Нужно ли платить подоходный налог с отпускных?

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 3 2004г
Опубликовано: 15 сентября 2005

В Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрены основания для освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и ЕСН. В частности, это предусмотрено абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ и абз. 9 подп. 2, п. 1 ст. 238 НК РФ.
Согласно абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов ме стного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Рос сийской Федерации), связанных с исполне нием налогоплательщиком трудовых обя занностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение коман дировочных расходов).
Аналогичная норма предусмотрена абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Как следует из приведенных выше норм, от налогообложения должны быть освобождены выплаты за ежегодно оплачиваемый отпуск. Однако для этого необходимо доказать следующие два положения:

  • выплата за ежегодно оплачиваемый от пуск является компенсационной выплатой;
  • выплата за ежегодно оплачиваемый отпуск производится в связи с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Доказательство второго положения прямо следует из норм трудового права.
В п. 1 ст. 2 Конвенции № 52, принятой МОТ «Относительно ежегодных оплачиваемых отпусков» (Женева, 24 июня 1936 года) (ра_ тифицированной СССР), сказано:
«Каждое лицо, к которому применятся настоящая Конвенция, имеет право после непрерывной работы продолжительностью в один год на ежегодный оплачиваемый отпуск отпуск, равный по крайней мере шести дням».

В ст. 3 этой же Конвенции определено следующее:
Каждое лицо, уходящее в отпуск в силу ст. 2 настоящей Конвенции, получает за весь период отпуска:

  • или свое обычное вознаграждение, исчисленное способом, который предписывается национальными законами или правилами, с прибавкой денежного эквивалента его вознаграждения натурой, если такое существует
  • или вознаграждение, определенное коллективным договором».

В рекомендациях МОТ № 47, принятых к Конвенции МОТ № 52 (Женева, 24 июня 1936 г.) указано, что целью таких отпусков является предоставления трудящимся возможности отдыха, развлечений и развития своих способностей.

Согласно ст. 107 Трудового кодекса Российской Федерации (ТрК РФ), отпуск является разновидностью времени отдыха.
Время отдыха в соответствии со ст. 106 ТрК РФ – это время, когда работник свобожден от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

Из указанных норм однозначно следует то, что выплата за ежегодно оплачиваемый отпуск может производиться только при условии заключенного и действующего трудового договора, в соответствии с которым работник выполняет свои трудовые обязанности.
Далее обратимся к доказательству того, что выплата за ежегодно оплачиваемый отпуск является компенсационной выплатой. Возникает вопрос, в качестве чего следует признавать выплату за ежегодно оплачиваемый отпуск: в качестве заработной платы работника или в качестве каких-либо иных разновидностей выплат, осуществляемых в пользу работника по трудовому договору?

В нормах международных договоров Российской Федерации, в частности в п. 1 ст. 1 Конвенции МОТ № 95 «Относительно защиты заработной платы» (Женева, 1 июля 1949 г.) (ратифицированной СССР), содержится следующее положение:
«Термин «заработная плата» означает, независимо от названия и метода исчисления, всякое вознаграждение или всякий заработок работок, исчисляемые в деньгах и устанавливаемые соглашением или национальным законодательством, которые в силу письменного или устного договора о найме предприниматель уплачивает трудящемуся за труд труд, который либо выполнен, либо должен быть выполнен, или за услуги, которые либо оказаны, либо должны быть оказаны».

Следует обратить внимание на то, что в этом определении ведется речь исключительно о труде, а не о каких_либо иных формах трудовых отношений.

Таким образом, «заработная плата», согласно нормам международных договоров, представляет собой любые выплаты за труд. Выплаты в данном случае именуются «вознаграждением» или «заработком» – кому как нравится.

