Основы концепции финансового контроля
Концепция финансового контроля, по нашему мнению, должна включать следующие блоки:
- роль и значение финансового контроля для экономических систем ;
- финансовый контроль как инфраструктурный сектор рыночной экономики;
- интересы различных сторон в финансовом контроле;
- регулирование финансового контроля;
- взаимосвязь финансового контроля с другими науками и дисциплинами.
Роль и значение финансового контроля для экономических систем
1. Оценка достоверности отчетности -одна из основных задач финансового контроля. Системный подход к разработке концепции финансового контроля предполагает предварительное рассмотрение более общей системы, с которой непосредственно связан и взаимодействует финансовый контроль. Такие системы достаточно подробно описаны применительно к аудиту2 .
В частности, входящее в них информационное звено, обеспечивающее необходимую для принятия различных управленческих решений информацию, состоит из пяти блоков: первичный учет, бухгалтерский учет, оценка достоверности (ОД), анализ и поддержка принятия решений.
Применительно к финансовому контролю, такие системы характеризуются аналогичной структурой и функционированием, но блок оценки достоверности здесь охватывает не только аудит, но и ГФК, муниципальный, внутренний и общественный финансовый контроль.
Блок ОД отражает основное поле деятельности финансового контроля, хотя последний в некоторой степени охватывает и второй блок (а именно: контрольные функции бухгалтерского учета); в какой-то мере контрольные функции имеют место и в других видах учета.
Как должна реализоваться функция оценки достоверности различных видов отчетности в разных организациях, является, на наш взгляд, одной из основных проблем финансового контроля. Следует отметить, что для предприятий частного сектора блок ОД (оценка достоверности управленческой отчетности) естественно реализовать через внутренний контроль, а точнее, – через внутренний аудит.
Деление контроля на внутренний и внешний осуществляется по отношению к проверяемой организации и обычно не вызывает затруднений. Например, контроль со стороны руководства холдинга является внешним по отношению к дочерней компании, но внутренним, когда холдинг проверяется независимой аудиторской компанией. Внешний и внутренний финансовый контроль дополняют друг друга, в то же время существенно различаясь, а деятельность внешних контролеров во многом аналогична деятельности внутренних, поскольку идентичны как исходная информация, так и методы ее проверки и анализа.
Внешние контролеры сначала проверяют качество внутреннего контроля, затем используют в той или иной мере его результаты и планируют свою дальнейшую деятельность так, чтобы обеспечить разумный компромисс между качеством внешнего контроля и затратами на него. Чем выше качество внутреннего контроля, тем меньше затраты на внешний контроль. Подобный механизм действует в ГФК, в муниципальном контроле, в аудите, а в определенной степени – и в общественном контроле.
Блок ОДб (оценка достоверности бухгалтерской отчетности) обычно реализуется через внутренний контроль и внешний аудит (последний может отсутствовать, если аудит не является обязательным). К блоку ОДн (оценка достоверности налоговой отчетности) имеют отношение внутренний контроль, внешний аудит и контроль со стороны налоговых органов, однако если первых двух видов контроля нередко может и не быть, то третий применительно к налоговой отчетности присутствует всегда.
Видимо, не стоит возлагать во всех рассмотренных случаях большие надежды на внутренний контроль, т.к. он вряд ли будет выходить за рамки возложенных на него руководством предприятия функций. Невелики, по крайней мере, в ближайшее время контролирующие возможности распорядителей бюджетных средств и ведомственного ГФК — ввиду их явной слабости. Существенно выше возможности применительно к бухгалтерской отчетности у внешнего аудита и у вневедомственного ГФК, а применительно к налоговой – еще и у налоговых органов.
2. Возможности контрольных структур при анализе и поддержке принятия решений. После оценки достоверности управленческая, бухгалтерская или налоговая отчетность в общем случае подвергается анализу, затем используется для поддержки принятия решений (например, посредством проработки нескольких возможных сценариев развития экономической системы). Конечно, во многих случаях (в первую очередь, это относится к предприятиям сферы малого бизнеса) блоки ОД, анализа и поддержки принятия решений могут отсутствовать (если частное предприятие не является субъектом обязательного аудита, то решения обычно принимаются на основании бухгалтерской отчетности, не прошедшей проверку ее достоверности). Но в общем случае все пять блоков информационного звена существенны.
