Новые аудиторские стандарты и старые аудиторские проблемы

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» №1-2007
Опубликовано: 8 июня 2007

Российскому аудиту 20 лет. 1987 г. появилась на свет первая советская аудиторская фирма «Интераудит» и именно это событие (а не выход в свет каких-то нормативных актов, создание каких-то специальных органов государственного регулирования аудиторской деятельности и т.п.) можно считать рождением отечественного аудита. Но юбилей – это не только праздник, но и поводлишний раз внимательно оглянуться в прошлое и всерьез задуматься о будущем.

Двадцать лет спустя

Аудит в нашей стране по большому счету состоялся. Сегодня в отечественном аудите присутствуют основные черты модели аудита, характерные для стран с развитой рыночной экономикой. Это широкий охват аудитом различных типов предприятий (по формам собственности, отраслям, размерам и т.д.); наличие ежегодного обязательного и инициативного аудита; широкий спектр сопутствующих услуг, осуществляемых аудиторами; сосуществование транснациональных, больших, средних и мелких аудиторских фирм, а также аудиторов-индивидуальных предпринимателей; жесткая конкуренция на рынке аудиторских услуг, по характеру сравнительно близкая к совершенной; работа аудиторов по национальным аудиторским стандартам, в основе которых лежат общепризнанные международные (МСА); развитое аудиторское законодательство; наличие профессиональных общественных объединений; сочетание государственного регулирования аудиторской деятельности с общественным; многоуровневая система подготовки и переподготовки кадров; регулярные конгрессы, съезды, конференции, проводимые аудиторским сообществом; престижность профессии и др. Даже по распространенности недобросовестного аудита и нарушениям аудиторской этики разрыв между нашей страной и Западом, как показали тамошние бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет, не столь уж большой.

Пожалуй, основными отличиями, препятствующими выходу российского аудита на уровень западного (и признанию его таковым) является молодость, отсутствие реальных действенных санкций за некачественный аудит и большое отставание в создании и внедрении аудиторских стандартов.

Что касается первого, то естественно вспомнить распространенную в 30-х годах прошлого века фразу: «Молодость – это недостаток, который с годами проходит».

Массовое возбуждение исков на Западе за некачественный аудит различные авторы относят к 60-м годам прошлого века1 – это значительно позже широкого распространения аудита там. Поэтому для нашей страны все еще впереди, но представляется, что предложенная ранее система мер борьбы с некачественным аудитом2 в какой-то степени эффективна (хотя создание и совершенствование действенной системы таких мер потребует колоссальных усилий всех участников рынка аудиторских услуг).

Большое отставание по линии аудиторских стандартов носит в значительной мере «рукотворный» характер, лишь в малой степени объясняется объективными причинами, на третьем десятилетии выглядит недопустимым пятном на российском аудите и нуждается в скорейшем исправлении (речь об этом пойдет несколько ниже).

Заметим, что подробное сравнение современного состояния российского аудита с западным является предметом отдельного самостоятельного исследования, которое, к сожалению, придется проводить на зыбкой почве – из-за чрезвычайно слабого развития отечественной аудиторской статистики. Хотя уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в течение уже нескольких лет собирает годовые данные о работе аудиторов, агрегирование выручки он, похоже, не производит, ввиду чего информация об объеме годовой выручки по всей стране за аудиторские услуги отсутствует (по крайней мере, в аудиторской литературе она нам не встречалась).

Положение несколько облегчается благодаря проводимому дважды в год экспертным агентством «Эксперт РА» анкетированию 150 крупнейших аудиторских фирм, присылающих в добровольном порядке основные данные о результатах своей деятельности (выручке, численности специалистов и т.д.). Однако, во-первых, не все фирмы запрашиваемую информацию представляют (а среди игнорирующих анкетирование есть и очень крупные), а во-вторых, достоверность информации, представляемой добровольно, скорее всего, ниже направляемой в государственные органы.

Точно так же приблизительно – и опять-таки благодаря «Эксперт РА» – оценивается доля сопутствующих услуг в отечественном аудите и динамика данного показателя. Информация же о других важных показателях отсутствует вовсе.

В то же время, например, доля инициативного аудита отражает востребованность аудита как социального института экономикой; оценить этот показатель и его динамику вполне можно на базе выборочного обследования сравнительно небольшой части аудиторских организаций. Можно оценить даже распространенность недобросовестного аудита – например, через анонимное анкетирование участников различных конференций, съездов и др.