В российском законодательстве в нормах ст. 129 ТрК РФ определено, что заработная плата – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Нормы ст. 129 ТрК РФ не противоречат нормам международных договоров РФ в части определения «заработной платы», а только уточняют содержание этого понятия относительно содержания норм международных договоров, а потому, основываясь на нормах ст. 10 ТрК РФ, нормы ст. 129 ТрК РФ подлежат применению в полном объеме.
Таким образом, исходя из норм международных договоров РФ и требований трудового права Российской Федерации, в состав «заработной платы», начисляемой и выплачиваемой в России, включаются вознаграждение за труд, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Иными словами, заработная плата в Российской Федерации состоит из трех частей, каждая из которых представляет собой самостоятельную разновидность выплат.
То, что выплата за ежегодно оплачиваемый отпуск и выплаты за труд одинаково именуются «вознаграждениями», создает впечатление о том, что между этими выплатами нет никаких различий и что эти выплаты должны рассматриваться как одинаковые.
Для выяснения того, различные это виды выплат или нет, необходимо установить их правовую природу. Знание правовой природы явления предполагает знание таких его признаков, на основании которых эти явления можно было бы отличать друг от друга среди множества иных правовых явлений (иными словами, квалифицировать среди множества иных явлений).
Исследование правовой природы исследуемых выплат указывает на то, что хотя они и именуются единым термином «вознаграждение», но содержание соответствующих этому термину понятий, определяющих каждую из указанных выплат, является различным по отношению друг к другу.
Из международных договоров, а также ст. 106, 107, 114 и 129 ТрК РФ следует, что вознаграждение за труд тесно связано непосредственно с выплатами за труд, за работу, непосредственное выполнение работником своих трудовых функций, определенных трудовым договором. Вознаграждение же за отпуск связано непосредственно с отпуском, т.е. с тем периодом времени, когда в силу Закона работник освобожден от выполнения своих трудовых функций (трудовых обязанностей), предусмотренных трудовым договором (это время именуется «временем отдыха»).

Что же общего и различного между этими разновидностями выплат?

Для определения правовой природы каждого из этих правовых явлений необходимо определить:

  • круг субъектов, на которые распространяются эти выплаты;
  • условия, являющиеся юридическими фактами, на основании которых у работодателя возникает обязанность по осуществлению этих выплат;
  • порядок определения размеров этих выплат;
  • порядок осуществления самих выплат;
  • за счет каких источников эти выплаты производятся.

Круг субъектов – это работники, т.е. лица, работающие по трудовому договору. В этой части признаки двух видов выплат совпадают.
Однако в данном случае правовое положение работников отличается одно от другого. В одном случае работник находится в положении лица, выполняющего свои трудовые функции. В другом случае работник находится в положении лица, находящегося в отпуске, т.е. не выполняющего никаких трудовых функций. Все это обусловливает совершенно различные права и обязанности как у самого работника, так и у работодателя, а также несомненное различие этих выплат между собой по своему назначению.

Условия, являющиеся юридическим и фактами, на основании которых у Работодателя возникает обязанность по осуществлению этих выплат, также отличаются друг от друга.
Самым главным и существенным условием осуществления обоих видов выплат является то, что они обязательны в силу Закона.
Для выплаты «вознаграждения за труд» (заработка) необходимо наличие труда. Не будет труда, не будет и не должно быть заработка.
Для выплаты «вознаграждения за отпуск» необходим стаж работы. При расчете стажа для предоставления оплачиваемого отпуска существенное значение имеет признак времени, а не признак труда, хотя последний не утрачивает своего значения при расчете стажа работы (см. абз. 2, ст. 121 ТрК РФ).
Как видно, основания для выплаты вознаграждений также в обоих случаях различны.

Порядок определения размеров выплат и порядок осуществления самих выплат также отличаются один от другого.
Порядок определения размера вознаграждения за труд (заработка) и порядок его выплаты определен в ТрК РФ в специальном разделе VI «Оплата и нормирование труда». В этом разделе определены все основные условия расчета размера заработка и порядок его выплаты. Кроме того, в разделе XII ТрК РФ «Особенности регулирования труда отдельных категорий работников» определены дополнительные условия определения размера заработка и порядок его выплаты (статьи 271 и 285 ТрК РФ).
Порядок определения размера «вознаграждения за отпуск» определен в ст. 139 ТрК РФ, которая применяется на основании ст. 114 ТрК РФ. В трудовом праве России не предусмотрено более никаких иных норм, регулирующих порядок выплаты вознаграждения за отпуск, за исключением случаев, указанных в коллективном договоре или ином соглашении.

Порядок выплаты вознаграждения за отпуск определен в разделе V «Время отдыха», а также в разделе XII «Особенности регулирования труда отдельных категорий Работников». Это, например, статьи 267 и 286 ТрК РФ, т.е. совершенно иные статьи по сравнению со статьями, в которых определен порядок расчета размера и выплаты заработка.
Как видно, и в этой части правовые основания для определения размеров выплат в обоих случаях имеют различное содержание.