И все же основные сопутствующие услуги для специалистов финансового контроля сосредоточены в блоках анализа и поддержки принятия решений.
В анализе отчетности сильны позиции внутреннего аудита, аудиторских организаций, органов ГФК и налоговых органов. Позиции консалтинговых фирм, системных интеграторов (так называемых ИТ-компаний) могут быть сильнее в методологическом плане, но, как правило, слабее в информационном.
В рамках блока поддержки принятия решений картина существенно меняется. Поддержка принятия решения обычно сводится к предложению и тщательному рассмотрению последствий нескольких вариантов решения. В этом случае достаточно сильными оказываются позиции аналитических служб самого экономического субъекта, а также консалтинговых фирм (в силу большего профессионализма их сотрудников), но слабее позиции аудиторских организаций и органов ГФК. Исключением из этого правила являются большие аудиторско-консалтинговые группы и солидные структуры ГФК (например, Счетная палата РФ), которые в состоянии, по крайней мере, потенциально-профессионально решать задачи поддержки принятия решений.
Финансовый контроль как инфраструктурный сектор рыночной экономики
1. Закономерности развития инфраструктурных отраслей и финансовый контроль. Можно утверждать, что аудит является инфраструктурной отраслью рыночной ЭКОНОМИКИ. Отраслью – потому, что аудиторские организации являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, их основная продукция – аудиторские заключения и отчеты — более или менее однородна, а технологические процессы ее получения достаточно схожи. Инфраструктурной -потому, что аудит не создает конечных продуктов, а лишь способствует их производству.
Что касается финансового контроля в целом, то для него отсутствует хозяйственная самостоятельность структур, его осуществляющих. Она имеет место лишь для аудита и высших звеньев ГФК (например, Счетная палата РФ), но отсутствует для внутреннего контроля прочих звеньев ГФК и муниципального контроля. Поэтому имеет смысл говорить о финансовом контроле как об инфраструктурном секторе экономики.
В инфраструктурных секторах нередко выделяют две группы, условно называемые традиционными и новыми. К первым относят транспорт, связь и т.д., ко вторым – информационно-вычислительное обслуживание, юридические услуги и многие другие, носящие преимущественно информационный характер. Финансовый контроль, естественно, попадает во вторую группу.
Представляет большой теоретический и практический интерес вопрос: какие закономерности и методы изучения инфраструктурных отраслей могут быть перенесены на финансовый контроль? Один из самых важных примеров относится к оценке эффекта.
Эффект от хозяйственных мероприятий, осуществляемых в рамках любой отрасли, можно разделить на отраслевой и внеотрас-левой. Первый локализуется внутри отрасли, второй распространяется за ее пределами (в других отраслях и секторах экономики). В случае инфраструктурных отраслей этих других обычно много, что вполне естественно: сам смысл существования инфраструктурных отраслей заключается в создании условий для лучшего функционирования других отраслей. То же самое характерно и для финансового контроля: его пользователи принадлежат к самым разным отраслям и секторам экономики.
В настоящее время предложено (и обосновано) пять возможных подходов в отношении оценки внеотраслевого эффекта : полное игнорирование, построение и анализ схем его формирования, оценка на уровне технических показателей, использование экспертных оценок для количественных стоимостных измерений, применение метода экономико-математического моделирования. Анализ их применимости в финансовом контроле показывает: самое большее, на что можно рассчитывать — это построение схем формирования внеотраслевого эффекта и их тщательный анализ на качественном уровне, а не на количественном. Это все-таки лучше, чем полное игнорирование (сознательное или неосознанное) внеотраслевого эффекта.