К сожалению, нет никаких признаков того, что государственные и общественные органы регулирования отечественного аудита собираются разворачивать подобные работы. А ведь аудиторская статистика нужна не только и не столько для международных сопоставлений, сколько для подготовки управленческих решений по аудиту. Например, прежде чем обсуждать в проекте закона «Об аудиторской деятельности» норму о том, что руководителем аудиторской фирмы может быть только аттестованный аудитор, хорошо бы знать, сколько руководителей удовлетворят сегодня этому условию (во-первых, для решения вопроса о целесообразности такой нормы и, во-вторых, для определения сроков перехода к ней, если она все-таки будет признана полезной).

Для решения весьма злободневного сейчас вопроса о том, как лучше законодательно регламентировать форму гражданской ответственности аудиторских организаций (через услуги страховых компаний или через специальные фонды при профессиональных
аудиторских объединениях), полезно иметь информацию о размерах штрафных санкций при аудиторских конфликтах, распространенности последних в нашей стране и за рубежом, величине членских взносов в различных объединениях и т.д. А статистическая оценка сегодняшнего положения дел с созданием и применением аудиторских стандартов должна быть одним из основных моментов при принятии решений практически по любому вопросу, касающемуся стандартизации аудиторской деятельности.

Положение дел с аудиторскими стандартами

В международных стандартах аудита в 2005 г. произошло важное событие: появление их новой версии, существенно отличающейся от предыдущих. В настоящее время МСА насчитывает 47 стандартов, но это число может измениться (незначительно), поскольку в данную версию продолжают вноситься новые стандарты и отменяются старые. По-видимому, серьезное обновление этой версии через один-два года закончится и в течение, как минимум, нескольких лет она будет базовой.

Темп принятия отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) крайне низок и составляет 5—8 стандартов в год.

Сегодня перед отечественным аудитом встала дилемма (давно назревавшая, поскольку Международная федерация бухгалтеров заблаговременно объявила о планах обновления МСА): или продолжать разработку федеральных ПСАД, ориентируясь на версию МСА-2001 (официальный и довольно неплохой ее перевод на русский язык был сделан в 2002 г. ), или в третий раз начать заново строительство системы федеральных ПСАД. Был принят последний вариант, но ясная программа его реализации (со сроками создания, источниками финансирования, кругом разработчиков и т.п.) и на этот раз отсутствует (во всяком случае в периодической аудиторской печати она не представлена). Тем временем 25 августа 2006 г. Правительство РФ Постановлением № 523 утвердило восемь очередных федеральных ПСАД (с 24-го по 31-й включительно), являющихся преимущественно аналогами МСА, мало изменившихся в 2005 г. О них стоит поговорить подробнее.

Ни один из этих восьми ПСАД нельзя, по нашему мнению, отнести к числу основных. Они регламентируют частные ситуации, относясь далеко не ко всем аудиторским проверкам (в отличие, скажем, от стандартов по планированию аудита, его документированию, аудиторскому заключению, существенности, рискам, аудиторским доказательствам и т.д., имеющих прямое отношение к любой аудиторской проверке); сопутствующие услуги в них затрагиваются отнюдь не самые главные.

В частности, ПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» не применяется к внушительному перечню сопутствующих аудиту услуг, среди которых фигурируют такие важные, как налоговое консультирование, автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий, обучение и др.). В соответствии с п. 4 данный стандарт относится лишь к таким сопутствующим услугам, как обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации. Что это такое, в стандарте почему-то не определяется, хотя п. 2 определяет и без того понятные термины «аудитор» и «хозяйствующий субъект». А вот три упомянутых понятия сравнительно редко встречаются в литературе и нуждаются, на наш взгляд, в пояснении.

Обзорная проверка представляет собой набор сокращенных по сравнению с обычным аудитом процедур, направленных на быстрое обнаружение признаков, которые позволяют считать, что бухгалтерская отчетность не является достоверной во всех существенных отношениях. При этом аудитор ограничивается в основном запросами и аналитическими процедурами, не прибегая к детальным тестам (п. 16).

Согласованным процедурам посвящен, кроме комментируемого, и отдельный ПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», но и там определение соответствующего понятия отсутствует4. По сути же, согласованные процедуры – это проверка, о проведении и содержании которой договорились аудитор, аудируемое лицо и, возможно, любая третья сторона.

