Все организации — плательщики налога на прибыль, включая банки, исчисляют этот налог на основании данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 НК РФ. На размер налоговых платежей значительное влияние оказывает то, насколько грамотно составлена учетная политика для целей налогообложения.
Составление и изменение налоговой политики
При составлении учетной политики для целей налогообложения (далее — налоговая политика) банку совершенно не обязательно переписывать все нормы главы 25 НК РФ. Нужно лишь выбрать один способ учета из допускаемых законодательством и закрепить его использование в своем нормативном документе. Причем регламент исчисления налогов, установленный в налоговой политике, будет обязательным для всего банка в целом, в том числе и для всех его обособленных подразделений. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, утвердить налоговую политику следующего года банк обязан не позднее 31 декабря года текущего. При этом, так как система ведения налогового учета, закрепленная в налоговой политике, строится на принципе последовательности применения норм и правил налогового учета из года в год, у банка нет необходимости ежегодно утверждать свою налоговую политику. Тем более что глава 25 НК РФ не запрещает вносить в утвержденную учетную политику изменения или дополнения.
Статьей 313 НК РФ определено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае:
- изменения законодательства о налогах и сборах;
- изменения применяемых методов учета.
Правда, если в первом случае решение о внесении изменений в налоговую политику принимается не ранее, чем начали действовать обновленные нормы законодательства, то во втором — только с начала нового налогового периода.
Заметим, что есть еще один случай, когда налоговое законодательство не запрещает вносить в свою налоговую политику дополнения в течение года. Как указано в абз. 7 ст. 313 НК РФ, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в налоговой политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности для целей налогообложения. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и специалисты Минфина России в Письме от 14.04.2009 № 03-03-06/1/240.
Таким образом, изменить свою налоговую политику в течение года организация может лишь по двум основаниям — в случае изменения норм законодательства и в случае осуществления нового вида деятельности. Такой вывод следует и из писем Минфина России от 24.12.2007 № 03-03-06/1/889, от 31.08.2007 № 03-03-06/1/625 и др.
Перед тем как внести в свою налоговую политику изменения, связанные с обновлением норм налогового законодательства, налогоплательщику следует провести анализ новшеств и оценить, какие последствия возникнут у него в связи с поправками, внесенными в НК РФ. Ведь НК РФ не устанавливает сроков корректировки налоговой политики налогоплательщика по этому основанию. Улучшающие положение налогоплательщика поправки могут иметь обратную силу, если закон это предусматривает, а вот ухудшающие поправки не могут иметь обратной силы, даже если законодатели пытаются придать им обратную силу (ст. 5 НК РФ). Поэтому при введении норм, ухудшающих положение банка, он всегда может доказать, что обновленные нормы законодательства он обязан применять только после вступления обновленных норм в силу, но не ранее первого числа следующего налогового периода по налогу на прибыль, которым является год, т.е. с начала очередного календарного года.
Обычно налоговая политика организации включает в себя два раздела — организационный и методологический.
Организационный раздел учетной политики
В организационном разделе банк освещает все организационно-технические аспекты ведения налогового учета. В частности, здесь указывается, силами какого подразделения осуществляется ведение налогового учета, прописываются порядок документооборота и правила обмена информацией при наличии обособленных подразделений и т.д. Здесь же закрепляется состав налоговых регистров, используемых банком.
Самостоятельно разработанные формы налоговых регистров следует привести в виде отдельного приложения к налоговой политике.
В налоговой политике необходимо указать ответственных за ведение указанных налоговых регистров, а также закрепить порядок исправления ошибок.
Кроме того, в организационно-техническом разделе организации нужно закрепить порядок документооборота, используемый для заполнения налоговых регистров.
Методологический раздел учетной политики
Методологический раздел налоговой политики является основным разделом, в котором, собственно, и закрепляется порядок формирования налоговой базы, который организация будет использовать в течение года.
Элементами налоговой политики должны стать все те моменты, в части которых глава 25 НК РФ либо предоставляет налогоплательщику право выбора, либо обязывает его принять самостоятельное решение по тем или иным вопросам.
Здесь же нужно прописать все те моменты, в отношении которых налоговое законодательство вообще не дает никаких методических рекомендаций.
Самостоятельно разработанные методики распределения доходов (расходов) или иных показателей лучше оформить в виде отельного расчета и привести в качестве приложения к налоговой политике.
Раздел «Ценные бумаги»
Сегодня банки все активнее используют в своей деятельности ценные бумаги. Ценные бумаги, как и иные виды имущества, представляют собой объекты гражданских прав и, соответственно, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, не запрещенным законом. Обращение ценных бумаг всегда связано с переходом права собственности на них от одного лица к другому лицу, который, как известно, с точки зрения налогообложения признается реализацией.
Анализ порядка налогообложения ценных бумаг позволяет отметить, что некоторые моменты в части учета ценных бумаг банк должен закрепить в своей налоговой политике.
Классификация ценных бумаг
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ). К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).
Классифицировать ценные бумаги можно по самым разным основаниям. Так, различают фондовые и коммерческие ценные бумаги, эмиссионные и неэмиссионные, документарные и бездокументарные, именные, ордерные, на предъявителя и т.д.
Помимо всех существующих сегодня классификаций ценных бумаг, глава 25 НК РФ предусматривает еще и свою собственную классификацию таковых. Так, в целях налогообложения различают две категории ценных бумаг:
- ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее — ОРЦБ);
- ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ.
Как следует из п. 3 ст. 280 НК РФ, ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ только при одновременном соблюдении следующих условий:
- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
При этом под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг.