Полценное внедрение финансового контроля в масштабах страны может привести к значительному увеличению стоимости получения управленческой, бухгалтерской и налоговой отчетности. Последнее связано как с необходимостью оплаты труда контролеров, так и с увеличением затрат (и, соответственно, оплаты) труда бухгалтеров, которые будут знать, что их работа будет подвергнута проверке. Однако качество подготовленной отчетности, а значит и управления, должно быть в этом случае выше.
Обоснование внедрения финансового контроля лежит в области внеотраслевого эффекта, но он, как уже указывалось, не всегда поддается количественному измерению. Действительно, крайне трудно оценить количественно повышение достоверности, например, бухгалтерской отчетности в результате внедрения аудита. Еще труднее перевести это повышение в изменение стоимостных показателей деятельности предприятия.
Количественная оценка отраслевого эффекта в финансовом контроле также затруднена, поскольку оценить эффект от изменений в технологии оказания юридических, аудиторских или консалтинговых услуг достаточно трудно.
Сравнение с другими секторами экономики оказывается полезным методологическим приемом и при анализе другой проблемы финансового контроля — регулирования его качества, в частности, при обосновании тезиса о необходимости масштабного и жесткого регулирования. Разница здесь заключается в том, что во многих отраслях это эффективно делает покупатель товаров или услуг, отказываясь от низкокачественной продукции, а в финансовом контроле нередко, как проверяемый, так и проверяющий, заинтересованы в таких проверках, которые для большинства других пользователей контрольных услуг и для всего общества являются некачественными.
2. Модели различных видов финансового контроля. Применительно к аудиту представляется, что модель собственно аудита единая, а в регулировании аудиторской деятельности существуют две модели: с доминированием либо государственного, либо общественного регулирования.
Что касается внутреннего контроля, то здесь трудно говорить и о единой модели его реализации, и о единой модели его регулирования, поскольку его построение сегодня определяется руководством экономического субъекта.
В рамках ГФК правомерно говорить о единой модели и собственно контроля, и его регулирования, поскольку общественное регулирование здесь второстепенно. Основными чертами такой единой модели являются: охват финансовым контролем всех сколько-нибудь существенных по размерам расходов государственных средств; сложная, иерархическая, многоуровневая система ГФК (зачастую можно говорить о ведомственном, правительственном, президентском, парламентском и т.д. контроле); находящаяся на ее вершине структура (сегодня – это Счетная палата), обладающая реальной независимостью по отношению к исполнительной власти; работа финансовых контролеров по неким узаконенным нормам (международные стандарты, национальные стандарты, ведомственные инструкции и т.д.); участие органов ГФК в решении не только прямых задач финансового контроля, но и оказание ими различных сопутствующих услуг (консультационных, аудит эффективности и т.п.); возможность привлечения к решению задач ГФК негосударственных организаций (в частности, аудиторских); наличие общественных объединений специалистов ГФК, играющих весьма важную (пусть и вспомогательную по отношению к государственным органам) роль в его регулировании.
3. Экономика и статистика финансового контроля. Для финансового контроля, как инфраструктурного сектора экономики, возникает проблема построения системы показателей, характеризующих его экономическое состояние, сбора необходимых для их исчисления исходных данных и анализа результатов исчисления этих показателей.
Создание экономики финансового контроля следует начинать с разработки системы показателей, способной, во-первых, достаточно полно характеризовать состояние сектора и динамику его развития, во-вторых, облегчить решение конкретных злободневных задач и, в-третьих, обеспечить более или менее простое и достоверное получение таких показателей. Поэтому ясно, что в число таких показателей должны войти среднегодовая численность занятых, годовая выручка и аналогичные ей показатели финансового контроля (внутренний контроль и ГФК, в отличие от аудита, не оперируют понятием «выручка»), объем услуг (прямых и сопутствующих), затраты, наличие и квалификация специалистов, показатели эффективности и т.д.
