Налог на прибыль в бухгалтерской отчетности: необходимо ли российскому бухгалтеру ПБУ 18/02?
У российских бухгалтеров существует мнение, что учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, регламентируемый Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, является одним из самых сложных вопросов бухгалтерской практики. Необходимость вести учет многочисленных, в том числе и несущественных, разниц, возникающих в связи с различиями в правилах учета доходов и расходов в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства и Налогового кодекса РФ, рост трудозатрат учетных служб организации и затрат на аудиторские услуги повлекли за собой непонимание бухгалтерского сообщества в целесообразности требований ПБУ 18/02. В связи с этим появилось почти единодушное мнение практикующих бухгалтеров – ПБУ 18/02 следует отменить.
Проблемы практического применения
Чем же вызваны трудности в применении на практике норм ПБУ 18/02, призванного регулировать учет и отражение в бухгалтерской отчетности налога на прибыль? Попробуем разобраться.
Скорее всего, проблема кроется в том, что нормы, заложенные в ПБУ 18/02, рассчитаны на достижение одновременно двух разных целей.
Первая цель – сформировать на счетах бухгалтерского учета налог на прибыль путем выявления и отражения в учете всех разниц между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью. То есть, во многих случаях, на практике нормы ПБУ 18/02 используются для организации предусмотренного Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) налогового учета по налогу на прибыль. При этом в разрез с требованиями статьи 314 НК РФ налоговый учет ведется с отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета методом двойной записи. Помимо того, что складывается ситуация, когда информация для подготовки бухгалтерской отчетности формируется по налоговым правилам, достижение данной цели порой бывает трудновыполнимо, а зачастую и невозможно, влечет за собой громоздкий учет многочисленных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. То есть бухгалтеру приходится отдельно отражать в учете информацию о состоянии каждой разницы (например, разница все еще накапливается, начато ее погашение или она уже списана).
Вторая цель ПБУ 18/02, которое было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 N 283, – приблизится к требованиям МСФО в части подготовки бухгалтерской отчетности, содержащей достоверную информацию об отложенных налогах на прибыль и величине расхода по налогу на прибыль за отчетный период.
Однако сразу следует отметить, что ПБУ 18/02 основано на методе, который не соответствует требованиям МСФО. Концепция, заложенная в основе ПБУ 18/02 – это метод обязательств по отчету о прибылях и убытках.
В качестве основного метода учета налога на прибыль метод обязательств по отчету о прибылях и убытках (income statement liability method) был разрешен к применению МСФО до 1 января 1998 г. Данный метод определял налоговые разницы как различия между налогооблагаемой базой по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью: налоговые разницы рассчитывались по доходам и расходам организаций.
Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках построен на выявлении временных, или, как их еще можно назвать, срочных разниц (timing differences). Временные разницы – это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах.
Данный метод полностью соответствовал экономическим реалиям, когда основной акцент аналитики делали на финансовые результаты (отчет о прибылях и убытках), что и определяло цену бизнеса. В дальнейшем, с развитием экономических отношений, стоимость бизнеса стала определяться финансовым положением компании (величиной активов и обязательств в бухгалтерском балансе). Следовательно, метод обязательств по отчету о прибылях и убытках перестал удовлетворять потребностям пользователей финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 12, начиная с 1 января 1998 г., запрещает применение метода обязательств по отчету о прибылях и убытках и вводит другой метод – метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).
Различие между двумя этими методами очевидно, так как метод обязательств по балансу (балансовый метод). сосредоточивает внимание на временных разницах (temporary differences).
Временные разницы – это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.
Налоговая база актива или обязательства – это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.
То есть, налоговые разницы определяются по оценке каждого актива и обязательства, а не доходов и расходов.
По общему правилу МСФО (IAS) 12 все временные разницы являются временными разницами. Но имеются случаи, когда временные разницы не ведут к возникновению временных (срочных) разниц: например, актив переоценивается, а переоценка для целей налогообложения не учитывается. Более того, существуют некоторые временные разницы, не являющиеся временными, например, когда балансовая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от первоначальной налоговой базы. Поэтому в соответствии с МСФО признание отложенных налогов осуществляется в отношении операций, связанных с движением собственного капитала, то есть отложенные налоги дебетуются или кредитуются непосредственно на счет слбственного капитала, если налог относится к статьям, которые также дебетуются или кредитуются на счета собственного капитала. Согласно ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства возникают в отношении доходов и расходов, признаваемых только в отчете о прибылях и убытках.
