погашением. Каждый месяц заемщик получает счет, где указана сумма очередного платежа, включающая часть основного долга и начисленные проценты. Кредиты, по которым отсутствует просрочка оплаты очередных стейтментов или пропущен один стейтмент, классифицируются как первоклассные, и под них создается резерв в 5%. Кредиты, по которым просрочено два очередных платежа, классифицируются как нестандартные, и создается резерв в размере 40%. Кредиты, по которым просрочены три и более очередных платежа, классифицируются как безнадежные, и под них создается 100%-й резерв. Данный подход отражает консервативную оценку кредитного портфеля по проекту потребительского кредитования и включает в себя характеристики этого нового для российского рынка продукта (да и самого рынка потребительского кредитования как такового). Средняя ставка резервов по международным стандартам под потребительские кредиты составляет 8-9%. По опыту Восточной Европы, на начальных этапах аналогичных проектов сумма создаваемых резервов должна вдвое превосходить размер потенциальных потерь. На устоявшихся рынках сумма резервов составляет, как правило, 150% от величины сомнительной задолженности. Таким образом реализуется положение МСФО 30 о том, что банки должны признавать в качестве расхода и вычитать из общей балансовой суммы ссуд и кредитов суммы потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт. Оценка этих убытков зависит от решения руководства; важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно из периода в период.
Следующая, и последняя группа корректировок, на которой хотелось бы остановиться, касается отнесения на расходы или на статьи вложений дебиторской задолженности по хозяйственным операциям. Существующая практика бухгалтерского учета требует наличия всех необходимых документов (счета-фактуры, акты приема – передачи) для отнесения сумм оплаченных счетов поставщиков/подрядчиков на расходы или статьи вложений. Однако, как правило, и без наличия документов можно достаточно уверенно классифицировать ту или иную сумму, как расход или как вложение. Таким образом соблюдается принцип немедленного признания расхода в отчете о прибылях и убытках, если затраты не создают большие будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе.
Формы управленческой отчетности.
Приведу список управленческих отчетов, скажем, самого верхнего уровня. Данную отчетность на ежемесячной основе получают члены Совета директоров банка, председатель правления, финансовый директор и главный бухгалтер.
- Активы (на конец периода)
- Активы (средние за период)
- Статистика кредитного портфеля – профиль заемщиков, сроки погашения, виды кредитов
- Кредиты по группам риска
- Капитал и обязательства (на конец периода)
- Капитал и обязательства (средние за период)
- Крупнейшие депозиторы
- Профиль депозитов
- Отчет о прибылях и убытках
- Прибыльность – Доход на активы и капитал
- Отчет о движении денежных средств
- Финансовые результаты: резюме
- GAP – report (отчет о структуре активов и обязательств по срокам до погашения).
На основании данных международной отчетности рассчитываются различные коэффициенты (отражаются в отчете «Финансовые результаты: резюме»), которые помогают в понимании трендов движения банка и принятии управленческих решений. В частности, мы рассчитываем следующие коэффициенты: «Депозиты / всего активы», «Капитал / всего активы», «Обязательства / всего активы», «Чистый процентный доход / средние активы (всего)», ROE (pre-tax), ROA (pre-tax), ROE (post-tax), ROA (post-tax), «Фонд оплаты труда / операционный доход», «Просроченные кредиты / кредиты всего», «Безнадежные кредиты / Кредиты всего», «Созданные резервы / Кредиты всего», «Кредиты / депозиты» и так далее. Очевидно, что коэффициентный анализ имеет смысл только на основании данных международной отчетности как информации, отражающей реальное финансовое положение банка.
Заключение.
Применение МСФО невозможно без изменения налогового законодательства (например, если мы начнем создавать резервы по 1-й группе риска в размере 5%, но не получим права уменьшать этими расходами налогооблагаемую прибыль, это может привести к значительным налоговым изъятиям при убыточных балансах) и профессиональной подготовки бухгалтеров и аудиторов.
Необходимо также изменение делового климата в целом: основная задача банков – предоставление финансовых услуг предприятиям и населению, и характер спроса на услуги непосредственно определяет характер банков и, в конечном счете, банковских балансов. Если со стороны клиентов сохранится спрос на услуги по обналичиванию или минимизации налогообложения, – внедрение международных стандартов не только не повысит прозрачность системы, но создаст дополнительную почву для злоупотреблений со стороны чиновников всех уровней, и, что гораздо серьезнее, сведет на нет уже проведенную работу и существенно ухудшит репутацию отечественной банковской системы.