Налог на прибыль – сущность, оценка, применение

Налоговый учет
Источник: Журнал "Финансовый директор" ISSN 1680 - 1148 № 2 (12) /2003 г
Опубликовано: 16 сентября 2005

Налог на прибыль – сущность, оценка, применение

С 1 января 2003 г. вступили в силу изменения в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», внесенные Законом № 349 от 24.12.2002 г. Чего ожидать? На что обратить внимание? Как применять? Ответы на указанные вопросы, как и раньше, в редких случаях могут быть однозначными. Для финансового директора, особенно если он отвечает за оперативное и стратегическое планирование деятельности организации, они более чем актуальны.

В одной статье не представляется возможным осветить все изменения в налогообложении, поэтому остановимся на наиболее важных из них. Первое, на что следует обратить внимание, – это изменения в концептуальных подходах: изменение терминологии, иное определение налогового периода, отмена специфики отражения бартерных операций, изменения в отражении валовых расходов при операциях с неплательщиками налога на прибыль. Достаточно серьезные изменения произошли в составе валовых доходов и расходов, порядке переноса отрицательного значения объекта налогообложения (убытков), порядке амортизации, ведении налогового учета прироста балансовой стоимости товаров. Введена новая норма – налогообложение операций лизинга (аренды).

Терминология. Отныне дивидендами (п. 1.9. ст.1 Закона) считается платеж, осуществленный юридическим лицом (эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов) в пользу владельца таких прав в связи с распределением части прибыли, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета. При этом положения этой статьи распространяются и на государственные предприятия, осуществляющие платежи (отчисления части прибыли) в пользу государства либо органа местного самоуправления. Интересной является новация относительно неприменения данных налогового учета по прибыли на принятие (либо непринятие) решения о начислении дивидендов. Следует обратить внимание, что из статьи исключена норма, согласно которой в дивиденды не включались платежи, связанные с выкупом эмитентом корпоративных прав.

Оперативный лизинг. Произошли существенные изменения, касающиеся определения предмета и статуса операций лизинга. Отныне оперативным лизингом считается каждая операция на иных условиях, нежели определенная как финансовый лизинг.

Финансовый лизинг (п. 1.18.2. ст.1) – операция по передаче в аренду основных фондов, рисков и вознаграждений, связанных с владением и пользованием имуществом. При этом законодателем определен исчерпывающий перечень признаков финансового лизинга, а именно: срок аренды не должен быть меньше срока, за который амортизируется не менее 75% первичной стоимости, а арендатор обязан приобрести предмет лизинга в собственность; сумма арендных платежей равняется (либо превышает) первичной стоимости объекта аренды; предмет аренды пребывал в составе основных фондов арендодателя на протяжении первых 50% амортизации первичной стоимости и сумма арендных платежей должна быть равной либо быть больше 90% обычной цены, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных на основании учетной ставки НБУ на момент начала действия договора лизинга и до его окончания; если предмет аренды изготовлен по заказу арендатора и не может быть использован другими лицами по технологическим и качественным характеристикам. Кроме того, следует обратить внимание, что законодатель предоставляет право плательщику налогов определять вид лизинга по своему усмотрению без права изменять условия договора лизинга до окончания его срока действия!

Обычная цена (п. 1.20. ст.1). Следует обратить особое внимание на данную статью, поскольку ее понятийный аппарат существенно расширен и введен ряд новаций. Кроме того, законодатель предоставил право Кабинету Министров Украины в определенных случаях устанавливать методологию определения обычной цены для природных монополистов. Следует отметить, что обязанность по доказыванию несоответствия цены договора уровню обычных цен возложена на налоговый орган! На мой взгляд, практическое применение данной нормы налоговиками весьма проблематично. Доначисление налога с использованием этой нормы Закона в порядке, предусмотренном для применения непрямых методов, может быть эффективно оспорено в судах. Коллизий достаточно. Кстати, что-то не наблюдается массового применения ГНАУ непрямых методов в определении налоговых обязательств.

Налоговый период (п. 11.1 ст. 11). Отныне налогообложение прибыли будет осуществляться по периодам: календарный квартал, полугодие, три квартала и год. Законодателем уточнены налоговые периоды для плательщиков налога в случаях взятия на учет и их ликвидации. Практика шла по этому же пути.

Внимание! Отныне расчеты финансовых результатов бартерных операций не подаются параллельно с налоговой декларацией за отчетный период, а учитываются в обычном порядке. При кажущемся упрощении, тем не менее, существует ловушка – цена договора не должна быть ниже обычной цены. Небрежное оформление таких договоров может привести к конфликтной ситуации при определении налогового обязательства. Однозначно можно сказать, что интерес налоговиков и их попытки расширенного толкования законодательства гарантированы. Об особенностях определения обычной цены упоминалось ранее.

