Налог на имущество в вопросах и ответах

Как правильно рассчитать налог на имущество, если организация создается или, наоборот, ликвидируется в течение года? Если основное средство создается или выбывает в течение года?

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
По общему правилу, прописанному в НК РФ, чтобы определить среднегодовую стоимость имущества за налоговый период (либо среднюю за отчетный), надо сложить остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, затем эту сумму разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
А если организация или филиал открылись или закрылись в середине года? Или в течение года организация приобрела либо продала объект недвижимости? То есть возникла ситуация, когда имущество числится на балансе не весь год. Как рассчитать его среднегодовую стоимость и налог?
Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, который содержится в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.
Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.
Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и соответствующем отчетном периоде – квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года (Письмо МФ РФ № 03-06-01-04/32 ).[1]
Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

Пример 1.
Организация была создана 10 июля 2004 г. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе и признаваемых объектом налогообложения, в 2004 г. составила:
– на 1 августа 2004 г. – 350 000 руб.;
– на 1 сентября 2004 г. – 300 000 руб.;
– на 1 октября 2004 г. – 550 000 руб.;
– на 1 ноября 2004 г. – 650 000 руб.;
– на 1 декабря 2004 г. – 680 000 руб.;
– на 1 января 2005 г. – 720 000 руб.

Средняя стоимость имущества за 9 месяцев 2004 г. равна:
(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 350 000 + 300 000 + 550 000) / (9 + 1) = 1 200 000 / 10 = 120 000 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2004 г. составит:
(120 000 руб. х 2,2% / 4) = 660 руб.

За 2004 г. среднегодовая стоимость имущества будет равна:
(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 350 000 + 300 000 + 550 000 + 650 000 + 680 000 + 720 000) / (12 + 1) = 3 250 000 / 13 = 250 000 руб.

Сумма налога на имущество, исчисленная по итогам года:
(250 000 руб. х 2,2%) = 5 500 руб.

Сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит:
(5 500 – 0 – 0 – 660) = 4 840 руб.

Что касается вопроса о порядке исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, следует учитывать норму ст. 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом данной статьей установлено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
В связи с этим организации могут подать в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ, то есть не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, ликвидируемые организации (филиалы) на момент закрытия должны составить окончательную декларацию по налогу на имущество. Налог нужно рассчитать исходя из средней стоимости имущества за весь календарный год независимо от того, когда предприятие прекратило деятельность – в начале, середине или конце года. Декларацию составляют за период с начала года по день подачи заявления в налоговую инспекцию об исключении организации из госреестра.

Пример 2.
Организация была ликвидирована 10 июня 2004 г. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе и признаваемых объектом налогообложения, составила:
– на 1 января 2004 г. – 350 000 руб.;
– на 1 февраля 2004 г. – 300 000 руб.;
– на 1 марта 2004 г. – 550 000 руб.;
– на 1 апреля 2004 г. – 600 000 руб.;
– на 1 мая 2004 г. – 480 000 руб.;
– на 1 июня 2004 г. – 320 000 руб.

Средняя стоимость имущества за I квартал 2004 г. равна:
(350 000 + 300 000 + 550 000 + 600 000) / (3 + 1) = 1 800 000 / 4 = 450 000 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 г. составит:
450 000 руб. х 2,2% / 4 = 2 475 руб.

Среднегодовая стоимость имущества за 2004 г., которую организация укажет в «ликвидационной» декларации:
(350 000 + 300 000 + 550 000 + 600 000 + 480 000 + 320 000) / (12 + 1) = 2 600 000 / 13 = 200 000 руб.

Сумма налога на имущество будет равна:
200 000 руб. х 2,2% = 4 400 руб.

Сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет:
4 400 руб. – 2 475 руб. = 1 925 руб.