Термину компиляция финансовой информации повезло больше: в п. 3 одноименного ПСАД № 31 поясняется, что это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация. Хотя непонятно, почему нельзя было дать определение термина «компиляция финансовой информации» (а заодно и двух других) и в начале ПСАД № 24.

Таким образом, ясно, что все три упомянутые сопутствующие услуги в условиях нашей страны сравнительно редки.

Основное содержание стандарта, по существу, представлено в приложении к нему и оформлено в виде таблицы сравнительных характеристик аудита и трех названных сопутствующих услуг. Сам текст стандарта можно при этом рассматривать как развернутое пояснение к этой таблице. Согласно тексту таблицы при аудите обеспечивается разумная, но не абсолютная уверенность5 в результатах проверки, при обзорной проверке – ограниченная (т.е. более низкая, чем при аудите) уверенность, при двух других видах сопутствующих услуг уверенность не обеспечивается вовсе. При этом в случае обзорной проверки уверенность аудитора представляется как негативная. Поскольку последний термин в тексте ПСАД № 24 никак не поясняется, сделаем это мы: его смысл заключается в строгой формулировке того обстоятельства, что ничего подозрительного аудитор не обнаружил (но это, разумеется, не гарантирует отсутствия в проверяемой отчетности существенных искажений).

И еще одно замечание относительно ПСАД № 24. Будучи выпущенным одним из первых, он имел бы вводный характер и большое ориентирующее значение, рассматривая уровень уверенности при различных аудиторских услугах (особенно в случае охвата такой информацией всех сопутствующих услуг). Появившись же в 2006 г., он носит характер сравнения аудита с тремя далеко не самыми важными в условиях нашей страны сопутствующими услугами.
Не относится к стандартам первостепенной важности и федеральный ПСАД № 25

«Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация». Данный стандарт представляет собой аналог МСА 402, хотя название последнего несколько иное и точнее отражает содержание обоих стандартов – «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации». Действительно, согласно п. 4 ПСАД № 25 специализированная организация может лишь фиксировать и обрабатывать хозяйственные операции, а составлять отчетность в этом случае будет само аудируемое лицо. Однако крупные и средние предприятия к таким услугам прибегают крайне редко, поскольку, как правило, имеют свои бухгалтерии.

При проведении подобных проверок естественно учитывать как особенности аудируемого лица, прибегающего к помощи специализированной организации, так и особенности самой этой организации. Это относится к бухгалтерскому учету аудируемого лица и к его системе внутреннего контроля. При изучении специализированной организации пунктами 5 и 6 стандарта
рекомендуют использовать широкий спектр методов: рассмотрение информации, подготовленной ее внешними или внутренними аудиторами и контролирующими органами, анализ представляемых ею услуг, ее финансовой стабильности и др.

Федеральный ПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» является аналогом МСА 710 и относится к информации, представляемой за предшествующие периоды, для ее сопоставления с информацией отчетного периода. Такая информация необходима пользователям отчетности аудируемого лица для анализа его деятельности в динамике. Заметим, что в литературе встречаются также термины «сопоставимая информация», «сопоставимые значения», которые являются синонимами.
Согласно п. 2 данный стандарт не применяется к прочей информации, содержащейся в документах, входящих в состав проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности (последняя является предметом рассмотрения ПСАД № 27).

Большее значение имеет то, кто проводил аудит за предшествующие периоды, – эта же аудиторская организация или другая, проводился ли аудит вообще, менялась ли за эти периоды учетная политика аудируемого лица и т.п. В стандарте подробно рассматриваются различные ситуации, которые могут возникнуть на практике и для пяти из них приводятся примеры аудиторских заключений.

Федеральный ПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» заменяет собой соответствующий стандарт с почти таким же названием, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 августа 1999 г. Формально прежний ПСАД Постановлением Правительства РФ от 25.08.06 г. № 523 не отменен, но поскольку среди документов равного статуса приоритет за последним по времени, то в случае противоречия действуют нормы ПСАД № 27. Отметим, что и прежний, и нынешний стандарты
базируются на МСА 720, который изменениями 2005 года затронут незначительно.

Строгого определения термина «прочая информация» в ПСАД № 27 опять-таки не содержится. Поэтому напомним, что под таковой понимаются любые включенные в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, показатели или сведения, отличные от этой отчетности. В п. 5 стандарта приведены примеры прочей информации: отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица6, планируемые капитальные расходы, имена должностных лиц и т.д. При этом данный перечень носит открытый характер.