Изменен порядок отражения валовых расходов при операциях с неплательщиками налога на прибыль. С 01.01.2003 г. датой увеличения валовых расходов плательщика налога при операциях с неплательщиками является дата оприходования товаров, услуг (фактического получения) независимо от факта оплаты – авансовой либо частичной. При этом плательщик налога имеет право требовать внесения в договор нормы, в которой отражается его статус плательщика налога на общих основаниях. Внимание! Если статус продавца не зафиксирован в договоре, то считается, что (для определения даты увеличения валовых затрат покупателя) товар либо услуги переданы лицом, освобожденным от налогообложения! Внесение в договор фиктивных данных о статусе плательщика налога считается умышленным уклонением от налогообложения!

Плательщик налога имеет право включать в валовые расходы суммы перечислений в пользу неприбыльных организаций 2-5% от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Кроме того, плательщик имеет право относить на валовые затраты до 0,2% от фонда оплаты труда на оплату вступительных, членских и целевых взносов и платежей организациям и объединениям работодателей.

Серьезные изменения произошли в составе валовых доходов (п. 4.1.6. ст. 4). В валовые доходы плательщик налога обязан включать суммы возвратной финансовой помощи, полученной от неплательщика налога в отчетном периоде и не возвращенной к концу этого периода. Если же плательщик налога возвращает финансовую помощь в последующем налоговом периоде, его валовые затраты за этот период увеличиваются на эту сумму. При этом налоговые обязательства лица, предоставившего финансовую помощь, не меняются как при выдаче, так и при возврате последней. Следует обратить внимание, что в составе валовых доходов и расходов плательщика налога на отражаются операции по предоставлению финансовой помощи своим обособленным подразделениям без статуса юридического лица. Кроме того, в состав валового дохода плательщика налога (в случаях, если лицо является плательщиком акцизного сбора в бюджет) включаются суммы акцизного сбора и рентные платежи. Также в состав валового дохода включаются суммы от продажи электроэнергии.

Порядок переноса отрицательного значения (убытков). В случаях, если объект налогообложения по результатам налогового года имеет отрицательное значение (включая амортизационные отчисления), то сумма такого значения подлежит включению в валовые затраты первого календарного квартала следующего налогового года. Расчеты объекта налогообложения осуществляются по результатам налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения. Особое внимание! Если отрицательное значение декларируется на протяжении четырех последовательных налоговых периодов, то налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку правильности определения объекта налогообложения. Приятная новость – налоговым органам запрещено отказывать в приеме декларации, даже если объект налогообложения имеет отрицательное значение.

А вот порядок амортизации опять новый!!! Увы, но наш законодатель любит менять правила игры на этом поле! В самом деле, можно подумать, что основное наполнение государственного бюджета идет за счет налогообложения прибыли! Но какой бальзам на израненную мытарствами душу ГНАУ! В одном нельзя отказать – в последовательности. Работа ГНАУ по уменьшению числа убыточных предприятий продолжается!

Ведение налогового учета прироста (убытия) балансовой стоимости товаров. Законодатель конкретизировал порядок налогового учета. Стоимость оплаченных, но не полученных (не оприходованных) запасов в сумму прироста не включается. Стоимость оплаченных, но не отгруженных товаров в убытие запасов также не включается. Если же балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода превышает стоимость на начало периода, то разница должна включаться в валовые доходы плательщика. В случаях, если стоимость запасов меньше, то разница включается в валовые затраты. Оценка суммы убытия запасов осуществляется в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.

Введена новая норма (п. 7.9.6. ст. 7) – налогообложение операций лизинга (аренды). Передача имущества в оперативный лизинг не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. Стороны договора увеличивают соответственно валовые доходы и расходы на сумму арендных платежей. С операциями финансового лизинга сложнее. Передача имущества в финансовый лизинг считается продажей. При этом арендодатель, в случаях передачи в аренду собственных основных фондов, обязан изменить соответствующую группу, а арендатор увеличить свои основные фонды на сумму финансового лизинга. Лизинговые платежи, полученные арендодателем, увеличивают его валовые доходы, а арендатор, соответственно, увеличивает валовые затраты по результатам налогового периода. Следует иметь в виду, что возврат предмета финансового лизинга приравнивается к обратной продаже. Цена такой продажи должна быть не менее первичной стоимости лизинговой операции, уменьшенной на сумму амортизации. Так что, при выборе вида лизинга следует просчитать все варианты с учетом конечной цели операции.

Выводы. Пока об ослаблении налогового бремени речь не идет. Декларируемое снижение ставки налога в следующем году до 25% душу почему-то не греет. На мой взгляд, существенно уменьшились существовавшие ранее в правовом поле небольшие возможности по увеличению валовых затрат.