Если сравнить методологическую трудоемкость двух этих методов, то балансовый метод более прост в практическом применении, так как построен на сравнении налоговой базы актива или обязательства и его балансовой стоимости на отчетную дату в отличие от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, который влечет за собой трудоемкий пообъектный учет постоянных и временных разниц.
Но концептуальное отличие от МСФО (IAS) 12 показывает лишь то, что в основу ПБУ 18/02 заложен метод учета отложенных налогов, ранее применявшийся в МСФО. Введение в российскую практику требований учета отложенных налогов на прибыль (вне зависимости от метода) позволяет при подготовке бухгалтерской отчетности, основанной на соблюдении бухгалтерских допущений и принципов (начисления, осмотрительности, существенности), повысить ценность отчетности для внешних пользователей путем отражения информации об отложенных налоговых активах и обязательствах как статьях, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Кроме того, принцип начисления (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности) позволяет рассматривать отложенные налоги в качестве элементов финансовой отчетности, которые должны признаваться в тех же отчетных периодах, что и хозяйственные операции.
Однако проблема заключается в том, что во многих случаях на практике при отражении информации об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах в бухгалтерской отчетности принцип начисления, а также принципы осмотрительности и существенности игнорируются бухгалтерами в угоду налоговому учету. Например, принцип существенности предполагает, что в расчеты отложенных налогов на прибыль не должны включаться временные разницы в случае их несущественности, а принцип осмотрительности говорит о том, что в отдельных случаях признание отложенных налогов активов возможно при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Но сформировать величину налога на прибыль для заполнения налоговой декларации возможно лишь с учетом всех возникающих в отчетном периоде постоянных и временных разниц и вне зависимости от их существенности и возможности погашения в последующих отчетных периодах.
Таким образом, при преследовании цели правильно рассчитать налог на прибыль для целей налогообложения на счетах бухгалтерского учета, выполнить основную цель ПБУ 18/02 – сформировать данные для целей подготовки достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими требованиями практически невозможно.
Изменения в правилах учета расходов по налогу на прибыль
Дальнейшее совершенствование учета расходов по налогу на прибыль может развиваться по пути максимального сближения российских правил с требованиями МСФО. Изменения в российские правила учета возможны как путем разработки и введения нового бухгалтерского стандарта, так и путем внесения изменений в ПБУ 18/02. Но существующая сегодня неопределенность со сроками принятия нового закона о бухгалтерском учете не позволяет с достаточной точностью спрогнозировать развитие событий в отношении принятия новых национальных стандартов.
Для формирования информации о расходах по налогу на прибыль и отложенных налогах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими принципами и правилами, необходимо отказаться от формирования налога на прибыль в системном бухгалтерском учете с целью заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Сегодня п. 1 ПБУ 18/02 предписывает отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль налог на налогооблагаемую прибыль, сформированную в бухгалтерском учете, что направлено на выполнение требований НК РФ, а не на подготовку достоверной бухгалтерской отчетности на основе норм бухгалтерского законодательства.
Также для снижения трудоемкости учетного процесса хотелось бы, чтобы организациям была предоставлена самостоятельность в порядке определения и формирования постоянных и временных разниц.
Кроме того, требуют уточнения отдельные определения и понятия для целей ПБУ 18/02, среди которых «постоянные разницы», «постоянное налоговое обязательство», «расход (доход) по налогу на прибыль».
Нормы ПБУ 18/02, требующие формировать налоговую базу по налогу на прибыль и величину налога на прибыль в бухгалтерском учете
Говоря об отмене правила существующего в ПБУ 18/02, которое предписывает формировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо напомнить о требованиях Налогового кодекса РФ.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль и производят расчет налога на прибыль на основе данных налогового учета.
Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. При этом не запрещается использовать для ведения налогового учета регистры бухгалтерского учета, так как согласно НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет осуществляется «в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога». Но применение бухгалтерских регистров учета для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период не означает замену налогового учета бухгалтерским учетом. Это подтверждает и статья 314 НК РФ, в которой дано определение аналитических регистров как сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Таким образом, ПБУ 18/02, являясь нормативно-правовым актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность, не может устанавливать требования к формированию налоговой базы по налогу на прибыль (налогооблагаемой прибыли) и величины налога на прибыль.
Особое внимание следует уделить п. 21 ПБУ 18/02, где дано понятие «текущего налога на прибыль»: «для целей Положения текущим налогом на прибыль(текущим налоговым убытком)признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода».
Отказываясь от идеи ведения налогового учета на основании ПБУ 18/02, было бы целесообразно для целей данного бухгалтерского стандарта текущим налогом на прибыль признавать налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (НК РФ).
Упрощение порядка выявления и отражения информации о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете
Существующие нормы (пункт 5 ПБУ 18/02) говорят о том, что «информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно». То есть нормы данного пункта ПБУ 18/02 разрешают организациям самостоятельно устанавливать порядок формирования информации о постоянных разницах. В то же время в п. 6 указывается на обязательность обособленного бухгалтерского учета постоянных разниц «в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница», что ограничивает самостоятельность организаций. Аналогично пункт 13 ПБУ 18/02 говорит о том, что «вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница)». Помимо того, что постоянные и временные разницы, определяемые в ПБУ 18/02 как расходы и доходы, практически невозможно отразить в бухгалтерском учете одновременно в качестве активов и обязательств, такой подход противоречит концепции учета отложенных налогов методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. С учетом вышеизложенного изменения в ПБУ 18/02, могут позволить организациям самостоятельно определять порядок формирования информации о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете.
родолжая тему рациональности ведения учета и самостоятельного определения организацией методологии и учетных процедур, хотелось бы и в отношении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отказаться в ПБУ 18/02 от регламентации порядка ведения аналитического учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Изменения могут быть внесены в п.п. 14, 15 ПБУ 18/02 и направлены на отмену норм, предписывающих дифференцированный аналитический учет «по видам активов и обязательств отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств».
Описание бухгалтерских проводок
Бухгалтерские проводки даны в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждено Приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н), где приводится краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, раскрывается их структура и назначение, описывается экономическое содержание и порядок отражения на счетах наиболее распространенных фактов хозяйственной деятельности.
Было бы логично отказаться от описания бухгалтерских проводок в тексте ПБУ 18/02, которые присутствуют сегодня в абзацах 1, 2 п.п. 17,18, в п. 20 стандарта.
Кроме того, предлагаемое сегодня отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» приводит на практике к перегрузке счета 68 аналитическими данными, связанными с отложенными налогами по налогу на прибыль. В данном случае было бы рациональнее использовать корреспонденцию со счетом 99 «Прибыли и убытки», что, кстати, не противоречило бы характеристике счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», которая дана в Инструкции по применению Плана счетов, где сказано, что счет 68 кредитуется на сумму налога на прибыль, причитающуюся по налоговой декларации к взносу в бюджет, в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Корректировка отложенных налогов при изменении ставки налога на прибыль
Сегодня норма, регулирующая порядок пересчета отложенных налогов при изменении ставки налога, в ПБУ 18/02 отсутствует. Представляются целесообразными изменения в стандарт, которые позволят в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах пересчитать величину отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Условия сальдирования в бухгалтерском балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
В пункте 19 ПБУ 18/02 рассматриваются условия, при выполнении которых возможно отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. На практике данные условия позволяют почти всегда отражать в балансе свернутый показатель отложенных налогов на прибыль. Следовало бы учесть еще одно обязательное условие сальдирования, которое базируется на юридически закрепленном в НК РФ праве организации зачитывать суммы налога на прибыль. Сальдирование должно быть возможно только в том случае, если отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, которые уплачиваются одним и тем же юридическим лицом – налогоплательщиком, имеющим в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах право зачета сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, и сумм налога на прибыль, подлежащих возврату из бюджета.