Пункт 1 стандарта констатирует, что данный ПСАД может применяться и в отношении документов, используемых, например, при размещении ценных бумаг. Таким образом, если сопоставимые данные дополняют бухгалтерскую отчетность во временном разрезе, то прочая информация дополняет ее, как правило, другой информацией текущего периода.

Следует иметь в виду, что доверие к аудиторской организации, проверившей отчетность аудируемого лица, автоматически распространяется на все отчеты, заявления, прогнозы и т.п., которые сопутствуют бухгалтерской отчетности и аудиторскому заключению. Поэтому работа с прочей информацией должна быть проведена достаточно тщательно. По своей сути, это сопутствующая аудиту услуга, но технологически она органически встроена в аудиторскую проверку. Тем более, что согласно п. 6 стандарта достоверность проаудированной отчетности может быть поставлена под сомнение в результате наличия несоответствий между этой отчетностью и прочей информацией.

В своем основном содержании стандарт определяет действия аудитора в различных ситуациях, возникающих при указанном существенном несоответствии. Например, регламентируется, куда надо вносить поправки (в проаудированную бухгалтерскую отчетность или в прочую информацию); что делать, если аудируемое лицо отказывается вносить поправки в проаудированную бухгалтерскую отчетность7 или в прочую информацию; как быть, если аудитор не имел доступа ко всей прочей информации до даты составления аудиторского заключения и т.п. В некоторых из рассматриваемых ситуаций стандарт предписывает обсуждение вопросов с руководством аудируемого лица, составление документов для представителей собственника аудируемого лица, получение аудитором юридической консультации и др.

Далеко не к каждой проверке относится и ПСАД № 28 «Использование работы другого аудитора». Он регламентирует лишь такие ситуации, когда аудируемое лицо имеет одно или несколько подразделений8, которые по каким-либо причинам проверяются не основным, а другим аудитором, и отчетность таких подразделений существенна (по отдельности или в совокупности) по отношению к отчетности головной организации. На практике это характерно для крупных фирм, объединений, концернов, холдингов при выполнении двух последних условий.
Терминология данного ПСАД весьма специфична, что может быть источником некоторых недоразумений.

Во-первых, в нем под термином «аудитор» понимается аудиторская организация или индивидуальный аудитор (п. 1). Это дань его прототипу – МСА-600 (в МСА такая конструкция весьма распространена). В прежних общероссийских ПСАД, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, имело место четкое разделение на аудиторские организации (это понятие там включало аудиторские фирмы и аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей) и наемных аудитороа, при этом большинство норм чаще формулировалось применительно к первому понятию. Соответственно аналог ПСАД № 28, одобренный 27 апреля 1999 г., назывался «Использование работы другой аудиторской организации» и речь в нем шла не об основном или другом аудиторе, а об основной аудиторской организации и другой аудиторской организации.

Во-вторых, с точки зрения здравого смысла партнера основного аудитора по совместной проверке или предшественника основного аудитора (напомним, что речь идет все-таки об организациях) также логично называть другим аудитором, но в рамках данного ПСАД на них этот термин не распространяется. Таким образом, применяемая здесь терминология несколько неудачна. Однако, поскольку определение понятия «другой аудитор» в стандарте есть и на протяжении всего документа оно выдерживается, вряд ли стоит ожидать больших коллизий при понимании стандарта, а также при использовании его в судебных и внесудебных разбирательствах.

Основной текст ПСАД № 28 посвящен различным аспектам взаимодействия между основным и другими аудиторами: согласно п. 9 основной аудитор информирует другого аудитора об областях, требующих особого внимания, процедурах выявления внутригрупповых операций, информацию о которых необходимо раскрыть; согласно п. 16 основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, если он не может использовать работу другого аудитора и др.

Взаимодействие основного аудитора с другим в какой-то степени напоминает его взаимодействие с привлеченным экспертом. И в одном, и в другом случае основной аудитор решает узловые вопросы проверки, направляет деятельность своего помощника, выполняет всю основную работу и в полной мере несет за нее ответственность. Такая аналогия неудивительна: и привлечение эксперта, и использование результатов работы другого аудитора – это два частных случая использования аудитором работы третьих лиц.