Под источниками выплат в данном контексте предлагается понимать наименование частей «заработной платы», указанных в ст. 129 ТрК РФ, из которых будут производиться выплаты вознаграждения за труд и вознаграждения за отпуск.
Здесь снова следует обратить внимание на содержание статьи ТрК РФ, в которой кроме определения понятия «заработная плата» определено также понятие «оплата труда».
Ввиду того, что определения обоих понятий объединены в пределах одной статьи, следует, что этими понятиями создается общее правовое регулирование одного объекта правового регулирования, а именно того, что представляет собой оплата труда и как она осуществляется.
Формой оплаты труда является «заработная плата». Последняя объединяет в себе любые выплаты, которые только могут производиться в соответствии с трудовым правом. Поэтому если вести речь о выплатах в рамках оплаты труда, то в этом случае можно говорить только о выплате «заработной платы», поскольку согласно трудовому праву кроме заработной платы в качестве выплат, связанных с оплатой труда, не применяется никаких иных форм выплат. Заработная плата – это единое общее наименование всех возможных выплат, которые могут производиться при оплате труда согласно трудовому праву.

Как уже было отмечено, заработная плата включает в себя:

  • вознаграждение за труд (заработок);
  • стимулирующие выплаты;
  • компенсационные выплаты.

Поскольку любые выплаты по трудовому праву входят в одно понятие «заработная плата», то только в рамках этого понятия можно выделить такие разновидности выплат, как вознаграждение за труд и вознаграждение за отпуск.
Теперь остается выяснить, к какой из частей заработной платы, предусмотренных в ст. 129 ТрК РФ, относятся вознаграждение за труд и вознаграждение за отпуск.
Принимая во внимание определение заработной платы, содержащееся в международных договорах РФ, следует, что речь в них идет о той части заработной платы, которая в ст. 129 ТрК РФ именуется «вознаграждение за труд». Отсюда следует, что определение заработной платы, указанное в нормах международных договоров, является более узким по своему содержанию по сравнению с определением, указанным в нормах российского трудового права (см. ст. 129 ТрК РФ), поскольку понятие «заработная плата» по российскому трудовому праву включает в себя не только вознаграждение за труд, но и еще две части: компенсационные и стимулирующие выплаты.
Таким образом, определение заработной платы, приведенное в российском трудовом праве, значительно шире по своему содержанию, чем определение заработной платы, содержащееся в международных договорах РФ.
Данный факт необходимо учитывать в дальнейших исследованиях правовой природы понятий «вознаграждение за труд» и «вознаграждение за отпуск».

Из всех указанных выше признаков следует, что между понятиями «вознаграждение за труд» и «вознаграждение за отпуск» общим признаком является только то, что обе разновидности выплат производятся одному и тому же субъекту права, а именно – работнику. Во всем остальном признаки этих понятий значительно отличаются. Иными словами, в трудовом праве нет никаких существенных оснований для объединения этих понятий в пределах единого целого, т.е. в пределах одного правового явления.
Полученный вывод указывает на то, что внутри понятия «заработная плата» необходимо найти такую его часть, в которой можно было бы обнаружить и понятие «вознаграждение за труд», и понятие «вознаграждение за отпуск».
Понятию «вознаграждение за труд» соответствует та часть «заработной платы», которая имеет одноименное наименование – «вознаграждение за труд». Такой вывод следует из той совокупности признаков, присущих вознаграждению за труд, которые указаны в нормах международных договоров и в соответствующих нормах трудового права Российской Федерации. Ясно также и то, что понятие «вознаграждение за отпуск» не может быть включено в состав понятия «вознаграждение за труд» из-за существенного различия признаков и полного отсутствия в трудовом праве каких_либо предпосылок для объединения этих понятий в пределах одного правового явления.