Если по ценной бумаге не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то она считается ценной бумагой, не обращающейся на ОРЦБ.
Рыночная котировка ценных бумаг
Под рыночной котировкой ценной бумаги в главе 25 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать средневзвешенную цену, сложившуюся у одного из организаторов торговли, в качестве рыночной котировки. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Порядок налогообложения операций с ценными бумагами
Отметим, что нормами главы 25 НК РФ в отношении операций с ценными бумагами предусмотрен особый порядок налогообложения, установленный правилами ст. 280 НК РФ. Учитывая ее положения, в разделе налоговой политики, посвященном ценным бумагам, в первую очередь следует привести свои критерии отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, в том числе к ценным эмиссионным бумагам.
Как определено п. 1 ст. 280 НК РФ, порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается ГК РФ и применимым законодательством иностранных государств. Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
При условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории РФ квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина России от 21.11.2008 № 03-03-06/2/157). При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 № 07-105/пз-н «Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг».
В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством иностранного государства.
Определение первоначальной стоимости ценных бумаг
После квалификации сделки банк должен уделить внимание порядку определения первоначальной стоимости ценных бумаг. Как следует из п. 2 ст. 280 НК РФ, первоначальная стоимость ценных бумаг в налоговом учете определяется исходя из фактических затрат на их приобретение. Поэтому, по нашему мнению, в своей налоговой политике банку следует привести состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ценных бумаг.
Если банк получает ценные бумаги в качестве взноса в уставный капитал, то их первоначальной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы передающей стороны, но не выше рыночной стоимости ценных бумаг, подтвержденной независимым оценщиком.
Если ценные бумаги получены банком безвозмездно, то в данный раздел налоговой политики следует включить положение о том, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного получения имущества. Ведь, как следует из главы 25 НК РФ, первоначальная стоимость такого имущества определяется рыночными ценами. Причем из п. 8 ст. 250 НК РФ вытекает, что налогоплательщик — получатель ценных бумаг должен документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.
Если ценные бумаги приобретаются организацией по договору, расчеты по которому осуществляются в неденежной форме, то складывается интересная ситуация. Определить первоначальную стоимость таких ценных бумаг невозможно, ведь сама глава 25 НК РФ не содержит такого порядка. В отсутствие законодательно установленного механизма определения стоимости ценных бумаг банк должен в своей налоговой политике закрепить свой порядок определения этой стоимости. Например, он может определять стоимость ценных бумаг, полученных в обмен на иные виды имущества, исходя из фактических затрат на приобретение передаваемого имущества.
Особенности определения налоговой базы
Особенности определения налоговой базы от операций с ценными бумагами закреплены в п. 8 ст. 280 НК РФ, из которого следует, что порядок ее формирования зависит от категории налогоплательщика. Так, если речь идет о налогоплательщике, не являющемся профессиональным участником рынка ценных бумаг, то налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется им отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям.
Несколько иначе определение налоговой базы производится налогоплательщиками — профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Эта категория налогоплательщиков определяет общую налоговую базу. Причем профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Учитывая это, в налоговой политике такого налогоплательщика, по нашему мнению, следует предусмотреть порядок обособленного учета операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в налоговой политике самостоятельно закрепляют положение о том, в налоговой базе по какому виду ценных бумаг ими будут учитываться иные доходы и расходы.
Причем, по общему правилу, вытекающему из п. 2 ст. 280 НК РФ, доход от реализации ценных бумаг (в том числе погашения) определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Иными словами, при продаже ценной бумаги доход налогоплательщика-продавца будет складываться из цены реализации ценной бумаги и накопленного процентного (купонного) дохода (далее — НКД), полученного от покупателя ценной бумаги.
В том случае, если имеет место погашение ценной бумаги, доход организации формируется уже из погашаемой эмитентом суммы и процентного купонного дохода, выплаченного организации эмитентом.
При этом, как прямо закреплено в п. 2 ст. 280 НК РФ, в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Цена реализации для ценных бумаг
В качестве цены реализации для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается договорная цена, если она лежит в интервале между минимальной и максимальной ценами по сделкам с этой же ценной бумагой, зафиксированными организатором торговли на дату совершения сделки (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).
По ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, фактически предусмотрено два метода контроля цен реализации.
Первый метод предназначен для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, которые реализуются на организованном рынке ценных бумаг. В этом случае для целей налогообложения принимается фактическая цена продажи ценных бумаг, если выполняется любое из перечисленных ниже условий:
- фактическая цена реализации ценной бумаги находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
- отклонение фактической цены реализации находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Исходя из этого, в налоговой политике следует закрепить критерии признания ценных бумаг однородными.
Второй метод контроля цен реализации предназначен для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, сделки с которыми совершаются за его пределами. В этом случае фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения при условии, что указанная цена не отличается более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.
Выбор метода оценки стоимости
Для определения расчетной цены ценной бумаги налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны быть использованы методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Если налогоплательщик определяет расчетную цену самостоятельно, то в своей налоговой политике он должен закрепить используемый метод оценки стоимости.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик вправе воспользоваться любым методом списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
- по стоимости единицы.
Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг закрепляется в налоговой политике.
При этом следует иметь в виду, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.03.2009 № 03-03-06/1/194, убыток от операций с ценными бумагами не может уменьшать прибыль, полученную организацией от основной деятельности. Аналогичный подход используется и в правоприменительной практике, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37) по делу № А03-1101/2007-21.