Еще один такой случай – использование работы внутреннего аудитора – составляет содержание ПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». В п. 4 его прямо
сказано, что некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора. Какие именно результаты – это зависит от роли и места данной службы в структуре аудируемого лица и от требований его руководства. Типичные функции службы внутреннего аудита перечислены в п. 5 стандарта. За рамками ПСАД, естественно, остался вопрос, какая доля российских организаций имеет такие службы (а значит, в какой степени применим данный стандарт), каковы квалификация и возможности ее сотрудников.

В целом стандарт регламентирует взаимодействие внешнего аудитора с внутренним аудитом. Внешний аудитор пытается понять и оценить работу внутреннего аудита, делая это с профессиональным скептицизмом, поскольку внутренний аудитор никогда не будет настолько независим по отношению к руководству аудируемого лица, насколько это может позволить себе внешний аудитор. Далее он либо принимает решение о том, что внутренний аудит не окажет никакого влияния на процедуры внешнего аудита либо (при эффективном внутренним аудите) может модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем своих аудиторских процедур, ни в коем случае не отменяя их полностью (п. 11). Он может согласовывать с внутренним аудитором сроки и методы выполнения последним его работ, знакомиться с отчетами и заключениями внутреннего аудитора, встречаться с ним в течение всего периода проведения внешнего аудита, корректировать свою оценку внутреннего аудита и др.

Пожалуй, самой важной нормой данного ПСАД можно считать следующую: внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное аудиторское мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы службы внутреннего аудита (п. 9). Как видно, здесь прослеживается полная аналогия со случаями использования работы эксперта или другого аудитора.

Два последних ПСАД № 30 и 31 регламентируют выполнение двух специальных видов сопутствующих услуг9, по существу, это развернутые дополнения к первому из прокомментированных в настоящей статье стандартов.

Федеральный ПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации» является аналогом МСА 4400, который до версии 2005 г. фигурировал как МСА 920, а в этой версии претерпел лишь незначительные изменения.
Данный ПСАД регламентирует требования к выполнению согласованных процедур, касающиеся определения цели таких процедур, принципов и условий их выполнения, применяемых доказательств, подготовки и представления отчета. В п. 4 стандарта приводятся примеры того, когда могут применяться согласованные процедуры, а в Приложении к стандарту – пример отчета о фактах, отмеченных при проведении согласованных процедур по проверке кредиторской задолженности.

В данном стандарте, как и в ПСАД № 24, в случае выполнения согласованных процедур подчеркивается, что аудитор не выражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом и проверяемых разделов финансовой информации, не обеспечивает даже ограниченной (как в случае обзорной проверки) уверенности, а лишь предоставляет отчет о фактах, отмеченных в результате проведения процедур. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам и изложенным в нем фактам, а также делают собственные выводы, основанные на отчете (п. 6).

Федеральный ПСАД № 31 «Компиляция финансовой информации» является аналогом МСА 4410, который до версии 2005 г. фигурировал как МСА 930, а в ней претерпел лишь незначительные изменения. Данный стандарт устанавливает единые требования к компиляции финансовой информации, а также – насколько это возможно – к компиляции нефинансовой информации, если аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету (пункты 1 и 2).

В основном тексте стандарта рассматриваются цели компиляции финансовой отчетности, общие принципы, условия и процедуры ее выполнения, подготовка и представление отчета. В приложении к ПСАД приводятся два примера отчета о компиляции финансовой информации (без текста, привлекающего внимание пользователя к некоторым обстоятельствам, и с таким текстом соответственно).

В данном стандарте, как и в ПСАД № 24, отмечается, что аудитор при компиляции финансовой информации не выражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, не обеспечивает даже ограниченной (как в случае обзорной проверки) уверенности, а лишь предоставляет отчет с указанием на компилированную информацию. Вместе с тем подчеркивается, что пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку такие услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью (п. 4).

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что в стандарте указывается на необходимость понимания со стороны лица, заключившего с аудитором договор на компиляцию финансовой информации, что его руководство является ответственным за точность и полноту предоставляемых аудитору сведений (п. 9г), что компиляция финансовой информации не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий, например присвоения активов (п. 9б), что в обязанности аудитора, как правило, не входит направление различных запросов и проведение оценки внутреннего контроля (п. 14). В стандарте перечисляются также возможные искажения финансовой информации (п. 17) и случаи, когда аудитору следует отказаться от выполнения задания (пункты 15 и 18).

Возникает вопрос, существенно ли приблизили нас очередные восемь отечественных стандартов к международным. Ответ будет скорее отрицательный. Ведь все они, как уже упоминалось ранее, посвящены частным ситуациям в оказании аудиторских услуг, да и к тому же сравнительно редко встречающимся в отечественной аудиторской практике.

