В начале марта Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, которым были внесены изменения в ПБУ 18/02. Мы уже рассказывали о тех изменениях, которые специалисты министерства планировали внести в этот бухгалтерский стандарт. Поэтому в статье рассмотрим только те новшества, которых не было в проекте.
Работа над ошибками
Специалисты Минфина России наконец-то обратили внимание на недочеты и явные ошибки в тексте ПБУ 18/02, о которых в проекте изменений ничего не говорилось. Прежде всего уточнено название Положения. Слово «организация» теперь «прикреплено» к каждому словосочетанию «налог на прибыль», содержащемуся в тексте документа.
Первая ошибка содержится в абз. 5 п. 4 ПБУ 18/02, где речь идет о разнице между оценочной стоимостью имущества и его балансовой стоимостью при внесении имущества в уставный капитал другой организации. Так как в этой ситуации постоянная разница не возникает, указанный абзац исключен из текста ПБУ.
Вторая явная ошибка — отнесение отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль к налогооблагаемым временным разницам (абз. 5 п. 12 ПБУ 18/02). Отсрочка по уплате налога на прибыль равна величине налога, который организация должна заплатить в будущем. Следовательно, этот показатель никак не может быть временной разницей. Наконец-то это поняли и разработчики документа и исключили рассматриваемый абзац из текста Положения.
Изменения, от которых отказались
Согласно проекту Минфин России планировал дополнить перечень случаев возникновения постоянных разниц, который приведен в п. 4 ПБУ 18/02, еще одним — непризнание для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, признаваемых только в целях налогового учета. Однако, поразмыслив, специалисты министерства пришли к выводу, что подобных ситуаций на практике быть не может, и решили отказаться от этого нововведения.
Первоначально Минфин России планировал исключить п. 17 и 18 из ПБУ 18/02. В этих пунктах приведены положения об отражении в бухгалтерском учете операций по уменьшению отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО), а также по списанию этих показателей при выбытии актива, в учете которого возникла вычитаемая или налогооблагаемая разница. Планировалось сохранить только абз. 3 п. 17, которым установлен запрет на формирование отложенных налоговых активов при отсутствии в организации налогооблагаемой прибыли.
В последний момент чиновники передумали и убрали из этих пунктов лишь ссылки на корреспонденцию счетов. При этом были сохранены положения, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА, а по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц — ОНО.
При выбытии актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, он списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Прежде всего ОНА может возникнуть не только в отношении актива, но и в отношении обязательства. Например, когда организация безвозмездно получила материальные ценности. В налоговом учете рыночная стоимость полученного имущества включается в состав доходов единовременно, а в бухгалтерском учете — по мере использования этого имущества. В текущем периоде рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе доходов будущих периодов. В результате возникает вычитаемая временная разница в отношении доходов, которые в бухгалтерском балансе отражаются не в составе активов, а в составе пассивов как обязательство.
Кроме того, налогооблагаемая прибыль на сумму ОНА не может быть уменьшена, даже если актив, по которому он начислен, не выбывает. Налогооблагаемую прибыль могут уменьшать:
- расходы, которые в предыдущие отчетные периоды были учтены в бухгалтерском учете в большем размере, чем в налоговом;
- доходы, которые в предыдущие отчетные периоды были учтены в бухгалтерском учете в меньшем размере, чем в налоговом.
Иными словами, речь может идти только о вычитаемых временных разницах, а не об ОНА.
Полагаем, формулировка п. 17 ПБУ 18/02 должна быть следующей: «Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, соответствующей вычитаемой временной разнице, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов».
Аналогичная ситуация сложилась и с отложенным налоговым обязательством. Абзац 3 п. 18 гласит: «Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов».
Понятно, что налогооблагаемая прибыль не может быть увеличена на сумму ОНО ни в текущем периоде, ни в будущих отчетных периодах. Ведь как ОНА, так и ОНО начисляется в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», никак не затрагивая счет учета прибылей и убытков (счет 99 «Прибыли и убытки»).
Если речь идет о налогооблагаемой прибыли, то увеличивать ее могут только доходы и расходы, в результате отражения в бухгалтерском и налоговом учете которых возникает налогооблагаемая временная разница. Поэтому, на наш взгляд, сформулировать положения абз. 3 п. 18 следует иначе: «Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, соответствующей налогооблагаемой временной разнице, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов».
Последствия изменений для бухгалтера
Изменения, внесенные в ПБУ 18/02, применяются начиная с отчетности за 2008 г. Это значит, что сделанные поправки обязательно нужно учесть при составлении квартальной отчетности организации.
Изменения в учетной политике
Прежде всего тем организациям, которые обязаны применять это Положение, необходимо внести изменения в учетную политику. Основание для корректировки учетной политики — внесение изменений в нормативные акты Минфина России. В частности, необходимо определить способ формирования показателя текущего налога на прибыль, который будет использовать организация.
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 в новой редакции организация может использовать один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль: этот показатель формируется на основании данных бухгалтерского учета и сверяется с данными налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период либо показатель текущего налога на прибыль просто переносится из декларации в Отчет о прибылях и убытках (форма № 2).
Предположим, что организация решила воспользоваться вторым способом и просто перенести показатель текущего налога на прибыль из декларации в форму № 2. Означает ли это, что можно отказаться от формирования данного показателя в бухгалтерском учете? Нет. Сумма текущего налога на прибыль формируется в бухгалтерском учете автоматически на основании условного расхода (дохода), постоянного налогового обязательства (актива), ОНА и ОНО.
Для учета расчетов по налогу на прибыль к счету 68 открываются два субсчета второго уровня: 1 «Расчеты по налогу на прибыль» и 2 «Текущий налог на прибыль». На последнем формируется величина текущего налога на прибыль, которая по окончании отчетного периода переносится на субсчет 1 и отражается в Отчете о прибылях и убытках.
На субсчете 2 отражаются величина текущего налога на прибыль, суммы налога, доначисленные за предыдущие периоды, а также платежи в бюджет, которые организация производит в течение отчетного периода. В результате на субсчете 1 отражается сальдо расчетов с бюджетом по налогу.
Показатель текущего налога на прибыль, сформированный в бухгалтерском учете на счете 68-2, может не соответствовать показателю налога на прибыль, отраженному в налоговой декларации за соответствующий период, только по двум причинам:
- допущена ошибка при формировании показателей, участвующих в формировании текущего налога на прибыль;
- у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль и поэтому отложенные налоговые активы не сформированы.
Во всех остальных случаях, даже если сумма налога на прибыль переносится в форму № 2 из декларации, в бухгалтерском учете организации автоматически формируется тот же самый показатель. Поэтому переносить его из налоговой декларации на счет 68 не следует.
Применение ПБУ 18/02 страховыми организациями
Страховые организации в текущем году должны выявлять постоянные и временные разницы и формировать ОНА и ОНО. Однако комментируемым приказом Минфина России переходные положения для страховых организаций не определены. Следовательно, на них не возлагается обязанность сформировать ОНА и ОНО по состоянию на 1 января 2008 г.
Если при отражении доходов и расходов в бухгалтерском учете страховой организации погашается временная разница, возникшая до 1 января 2008 г., организации необходимо переквалифицировать временную разницу в постоянную и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.
Пример. В январе 2007 г. страховая компания приобрела нежилое помещение. Первоначальная стоимость объекта недвижимости составила 24 000 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок полезного использования помещения — 20 лет, амортизация начисляется линейным способом.
В феврале 2007 г. страховая компания единовременно списала 10% первоначальной стоимости нежилого помещения в налоговом учете. В результате образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 2 400 000 руб. (24 0