Система налогообложения в России проходит очередной виток реформирования и на протяжении почти 20 лет все еще находится в стадии становления. В последние годы в ней используются новые понятия «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая выгода», которые не получили своего окончательного толкования и объяснения, что создает налоговые риски для налогоплательщиков.
Во всех видах печатных и электронных средств массовой информации, которые могут быть отнесены к деловым изданиям, нередко встречаются объявления о конференциях, семинарах, консультационных услугах, в которых используется термин «налоговое планирование». Как авторы таких объявлений, так и потенциальные потребители такого рода услуг (слушатели, клиенты), по всей видимости, отождествляют налоговое планирование с оптимизацией налогообложения, то есть с мерами, направленными на снижение сумм налоговых выплат. Но насколько корректен такой подход?
Сравнительно молодой доктриной российского налогового права не выработаны подходы ко многим базовым понятиям налогообложения, к числу которых могут быть отнесены, в частности, понятия налогового планирования и налоговой оптимизации.
Прежде всего отметим, что, на наш взгляд, планирование — это одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов. Можно выделить планирование отдельных сфер деятельности, видов ресурсов, например, производственное планирование, а также финансовое планирование, социальное планирование. В планировании используются как экономико-математические, балансовые методы, так и экспертные оценки. Планирование включает принятие плановых решений уполномоченными на то органами, лицами (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. — М.: Инфра-М, 2008, с. 163).
Итак, любое планирование — это часть управленческой деятельности. Следовательно, налоговое планирование (налоговый менеджмент) — это тот сегмент управления деятельностью налогоплательщика, который связан с исполнением налоговых обязательств.
При таком раскрытии понятия «налоговое планирование» видно, что оно включает в себя весь комплекс мероприятий, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов. Это и определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, и организация ведения налогового учета, и прогнозирование сумм налоговых выплат с формированием (резервированием) денежных средств на даты исполнения обязательств по уплате и перечислению налогов, и т.д.
Поэтому оптимизацию налогообложения неверно отождествлять с налоговым планированием. Более точным будет подход, при котором оптимизация налогообложения будет рассматриваться всего лишь как составная часть деятельности налогоплательщика по налоговому планированию.
Поскольку налог по своему определению предполагает отчуждение налогоплательщиком принадлежащих ему денежных средств (ст. 8 НК РФ) и утрату права собственности на них, в интересах налогоплательщика исполнять налоговые обязательства таким образом, чтобы вероятность изъятия его собственности была минимальной.
Продолжая логическую цепочку предыдущих суждений, можно сделать вывод о том, что под оптимизацией налогообложения следует понимать принимаемые налогоплательщиком меры, акцентированные на облегчении налогового бремени, или на исполнении налоговых обязательств наиболее оптимальным для налогоплательщика способом. При этом имеются в виду не меры, являющиеся результатом «механического» расчета налоговой базы и определения суммы налога, подлежащей уплате, а меры, которые являются результатом целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, желающего наступления благоприятных для себя последствий. Как правило, так называемая «налоговая оптимизация» связана с выбором среди возможных вариантов действий налогоплательщика такого варианта, который при прочих равных условиях наименее обременителен по объему налоговых обязательств.
В правовых позициях высших судебных инстанций встречаются отдельные доктринальные (по своей сути) мотивировки, которые могут использоваться для раскрытия понятия «налоговая оптимизация». Например, в Определении Конституционного суда РФ от 27.05.2003 № 9-П (далее — Определение № 9-П) содержится формулировка: «не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей».
Мотивируя далее свои выводы, Конституционный суд РФ в Определении № 9-П фактически приводит определение налоговой оптимизации, под которой предлагает понимать «действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».
Интересным, как с теоретической, так и с практической точек зрения, является вопрос о соотношении понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода». Последнее понятие пришло на смену понятию добросовестности в налоговых отношениях и получило свое раскрытие в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53), в котором под налоговой выгодой «понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».
На первый взгляд понятия «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода» практически тождественны. Но это не совсем так.
Как следует из приведенного определения, налоговой выгодой является именно достигнутый результат в виде уменьшения налоговых обязательств. Но налоговая выгода может быть получена не только в результате предпринятых налогоплательщиком мер по налоговой оптимизации. Например, право на возмещение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) из бюджета может возникнуть в случае, если сумма вычетов за налоговый период превышает сумму исчисленного к уплате НДС. Какие-либо оптимизирующие действия при этом могут и не предприниматься, а сама сумма возмещения может образоваться в результате уже упомянутого выше механического расчета.
В то же время результатом предпринятых мер по налоговой оптимизации должна выступать именно налоговая выгода, поскольку только в этом случае сама оптимизация имеет смысл. Кстати, в Постановлении № 53 упоминаются «действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды».