Понятие «постоянные разницы»
Сегодня ПБУ 18/02 не рассматривает случаев возникновения постоянных разниц, если в бухгалтерском учете не признаются доходы и расходы, которые принимаются в качестве расходов (доходов) по налогу на прибыль и уменьшают (увеличивают) налогооблагаемую прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. На практике такие ситуации хотя и в редких случаях, но встречаются. В связи с этим необходимо дополнение в п. 4 ПБУ 18/02, содержащий понятие «постоянные разницы»: для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются также доходы и расходы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Понятие «постоянное налоговое обязательство»
Под понятием «постоянное налоговое обязательство» в п. 7 ПБУ 18/02 подразумевается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Здесь следует сказать о некорректной формулировке, так как постоянное налоговое обязательство, представляя собой часть налога на прибыль отчетного периода, по сути своей является расходом отчетного периода, а не обязательством, как следует из его названия.
Отражение информации о налоге на прибыль в бухгалтерском учете должно формироваться на основе данных из налоговой декларации по налогу на прибыль. Поэтому представление в учете отдельной бухгалтерской проводкой постоянного налогового обязательства как части налога на прибыль не имеет практического смысла. На практике важна информация о постоянных разницах, которые необходимо выявлять в налоговом учете для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Информацию о произведении величины постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при необходимости возможно раскрывать в пояснительной записке.
Расход (доход) по налогу на прибыль и порядок его отражения в отчете о прибылях и убытках
С целью четкого определения показателя (величины) расхода по налогу на прибыль, который (которую) необходимо раскрывать в отчете о прибылях и убытках, представляется необходимым определить в ПБУ 18/02 понятие «расход (доход) по налогу на прибыль».
Расход (доход) по налогу на прибыль может быть определен двумя способами и представлять собой:
- сумму текущего налога на прибыль и расходов (доходов) по отложенным налогам;
- сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль и произведения величины постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Таким образом, величина расхода (дохода) по налогу на прибыль может быть использована для установления взаимосвязи между текущим расходом по налогу на прибыль и условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Для разъяснения сути понятия «расход (доход) по налогу на прибыль» можно дать в Приложении к ПБУ 18/02 новый «Практический пример по формированию в учете расхода (дохода) по налогу на прибыль» взамен существующего сегодня «Практического примера расчета для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках».
Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности
ПБУ 18/02 указывает на необходимость раскрытия информации в бухгалтерском балансе, в отчете о прибылях и убытках, а также в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Упоминая о важности достоверной бухгалтерской отчетности для заинтересованных пользователей, хотелось бы, чтобы в ПБУ 18/02, равно как и в любом другом бухгалтерском стандарте, уделялось бы должное внимание аспектам раскрытия информации в отчетности.
В этой связи следовало бы устранить некорректную формулировку в п. 22 ПБУ 18/02, где сказано, что в бухгалтерском балансе «текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога». Учитывая, что речь идет о задолженности или переплате налога на прибыль, целесообразно говорить об отражении в балансе задолженности либо переплаты по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период соответственно в качестве текущего обязательства в размере неоплаченной величины налога, и дебиторской задолженности, в размере переплаченной и (или) излишне взысканной величины налога.
Учитывая, что речь идет о задолженности или переплате по налогу на прибыль, которые могут относиться, в том числе и к предыдущим отчетным периодам, правильнее было бы говорить об отражении в бухгалтерском балансе текущего обязательства по налогу на прибыль в размере неоплаченной величины налога или дебиторской задолженности по налогу на прибыль в размере переплаченной и (или) излишне взысканной величины налога.
Информация о расходах по налогу на прибыль, включаемая в отчет о прибылях и убытках, очень важна для определения такой величины как чистая прибыль организации. При этом информацию о расходах по текущему налогу на прибыль, включаемому в налоговую декларацию по налогу на прибыль можно не указывать отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках, а раскрывать в бухгалтерской отчетности только в пояснительной записке.
Хотелось бы верить, что совершенствование учета расходов по налогу и отложенных налогов на прибыль поможет бухгалтерам-практикам избавиться от трудоемких учетных процедур постоянных и временных разниц и существенно снизить затраты на формирование информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности. Именно эту цель преследовал совместный проект Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности (Фонд «НСФО») и Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России) в ходе которого, с участием представителей аудиторских фирм, а также составителей и пользователей бухгалтерской отчетности был подготовлен проект изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. С текстом предлагаемых изменений можно ознакомиться на сайте Фонда «НСФО» www.nsfo.ru
.