Что касается организационного аспекта аудиторской статистики, то, по нашему мнению, ее ведение при преобладании государственного регулирования аудита должно быть прерогативой государственного органа, а в модели с преобладанием саморегулирования, скорее всего, – совместной заботой отдельных аудиторских объединений или делом общероссийского аудиторского объединения. Для внутреннего контроля и муниципального контроля это должно стать, на наш взгляд, одной из функций соответствующей общественной ассоциации. А для ГФК представляется целесообразным в ближайшем будущем передать функции ведения такой статистики солидному государственному органу (Минфину или Счетной палате), хотя в перспективе нельзя исключить передачу этой функции, например, общественной Ассоциации государственных финансовых контролеров России.
Интересы сторон в финансовом контроле
1. Анализ интересов в финансовом контроле. Как согласовать многочисленные, зачастую явно противоречивые интересы друг с другом, как через этот клубок частных интересов может и должен пробивать себе дорогу народнохозяйственный интерес — это, на наш взгляд, один из основных вопросов концепции финансового контроля.
Во-первых, и для пользователей финансового контроля, и для проверяющих, и для государственных органов регулирования финансового контроля следует различать сиюминутные и перспективные интересы. Как правило, они не всегда совпадают, а иногда и прямо противоположны. Например, сиюминутный интерес аудиторской организации в плане выбора клиентуры заключается в согласии иметь дело почти с любым выгодным заказчиком, в то время как перспективный интерес связан с формированием имиджа организации и соответственно с разборчивым выбором заказчиков.
Во-вторых, интересы наемных финансовых контролеров могут отличаться от интересов тех организаций, которые они представляют.
В-третьих, рассогласование различных интересов как между собой, так и с национальными — конечно, в ином ракурсе и в ином масштабе – привело к созданию в политической жизни разных стран системы сдержек и противовесов. Ее успешное и длительное функционирование позволяет ставить вопрос о возможности использования этого опы-та в аудите6 и шире — в финансовом контроле. В частности, главной задачей при рассмотрении вопросов взаимодействия между государственным и общественным регулированием финансового контроля является, на наш взгляд, не постоянно обсуждаемый раздел сфер влияния, а создание механизма цивилизованного разрешения неизбежных и постоянно возникающих разногласий. Здесь особенно важен организационный аспект. В частности, может быть обсужден вопрос, например, о создании консультативного органа, который был бы достаточно авторитетным и представительным (что-то типа Общественной палаты, но ограниченной вопросами финансового контроля).
В рамках сопутствующих услуг рассогласование интересов обычно гораздо слабее, чем для прямых задач финансового контроля. К тому же сами такие услуги весьма разнообразны. Поэтому в части интересов концепция финансового контроля должна, на наш взгляд, уделять основное внимание его прямым задачам.
2. Два рода ошибок в финансовом контроле. В прямых задачах финансового контроля, в соответствии с теорией принятия решений в условиях неопределенности, возможны ошибки двух родов. Ошибка первого рода заключается в выводе проверяющего о наличии серьезных нарушений, тогда как на самом деле их нет (основные требования нормативных актов выполнены, отчетность во всех существенных отношениях достоверна). Ошибка второго рода носит противоположный характер – проверяющий не обнаружил имевшихся в реальности серьезных нарушений. Удобно здесь и далее пользоваться (ввиду ее краткости и иллюстративности) радиолокационной терминологией: ложная тревога и пропуск сигнала соответственно. Вероятности этих ошибок называются рисками первого или второго рода (последний известен в аудите как риск необнаружения).
Во всех видах финансового контроля при проверке любой отчетности (бухгалтерской, налоговой, управленческой и др.), с народнохозяйственных позиций, пропуск сигнала и распространеннее, и опаснее, чем ложная тревога. Последняя обычно побуждает к тщательному расследованию ситуации, тогда как пропуск сигнала не побуждает к каким-либо действиям. Еще более важно другое: пропуск сигнала в финансовом контроле нередко допускается в интересах и проверяемых, и проверяющих, противореча обычно интересам пользователей финансового контроля и всегда – народнохозяйственным. Иногда он, конечно, может быть следствием недостаточной квалификации проверяющих, но чаще – это результат явного или неявного сговора между проверяемыми и проверяющими.