Сегодня вряд ли можно говорить о том, что отечественные аудиторы достаточно часто заключают договоры на обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляцию финансовой информации, что при проведении аудита они часто имеют дело с отчетностью, в подготовке которой принимала участие специализированная организация, что им часто приходится иметь дело с прочей информацией и сопоставимыми данными, часто использовать работу другого аудитора или внутреннего аудита.

Подобную статистику можно легко получить на базе анкетного опроса участников любой представительной аудиторской конференции. В ее отсутствие приходится опираться на анализ частоты литературных публикаций по затронутым вопросам (а они редки в отличие от публикаций, скажем, на тему планирования аудита или составления аудиторского заключения), беседы, косвенные свидетельства и др. Отсюда и вывод, что восемь новых стандартов посвящены частным и в целом сравнительно редко встречающимся на практике ситуациям.
Да и с точки зрения простой арифметики восемь стандартов за пятый год разработки второй версии ПСАД – это немного. Конечно, 31 ПСАД это больше, чем 23. Но ведь как минимум 10 из 31 ПСАД, причем первостепенной важности, уже не соответствуют последней версии МСА и нуждаются в значительном обновлении. Сюда входят стандарты: по целям и принципам аудита, документированию, планированию, аудиторским доказательствам, аудиторскому заключению, внутреннему контролю качества, рискам и внутреннему контролю, ошибкам и недобросовестным действиям, пониманию деятельности аудируемого лица, аналитическим процедурам (федеральные ПСАД № 1-3, 5 – 8, 13, 15, 20 соответственно).

Так что наша страна имеет сегодня менее половины аудиторских стандартов, соответствующих современным МСА. А если применяется только часть международных стандартов, то в аудиторском заключении нельзя говорить о проведении аудита в полном соответствии с МСА с вытекающим отсюда снижением доверия к этому заключению со стороны пользователей аудита, как отечественных, так и особенно зарубежных.

Уроки и перспективы

Итак, российскому аудиту 20 лет, примерно 15 лет насчитывает история создания федеральных аудиторских стандартов (разрозненные попытки их разработки были предприняты в начале 1990-х годов), но полноценной системы российских ПСАД нет и в ближайшие годы, по-видимому, не будет. При сегодняшних поистине черепашьих темпах их разработки на создание необходимых, соответствующих версии МСА 2005 года стандартов потребуется несколько лет, а к тому времени весьма вероятно появление существенно обновленной версии МСА.

Тем не менее условия для создания полной версии федеральных ПСАД во второй половине 1990-х годов были почти идеальные: хорошие прототипы в лице тогдашних МСА; сильный коллектив разработчиков, сгруппировавшийся вокруг Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и выдавший только за один 1999 год 14 стандартов; налаженное финансирование со стороны Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Минфина РФ; помощь западного аудиторского сообщества в процессе разработки (как опытом, так и в некоторой мере средствами) и др.

Неплохие условия были и в начале этого десятилетия, но тогда вместо достройки и благоустройства здания из 37 ПСАД без особых причин и внятных объяснений стали с нуля возводить новое.

Основной урок из этой затянувшейся истории, на наш взгляд, следующий: пока отечественные аудиторы в своей массе не поймут всей важности создания и постоянного совершенствования системы отечественных ПСАД, пока они не перестанут надеяться, что стандарты сделает за них своими силами и средствами добрый дядя – в лице государственных органов, иностранных фондов, других аудиторских объединений, пока они не проникнутся идеей создания постоянно действующего механизма по мониторингу стандартов аудиторской деятельности, страна не будет иметь адекватной системы федеральных аудиторских стандартов. Вряд ли зарубежные фонды направят в необходимой мере деньги своих налогоплательщиков в страну, переполненную нефтедолларами, вряд ли и государство будет в достаточной мере финансировать далеко не убыточную отрасль.

Поскольку стандарты нужны в первую очередь отечественным аудиторским фирмам, то и средства должны изыскать в первую очередь они. На практике это выльется, скорее всего, в некоторое увеличение взносов в свои профессиональные объединения, но кому, как не аудиторам, лучше знать, что более высокое качество работы требует и более высоких затрат. Заметим, что в какой-то мере в финансировании, приемке и, в некоторой степени, разработке системы стандартов могли бы участвовать и пользователи аудита (как заинтересованная сторона).