Таким образом, в понятие «вознаграждение за труд» не входит понятие «вознаграждение за отпуск». Соответственно последнее не может входить в состав той части «заработной платы», которая именуется «вознаграждение за труд». В свою очередь это вызывает необходимость искать понятие «вознаграждение за отпуск» в двух оставшихся составляющих «заработной платы», именуемых компенсационными и стимулирующими выплатами.
Понятие стимулирующих выплат однозначно определено ст. 144 ТрК РФ. Осуществление этих выплат производится в рамках поощрений за труд, определяемых ст. 191 ТрК РФ, в которой говорится также о порядке назначения и применения стимулирующих выплат.
Вознаграждение за отпуск никоим образом не может быть отнесено к «заработной плате», именуемой стимулирующими выплатами, хотя бы на том основании, что стимулирующие выплаты производятся в рамках системы премирования, доплат и надбавок, которые никак не являются обязательными выплатами в силу Закона, что явно не соответствует требованиям, предъявляемым к вознаграждению за отпуск.
Стимулирующие выплаты выплачиваются только в силу договоренностей между работником и работодателем, иногда требующих учета мнения представительных органов работников. Вознаграждение за отпуск выплачивается, безусловно, в силу Закона, поэтому оно не может быть включено в состав стимулирующих выплат.

Определение понятия компенсационных выплат содержится в ст. 164 ТрК РФ.
Компенсации (компенсационные выплаты) представляют собой денежные выплаты выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (см. абз. 2 ст. 164 ТрК РФ).
Относительно толкования компенсационных выплат следует сделать несколько замечаний, которые позволят наиболее полноценно представлять себе содержание этого понятия.
Трудовое право Российской Федерации (ст. 1 ТрК ТФ) своей целью преследует установление государственных гарантий прав и свобод граждан.

Понятие «гарантии» определено абз. 1 ст. 164 ТрК РФ и включает в себя средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.
Определение понятий «гарантии» и «компенсации» дано в пределах одной ст. 164 ТрК РФ. Это говорит о том, что толкование этих понятий должно производиться с учетом непосредственного содержания обоих этих понятий. Из совместного толкования этих понятий следует, что компенсации представляют собой денежную форму предоставляемых гарантий. В ТрК РФ отсутствуют какие_либо иные предпосылки и основания к тому, чтобы как_либо иначе толковать понятие «компенсации» относительно понятия «гарантии».
Следовательно, если гарантиями, предусмотренными трудовым правом, работнику обеспечиваются какие_либо денежные выплаты, то последние являются именно компенсациями.

Может возникнуть вполне справедливый вопрос – как быть с вознаграждением за труд и стимулирующими выплатами? Ведь их выплата также гарантируется трудовым правом, а значит, они должны быть признаны компенсациями.
Как в этом случае отделить вознаграждение за труд и стимулирующие выплаты от компенсационных выплат (компенсаций)? Ведь вознаграждение за труд и стимулирующие выплаты также выплачиваются работнику в связи с исполнением им своих трудовых обязанностей.

Ответить на этот вопрос можно следующим образом.
Согласно ст. 164 ТрК РФ, компенсации – это выплаты, производимые в целях возмещения затрат, связанных с исполнением работником своих трудовых обязанностей. При этом в определении не указано, что следует понимать под самими затратами, связанными с исполнением трудовых обязанностей.
Если не вдаваться в детали, то компенсации – это имущественные затраты, которые производятся работником во время работы и которые должны быть возмещены работнику работодателем (например, командировочные расходы).
Поскольку трудовое право – это прежде всего право, связанное с социальной сферой, т.е. непосредственно с жизнью человека, то это право учитывает, в том числе, любые личные затраты человека, связанные с трудом. Такими затратами помимо материальных (имущественных) затрат являются также нравственные, духовные, творческие и иные подобные затраты (нематериальные блага), связанные с выполнением работником своих трудовых обязанностей. В конце концов это затраты здоровья работника, которое может существенно зависеть от содержания его трудовых обязанностей. В нормах международного права и в международных договорах Российской Федерации [например, в преамбуле к Уставу МОТ (ред.1972 г.), разделе I Декларации относительно целей и задач МОТ (Филадельфия, 10 мая 1944г.), рекомендациях № 47 к Конвенции МОТ №52 (Женева, 24 июня 1936 г.)] определено, что труд не является товаром, и что под термином «затраты, связанные с исполнением трудовых обязанностей» понимаются не только денежные (материальные) затраты работника, связанные непосредственно с выполнением им трудовых обязанностей.