3. Проблема сговора в финансовом контроле. Применительно к аудиту, можно говорить как минимум о шести ситуациях такого сговора7 . Первая из них – выдача положительного аудиторского заключения без всякой проверки, вторая – выдача такого же заключения при создании видимости аудиторской проверки, в ходе которой закрываются глаза на нарушения бухгалтерского учета. Первый вариант весьма распространен в нашей стране и получил название «черный аудит», второй лежал в основе недавних западных бухгалтерско-аудиторских скандалов.
Если перейти к отдельным видам финансового контроля, то в рамках ГФК возможен и прямой сговор, и модифицированный, когда возможности финансовых контролеров по обнаружению нарушений демпфированы давлением вышестоящих органов. То же самое относится и к муниципальному контролю; по-видимому, возможности сговора здесь еще выше, поскольку муниципальные проблемы привлекают меньше внимания общественности, средств массовой информации и т.п. Для внутреннего контроля возможны два вида сговора: контролеров с горизонтальными структурами (против менеджмента) и контролеров с менеджерами (против собственников или вышестоящих органов). Второй представляется нам более опасным, поскольку внутренний контроль существенно зависит от менеджмента. Меньше масштабы сговора в общественном финансовом контроле, но и там они не нулевые.
Таким образом, от подобного сговора не застрахован ни внутренний контроль, ни ГФК, ни муниципальный контроль. Но для всех этих видов финансового контроля характерен еще один фактор снижения качества проверок — монопольное положение проверяющего, поскольку в данном случае, в отличие от аудита, проверяемый лишен возможности выбирать проверяющую организацию или структуру. А монополия, как известно, повышению качества товаров и услуг не способствует. При этом развитие инфраструктурных отраслей, в которых монополизм весьма распространен, показывает, что одним из самых действенных методов борьбы с ее последствиями является масштабное и жесткое государственное регулирование цены и качества услуг.
Возможность сговора между проверяющими и проверяемыми является общей проблемой финансового контроля. Положение усугубляется также тем, что нередко в сговоре заинтересована и вышестоящая инстанция. Собственники западных корпораций, замешанных в недавних бухгалтерско-аудиторских скандалах, были заинтересованы в положительных аудиторских заключениях, т.к. это повышало курс акций корпорации. Владельцы отечественных предприятий больше заинтересованы в аудиторском подтверждении искаженных статей бухгалтерской отчетности, позволяющем уменьшить налоговые платежи.
В народнохозяйственных интересах сделать вероятность сговора во всех сегментах финансового контроля нулевой, но поскольку это нереально, то задача заключается в том, чтобы сделать ее как можно низкой.
4. Пользователи финансового контроля и сдвиг их интересов к народнохозяйственным. Специфические методы ограничения возможности сговора в значительной мере связаны с анализом его пользователей и их запросов. Проще всего обстоит дело с пользователями внутреннего контроля. Это в основном менеджмент и собственники экономического субъекта, внешние аудиторы для частного сектора и вышестоящие инстанции – для государственного.
Что касается внешнего аудита, то основные его пользователи – это руководство, собственники, работники экономического субъекта, кредиторы, покупатели продукции или услуг, поставщики, аналитические фирмы (в первую очередь, консалтинговые), общественные аудиторские объединения, средства массовой информации, госорганы (в том числе ответственные за регулирование аудиторской деятельности и налоговые), общественность в целом.
Говоря о пользователях ГФК, заметим, что в его рамках проверки, в первую очередь, должны интересовать руководство проверяемого экономического субъекта. Для ведомственного контроля – это руководство ведомства (министр, его заместители, коллегия, чиновники высокого ранга и т.д.), для регионального — это исполнительная и законодательная власть региона, для вневедомственного – Федеральное собрание с его аппаратом, а также высшие органы исполнительной власти. Для муниципального контроля ситуация, по-видимому, близка к региональному: он отличается от последнего лишь масштабом и тем обстоятельством (весьма второстепенным в данном случае), что муниципальный уровень управления формально не относится к государственному. На всех уровнях ГФК и муниципального контроля к его пользователям надо отнести правоохранительные органы, средства массовой информации, экономически активную общественность в целом. Пользователями общественного финансового контроля являются все перечисленные выше лица и, в первую очередь, все экономически активное население страны.