Таким образом, резюмируя приведенные выше рассуждения, можно сказать, что не каждое получение налоговой выгоды есть результат налоговой оптимизации, но каждая оптимизация направлена на получение налоговой выгоды.
Легальные способы налоговой оптимизации
Вопрос о выделении так называемых «легальных способов» налоговой оптимизации также требует более чем аккуратного отношения.
На наш взгляд, любая налоговая оптимизация должна формально соответствовать требованиям налогового законодательства (то есть быть по форме легальной), поскольку в противном случае имеет место налоговое правонарушение.
Проблема состоит в том, насколько формальная сторона обеспечивает устойчивость использованных механизмов и способов налоговой оптимизации. На разделении и противопоставлении формально легальной стороны, объективной стороны действий налогоплательщика и их субъективной стороны (в том числе действительного волеизъявления налогоплательщика) как раз и строилось понятие добросовестности (Определение Конституционного суда РФ от 25.07.2001 № 138-О), которое впоследствии было заменено налоговой выгодой. Идентичные по своей объективной стороне действия налогоплательщиков могут получить диаметрально противоположную субъективную оценку.
В вопросе о выделении легальных способов налоговой оптимизации огромнейшее значение играет в настоящее время Постановление № 53.
Суммировав смысл ряда основных положений Постановления № 53, можно прийти к выводу, что налоговая оптимизация, при которой получение налоговых выгод является главенствующей целью совершения действий (операций, сделок) налогоплательщиком, может не достичь своей цели (не быть устойчивой). Данные обстоятельства должны подтверждаться собранными в результате мероприятий налогового контроля доказательствами.
Классификация способов налоговой оптимизации
Способы налоговой оптимизации довольно многочисленны. Попытаемся для проведения дальнейшего анализа провести их классификацию. Критерии, которые могут быть положены в основу такой классификации, весьма разнообразны. Возьмем один из них, а именно границы предпринимаемых мер. Налогоплательщик может оптимизировать свои налоговые выплаты, как принимая внутренние решения, не затрагивающие взаимоотношения с иными лицами, так и проявляя свои намерения во внешней среде. По такому принципу способы налоговой оптимизации могут состоять в выборе:
- способов учета в целях налогообложения отдельных (как правило, однотипных) видов операций;
- вида гражданско-правовых обязательств и (или) организационно-правовых форм совершения операции (сделки) или деятельности налогоплательщика.
Такая классификация не претендует на роль всеобъемлющей, но она, тем не менее, позволяет делать определенные обобщающие выводы.
Она позволяет, в частности, при выборе конкретных форм налоговой оптимизации определить допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом состояния правоприменительной и судебной практики.
Это означает необходимость как превентивной (до начала реализации мер по налоговой оптимизации), так и постоянной (по мере необходимости) коррекции планируемых мер. Осознание как степени своих рисков, так и необходимости в случае возникновения конфликта отстаивать свои интересы позволит правильнее понять свои возможности и вероятность получения ожидаемого результата.
Одним из инструментов как налогового планирования, так и налоговой оптимизации является «учетная политика», определение которой содержится в ст. 11 НК РФ. Учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Учетная политика далеко не всегда рассматривается налогоплательщиками как действенный инструмент налоговой оптимизации, поскольку в большинстве случаев позволяет не корректировать объем налоговых обязательств в абсолютной величине, а лишь более оптимальным образом распределять их во времени. Однако, несмотря на это, говоря о налоговой оптимизации, нельзя не уделить внимание учетной политике.
Говоря о рисках, которые каждый налогоплательщик должен учитывать, предпринимая те или иные меры по налоговой оптимизации, нельзя не заметить, что оптимизируя налогообложение посредством учетной политики, налогоплательщик рискует меньше, нежели выбирая форму договора или вид осуществляемой деятельности. Как представляется, выбор одного из вариантов внутри многих элементов учетной политики может быть вообще никак не мотивирован, а равно не может подвергаться претензиям со стороны налоговых органов, поскольку изначально в НК РФ заложено право выбора налогоплательщиком любого из возможных способов внутри элемента учетной политики.
Вспомним основные предусмотренные НК РФ элементы учетной политики для налога на прибыль:
- метод оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ);
- метод признания доходов и расходов (ст. 271–273 НК РФ);
- метод оценки покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации (ст. 280 НК РФ);
- использование пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ);
- порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ);
- формирование резервов (ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ);
- порядок уплаты налога по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ);
- формы регистров налогового учета (ст. 314 НК РФ);
- перечень прямых расходов (п. 2 ст. 320 НК РФ);
- порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства).