Поскольку единое аудиторское объединение в нашей стране в ближайшее время вряд ли появится, главную роль в такой работе могла бы сыграть конструкция типа Координационного комитета основных аудиторских объединений (известная «схема зонтика» для работы параллельных структур). Ведь для субъектов развитой рыночной экономики характерна не только жесткая конкуренция, но и умение объединяться для решения общих задач. Такое умение, помимо всего прочего, представляется одним из критериев зрелости наших аудиторских объединений.

Второй урок заключается в том, что пропасть надо преодолевать не в несколько прыжков (то бишь очередей), а в один. В стране имеются практически все необходимые предпосылки для скорейшего создания такой системы: большинство отечественных аудиторов (в основном из крупных фирм) знакомы и с отечественными, и с зарубежными стандартами, есть прототипы в лице МСА (пусть на английском языке, но и с переводчиками дело у нас обстоит неплохо), возможно осуществление параллельной работы по созданию федеральных ПСАД.

Третий урок – пора бы нам, наконец, определиться с идеологией создания стандартов (копирование МСА или серьезный учет отечественной специфики и другие вопросы) и с глоссарием. По обоим этим направлениям имеются достаточные заделы. По первому – это аргументы, выдвинутые в многолетней дискуссии. По второму – Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (6-я редакция), который, конечно, надо обновить с учетом терминологии Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ряда профессиональных словарей, появившихся в последние годы. Оба направления работы требуют, конечно, высокой квалификации специалистов, но небольшого времени и вполне могут выполняться одновременно, поскольку одно от другого практически не зависит.

Четвертый урок заключается в чрезвычайной полезности привлечения к этой деятельности научных работников и преподавателей вузов. Во-первых, многие из них одновременно работают и в аудиторских фирмах, что обеспечивает естественное сочетание практического опыта и научного подхода. Во-вторых, именно научного подхода требует разработка многих положений ПСАД. И в-третьих, по роду своей профессиональной деятельности (проведение научных исследований по аудиту, чтение лекций и др.) они неизбежно и в большой степени сталкиваются с вопросами стандартизации аудита.

Конструкция типа Координационного комитета основных аудиторских объединений могла бы сильно помочь и в решении смежной задачи – в разработке внутренних стандартов аудиторских организаций (ВСАО). Сейчас это делается в форме разрозненной работы отдельных аудиторских фирм и некоторых аудиторских объединений. Между тем для повышения качества ВСАО, ускорения и удешевления этой работы в масштабе страны целесообразно как можно раньше централизовать эту работу. (Когда основные аудиторские фирмы и объединения обзаведутся ВСАО, это будет сделать значительно труднее.) Кстати, неизбежные при этом унификация ВСАО и их открытость для всех будут, скорее всего, не минусом, а плюсом отечественному аудиту – как по существу, так и в плане его восприятия на международной арене, не говоря о том, что подобная унификация вполне в духе российского менталитета.

А такие типовые ВСАО каждая аудиторская организация или индивидуальный аудитор могли бы использовать в чистом виде либо с минимальной адаптацией к своим индивидуальным особенностям. Создание типовой системы ВСАО актуально в основном для средних и малых аудиторских фирм, а также для аудиторов – индивидуальных предпринимателей. Хотя далеко не все крупные отечественные аудиторские фирмы имеют полный комплект качественных ВСАО. Представляется, что отставание в этой части от западного аудита у нас даже гораздо больше, чем по линии федеральных ПСАД (статистические данные на этот счет, к сожалению, отсутствуют), и что без постоянного давления со стороны практикующих аудиторов на свои профессиональные объединения оно вряд ли может быть существенно сокращено.

А вот работа по созданию стандартов профессиональных аудиторских объединений вполне может быть пущена на самотек ввиду их значительно меньшей важности, нежели федеральных ПСАД и ВСАО. Обоснование этого тезиса, функции таких стандартов и примеры положений, которые целесообразно занести в стандарты аудиторских объединений, в литературе сегодня описаны; причем те объединения, которые захотят создавать свои стандарты, вполне могут сделать это в форме кратких дополнений к федеральным ПСАД, точнее говоря, к некоторым из них.

 

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 1»

(состоит из 2 статей)

Новые аудиторские стандарты и старые аудиторские проблемы (8 июня 2007)

О вычетах сумм НДС при переходе на специальные налоговые режимы (8 июня 2007)