Следовательно, компенсации – это такие денежные выплаты, которые компенсируют (восстанавливают) работнику то, что было им затрачено лично в процессе осуществления им своей трудовой деятельности как с точки зрения материальных, так и нематериальных затрат. Это компенсации, которые не зависят от результатов труда работника, а зависят только от того, предусмотрена ли в Законе обязанность работодателя по выплате таких компенсаций или нет.
Именно этим компенсации отличаются от вознаграждения за труд и от стимулирующих выплат, так как последние имеют отношение только к результатам труда, а компенсации имеют непосредственное отношение к самому человеку, т.е. к его личным затратам имущественного и неимущественного характера, связанным (возникающим) с исполнением трудовых обязанностей.

Труд и услуги должны всегда пониматься только в качестве предмета трудового договора как трудовые обязанности (трудовые функции), которые работник обязан выполнить в силу трудового договора.
Труд не может оплачиваться в виде компенсации, поскольку связан с выполнением конкретных заранее известных обязанностей, объем которых определен трудовым договором.
Различие между вознаграждением за труд и компенсациями заключается в том, что вознаграждение за труд выплачивается за выполнение заранее известных обязанностей, а компенсации выплачиваются исходя из того, что работником в процессе выполнения этих обязательств совершаются личные имущественные и неимущественные затраты, которые он не может не совершать в силу того, что он выполняет определенные трудовые обязанности.
Таким образом, вознаграждение за труд – это не компенсация, а денежное измерение труда или услуг работника.

Стимулирующие выплаты – это не компенсация, а дополнительное денежное измерение количества и качества труда или услуг работника.
Компенсация – это денежный эквивалент, определенный Законом, личных имущественных и неимущественных затрат работника, связанных с исполнением им своих трудовых обязанностей.
В трудовом праве выплата компенсаций не находится в прямой зависимости от выполненных трудовых обязанностей.
Вознаграждение за отпуск и сам отпуск – есть своеобразная форма компенсации работнику его затрат, связанных с выполнением им трудовых обязанностей в течение одного года его работы. Собственно об этом говорится в рекомендациях МОТ № 47, принятых к Конвенции МОТ № 52 (Женева, 24 июня 1936 г.), в которых указывается, что целью отпусков является предоставление трудящимся возможности отдыха, развлечений и развития своих способностей.

Исходя из содержания всех трех составляющих заработной платы (см. ст. 129 ТрК РФ), вознаграждение за отпуск может быть отнесено только к той части заработной платы, которая именуется «компенсационными выплатами». Отсюда следует обоснованный вывод о том, что вознаграждение за отпуск является компенсационными выплатами, в силу норм международного права и содержания статей 114, 129 и 164 ТрК РФ.
Помимо данного вывода, полностью основанного на нормах трудового права, в ст. 165 ТрК РФ перечислены основания предоставления работникам гарантий и компенсаций. Одним из таких оснований является предоставление работникам ежегодного оплачиваемого отпуска.

Заметим, что все предыдущие выводы никак не были связаны с содержанием ст. 165 ТрК РФ, а следовательно, не зависели от ее содержания. Нормы ст. 165 ТрК РФ дают правовое определение выплат за ежегодно оплачиваемый отпуск, что значительно облегчает понимание того, почему эти выплаты (вознаграждение за отпуск) должны признаваться в качестве компенсационных выплат.
Нормы ст. 165 ТрК РФ на уровне закона определяют правовую природу вознаграждения за отпуск, самостоятельно устанавливая то, что все выплаты, связанные с ежегодно оплачиваемым отпуском, являются гарантиями и компенсациями, предоставляемыми по трудовому праву.
Содержание гарантий и соответствующие им компенсации в отношении ежегодного оплачиваемого отпуска определены только в разделе V ТрК РФ «Время отдыха» и разделе XII ТрК РФ «Особенности регулирования труда отдельных категорий работников».
Из всего сказанного выше следует, что в ст. 165 ТрК РФ вознаграждение за отпуск является компенсационной выплатой, а самостоятельное доказывание правовой природы вознаграждения за отпуск поясняет то, почему этот вид вознаграждения должен быть признан только в качестве компенсации, а не какой_либо иной разновидности выплат, производимых в рамках заработной платы.
Признание выплат, связанных с ежегодным оплачиваемым отпуском, в качестве компенсаций влечет за собой однозначные налоговые последствия в форме освобождения этих выплат от налогообложения НДФЛ и ЕСН на основании абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ и абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 3»

(состоит из 2 статей)

Нужно ли платить подоходный налог с отпускных? (15 сентября 2005)

Амортизация основных средств: учет и налоги. (15 сентября 2005)