Как видно, приведенный перечень является достаточно обширным. Элементы учетной политики охватывают многие участки налогового учета. Расчеты, основанные на моделировании и прогнозировании результатов деятельности налогоплательщика, могут способствовать выбору наиболее приемлемых и эффективных для налогоплательщика способов отражения и учета определенных операций.
Здесь же необходимо помнить, что не все ситуации, когда налогоплательщику положениями НК РФ дано право выбора способа учета тех или иных операций, могут иметь отношение к учетной политике. Так, например, НК РФ (п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ) дает право выбора среди двух способов начисления амортизации (линейный и нелинейный метод). Однако из положений НК РФ не следует, что выбор метода амортизации подлежит закреплению в учетной политике и что после его выбора все амортизируемые основные средства (кроме тех, по которым НК РФ не дает право выбора) должны амортизироваться так, как единожды решил налогоплательщик. Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Из этого следует, что выбор способа амортизации осуществляется отдельно по каждому объекту основных средств, а не закрепляется учетной политикой, после чего становится обязательным для всех объектов.
Обращаясь к так называемым «внешним» способам налоговой оптимизации, нельзя не коснуться ряда типичных ситуаций, которые могут возникнуть при их реализации.
Операции по передаче товаров (работ, услуг) между организациями, входящими в один холдинг, пользуются повышенным вниманием налоговых органов.
Операции внутри холдингов очень часто осуществляются с применением тех или иных способов налоговой оптимизации и очень часто такие операции привлекают пристальное внимание налоговых органов. Рассмотрим основные претензии, выдвигаемые со стороны налоговых органов.
Аргументация налоговых органов:
- при определении налоговой базы не учитываются доходы только в том случае, когда безвозмездная передача имущества допускается гражданским законодательством. В остальных случаях такая передача имущества увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у получающей стороны;
- нецелевое использование безвозмездно полученного имущества получающей стороной является основанием для его включения в налогооблагаемую базу;
- передача имущества, безвозмездно полученного от «материнской компании» аффилированным с ней лицом, является основанием для признания имущества полученным возмездно и включения его в налоговую базу по налогу на прибыль;
- расход, произведенный за счет средств, полученных от материнской компании, не учитывается при налогообложении, поскольку получатель средств не понес реальных затрат.
Однако имеющаяся практика (в том числе судебная) позволяет противопоставлять приведенным доводам достаточно весомые контраргументы.
Аргументы налогоплательщика:
- налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения;
- нецелевое использование полученных средств не предусмотрено НК РФ в качестве основания для включения полученного имущества в налогооблагаемый доход;
- дальнейшая передача имущества аффилированным лицам влечет только последствия, прямо предусмотренные положениями главы 25 НК РФ, и при наступлении прямо предусмотренных в НК РФ условий (п. 11 ст. 251 НК РФ);
- отсутствует связь между расходами общества, обусловленными его предпринимательской деятельностью, и источником денежных средств для оплаты этих расходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 № 2304/07).
Планируя осуществление расходов и их учет при налогообложении прибыли, необходимо располагать достаточным объемом доказательств их экономической обоснованности (оправданности).
Подходы налоговых органов при оценке расходов как экономически необоснованных:
- расходы не привели к получению дохода (увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг)) или другому конкретному положительному результату в деятельности организации;
- имущество не использовалось в течение определенного периода времени для получения доходов;
- расходы не являются необходимыми для деятельности налогоплательщика;
- имеет место осуществление аналогичных функций подразделениями налогоплательщика;
- стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) превышает уровень рыночных цен.
Аргументация налогоплательщиков:
- экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;
- для оправданности расходов получение дохода в конкретном периоде не установлено как обязательное условие. Расходы в принципе должны быть направлены на получение дохода, в том числе и в будущем;
- оценка целесообразности приобретения тех или иных товаров (работ, услуг) не входит в компетенцию налогового органа;
- экономически обоснованными являются такие расходы, осуществление которых является для налогоплательщика обязательным (не зависит от его воли);
- действующее налоговое законодательство не ставит признание затрат экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи;
- сравнение с рыночными ценами должно производиться по аналогичным сделкам, в сопоставимых условиях, на основе официальных источников информации.
Правовые позиции, позволяющие аргументировать экономическую обоснованность расходов, содержатся в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, 366-О-П, постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 № 13591/01, от 18.03.2008 № 14616/07 и др.
Налоговое планирование и налоговая оптимизация должны сопровождаться продуманной и основанной на законе стратегией и тактикой в отношении действий, осуществляемых налогоплательщиками в ходе проведения мероприятий налогового контроля (выездных и камеральных налоговых проверок). В противном случае могут возникнуть существенные проблемы при защите интересов налогоплательщика в налоговом споре, возникшем по результатам проведенных контрольных мероприятий, в том числе и в отношении использованных инструментов налоговой оптимизации. Об этом ни в коем случае не стоит забывать.