Обратите внимание! Такого подхода придерживается Минфин, которому переданы все полномочия по изданию нормативных (то есть обязательных) актов (см. Федеральный закон № 58-ФЗ[2]). Автор делает на этом акцент потому, что в Методических рекомендациях к главе 30 НК РФ [3] налоговики разъяснили свою, отличающуюся от взгляда Минфина позицию. По мнению налоговых органов, налоговую базу при создании (ликвидации) организаций и обособленных подразделений нужно считать по правилам ст. 55 НК РФ. То есть для того, чтобы определить среднегодовую стоимость основных средств, нужно сумму остаточной стоимости разделить не на 13, а на количество месяцев, которое организация (филиал) проработала в данном году, увеличенное на единицу.
Если при налоговой проверке возникнет ситуация, когда налоговый орган будет настаивать на исчислении налога по «своей методике», налогоплательщику следует иметь в виду два момента. Во-первых, МНС РФ своим Письмом № САЭ-6-02/135@ [4] запретило налоговым органам ссылаться на методические рекомендации по применению глав второй части НК РФ при подготовке решений по итогам контрольной работы, так как они разработаны для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налогов и не являются нормативными документами, обязательными для выполнения налогоплательщиками.
Во-вторых, если организация исчисляла налог в соответствии с разъяснениями Минфина, то привлечь ее к ответственности за недоплату налога нельзя. Ведь согласно п. 2 ст. 111 НК РФ лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, если оно выполняло письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Как правильно рассчитать и уплатить налог на имущество налогоплательщикам, заключившим договор простого товарищества?

Особенностям определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) посвящена ст. 377 НК РФ. При ее применении следует иметь в виду, что в отношении имущества, переданного в совместную деятельность, налогоплательщиками признаются участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), которые самостоятельно исчисляют налоговую базу исходя из остаточной стоимости принадлежащего им и переданного ими по договору в совместную деятельность имущества, а также исходя из остаточной стоимости имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности. При этом имущество, участвующее в простом товариществе в рамках договора о совместной деятельности, подлежит включению в налоговую базу каждого участника договора простого товарищества независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета оно учитывается (см. Письмо МФ РФ № 03-06-01-04/33 ).[5]

Пример 3.
ООО «Альфа» и ООО «Бета» 10 февраля 2004 г. заключили договор о совместной деятельности, указав в нем, что доли каждого участника равны. Ведение общих дел и бухгалтерского учета поручено ООО «Бета».
ООО «Альфа» в качестве вклада в совместную деятельность передает автотранспортные средства, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет 1 100 000 руб., начисленный износ – 200 000 руб.
ООО «Бета» в качестве вклада вносит денежные средства в размере 1 200 000 руб.
В рамках деятельности товарищества 20 февраля было приобретено и введено в эксплуатацию имущество, первоначальная стоимость которого составляет 600 000 руб.

Бухгалтерский учет у ООО «Альфа»:

Бухгалтерский учет у ООО «Бета» – участника, ведущего общие дела:

Порядок ведения бухгалтерского учета в простых товариществах регулируется нормами ПБУ 20/03[6]. Если ведение общих дел поручено одному из товарищей, он должен вести учет совместных операций отдельно от своей бухгалтерии (на отдельном балансе).
Обратите внимание! Товарищ, ведущий общие дела, учитывает вклады, внесенные остальными участниками, в оценке, предусмотренной договором. Порядок начисления амортизации по имуществу в рамках отдельного баланса прописан в п. 18 ПБУ 20/03. Он не зависит от срока эксплуатации основного средства и метода начисления амортизации, который участник применял до заключения договора о совместной деятельности. То есть при принятии объекта к учету в простом товариществе надо установить новый срок полезного использования и выбрать свой способ амортизации.

Предположим, что месячная сумма амортизации составляет:

• по основному средству, внесенному ООО «Альфа» в виде вклада, – 10 000 руб.;
• по основному средству, приобретенному в рамках деятельности товарищества, – 20 000 руб.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества:

• внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (п. 1 ст. 374 НК РФ);
• приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (п. 1 ст. 377 НК РФ).

ООО «Бета», как лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать ООО «Альфа» сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом ООО «Бета» сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы, в частности, о начисленной амортизации по основному средству, переданному в совместную деятельность.
Обратите внимание! Если один из участников простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то это право он применяет только в отношении своей части общих основных средств.

Участники простого товарищества самостоятельно осуществляют уплату налога в соответствующий бюджет и представляют налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) в сроки, установленные ст. 386 НК РФ, по форме, утвержденной Приказом МНС РФ № САЭ-3-21/224[7]. Однако следует заметить, что новые бланки отчетности по налогу на имущество не приспособлены для того, чтобы отражать в них стоимость основных средств, задействованных в совместной деятельности. В «старой» форме расчета для этого была предусмотрена специальная строка 24 «Имущество в простом товариществе (совместной деятельности)». Теперь такой строки в декларации нет.
Одновременная подача двух деклараций (первой – по самостоятельной деятельности, второй – по совместной) законом не предусмотрена.
Как поступить в такой ситуации? Свести в единый показатель среднегодовой стоимости (строку 140 раздела 2 расчета) три составляющие:

• среднюю остаточную стоимость основных средств, отраженных в собственном балансе;
• среднюю остаточную стоимость основных средств, переданных в качестве вклада в совместную деятельность. (Как уже отмечалось, порядок начисления амортизации по этим основным средствам может отличаться от того, который применялся раньше. Сумму начисленной амортизации определяет товарищ, ведущий общие дела);
• долю (пропорциональную вкладу) средней остаточной стоимости основных средств, приобретенных в рамках деятельности товарищества. Эти сведения налогоплательщику тоже должен предоставить участник, ведущий общие дела.

Конечно, ни в главе 30 НК РФ, ни в Инструкции по заполнению декларации методика объединения трех показателей в один не разъясняется. Но и не включать остаточную стоимость имущества, используемого в совместной деятельности, нельзя. Ведь не даром Минфин в Письме № 03-06-01-04/33 подчеркнул, что имущество, участвующее в простом товариществе, подлежит включению в налоговую базу независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета оно учитывается. При проверке налоговый инспектор наверняка обратит внимание на остатки по счету 58. Поэтому, чтобы не искажать налоговую базу, в расчет обязательно надо включать все три показателя. Поясним это на примере.

Итак, не позднее 20 апреля 2004 г. ООО «Бета» предоставит ООО «Альфа» следующие сведения:
1. Сумма начисленной амортизации по основному средству, переданному в совместную деятельность:
– на 1 марта 2004 г. – 0 руб.;
– на 1 апреля 2004 г. – 10 000 руб.
2. Остаточная стоимость основных средств, приобретенных в рамках совместной деятельности:
– на 1 марта 2004 г. – 600 000 руб.;
– на 1 апреля 2004 г. – 580 000 руб.
3. Доля ООО «Альфа» в общем имуществе товарищей – 50%.

Расчет облагаемой базы по налогу на имущество у ООО «Альфа»

Предположим, что остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе ООО «Альфа» и признаваемых объектом налогообложения, в I квартале 2004 г. составила:
– на 1 января 2004 г. – 2 350 000 руб.;
– на 1 февраля 2004 г. – 2 200 000 руб.;
– на 1 марта 2004 г. – 1 100 000 руб.;
– на 1 апреля 2004 г. – 900 000 руб.

Средняя стоимость имущества за I квартал 2004 г. равна:
(2 350 000 + 2 200 000 + 2 300 000 + 1 950 000) / (3 + 1) = 8 800 000 / 4 = 2 200 000 руб.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 г. составит:
(2 200 000 руб. х 2,2% / 4) = 12 100 руб.

Расчет облагаемой базы по налогу на имущество у ООО «Бета»

Предположим, что основных средств, числящихся на балансе ООО «Бета», нет. В расчет облагаемой базы войдут только основные средства, приобретенные в рамках совместной деятельности.
Средняя стоимость имущества за I квартал 2004 г. равна:
(0 + 0 + 300 000 + 290 000) / (3 + 1) = 590 000 / 4 = 147 500 руб.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 г. составит:
(147 500 руб. х 2,2% / 4) = 811 руб.

Является ли объектом для исчисления налога на имущество организаций имущество, учитываемое по правилам бухгалтерского учета на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»?

Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Возникает вопрос: с каких объектов надо платить налог – только с объектов, учтенных на счете 01, или к объектам налогообложения относятся и ценности, учтенные на счете 03, ведь они тоже передаются во временное владение, пользование и распоряжение?
Налоговые органы в Методических рекомендациях к главе 30 НК РФ указали, что налог надо считать с имущества, которое числится на счетах 01 и 03 (подробнее о том, что методические указания не являются нормативным документом, говорилось выше). Свою позицию налоговики обосновывают, ссылаясь на п. 2 ПБУ 6/01[8], в котором сказано, что данный документ применяется также к доходным вложениям в материальные ценности. Отсюда был сделан вывод, что имущество, отражаемое на счете 03, относится к основным средствам, и, значит, с него нужно платить налог на имущество.
Однако Минфин по этому поводу придерживается противоположной позиции, которую он выразил в своем Письме № 03-06-01-04/16[9]. Согласно этому письму в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования непосредственно в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, данные объекты нужно рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств. Таким образом, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект налога на имущество.