Что касается смещения интересов основных участников финансового контроля — проверяющих, проверяемых, его пользователей — к народнохозяйственным, то здесь следует выделить три наиболее важных момента.
Во-первых, для того, чтобы это произошло, необходимо постоянное совершенствование законодательства, касающегося финансового контроля, следует принять специальный закон о финансовом контроле.
Во-вторых, необходимо постоянное уточнение народнохозяйственных интересов в части финансового контроля.
И в-третьих, целесообразно усилить вовлечение средств массовой информации в дела финансового контроля. Формы здесь могут быть самые разнообразные: публикации с подробным обсуждением проектов законодательных актов, стандартов финансового контроля и т.д. в печати и на сайтах; включение журналистов, пишущих по данной тематике, в различные комиссии; стимулирование публикаций по конфликтам, связанным с финансовым контролем; реальная обязательность реакции соответствующих госорганов на результаты опубликованных в солидных средствах массовой информации журналистских расследований и т.п. Кроме того, чем квалифицированнее экономическая общественность в проблемах финансового контроля, тем труднее различным его сторонам выдавать свои интересы за народнохозяйственные и тем в большей мере им приходится реально сдвигать свои интересы в эту сторону; так что очень важна здесь и «просветительская» функция средств массовой информации.
Регулирование финансового контроля
1. Механизмы регулирования в финансовом контроле. Применительно к аудиту, сегодня можно говорить об основных механизмах его регулирования (административный, экономический, этический, агрессивный, самоуправляемый, семейный), о видах регулирования (государственное, муниципальное, общественное), его каналах (долговременный — в основном, через нормативные акты, и оперативный) и инструментах (законы, лицензии, аттестаты, стандарты, штрафные санкции, рейтинги, страхование риска ответственности и т.д.)8 . Все эти представления о механизмах, видах, каналах и инструментах регулирования вполне переносятся и на финансовый контроль в целом.
В частности, в аудите из этих шести механизмов регулирования действительно сильными являются только административный и экономический, а этический и прочие могут в лучшем случае рассматриваться как вспомогательные.
Для каких же видов финансового контроля на первом месте должен стоять административный механизм регулирования, а для каких, наоборот, – экономический. Для аудита целесообразен постепенный переход к экономическому механизму регулирования с оттеснением административного механизма на второй план. Но в основе этого вывода лежит хозяйственная самостоятельность аудиторских организаций. Ведь главный инструмент экономического механизма — штрафные санкции за некачественный аудит (да и вспомогательные: страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги и прозрачность аудиторских организаций, тендеры на аудиторские услуги, создание условий цивилизованной конкуренции на рынке этих услуг) – действенны лишь постольку, поскольку прикладываются к независимым субъектам рынка аудиторских услуг, функционирующему в условиях жесткой конкуренции. По сходным причинам и в общественном контроле целесообразен приоритет этого механизма.
Внутренний контроль подобной хозяйственной самостоятельностью не обладает, в лучшем случае он организован как структурное подразделение предприятия. Перечисленным инструментам экономического механизма до него «достать» чрезвычайно трудно. В обозримом будущем в его регулировании неизбежно и естественно преобладание административного механизма. То же самое можно сказать и о муниципальном контроле.
На федеральном и региональном уровнях подразделения ГФК (Счетная палата РФ и ее территориальные структуры) обладают определенной хозяйственной самостоятельностью. Здесь несколько реалистичнее введение штрафных санкций за некачественный финансовый контроль и задействование многих других инструментов экономического механизма. Но монопольный характер указанных подразделений и полное отсутствие у них не только реальных, но и потенциально возможных конкурентов, резко снижают действенность упомянутых инструментов. В частности, если в аудите штрафные санкции могут выбить (а на Западе реально выбивали) с рынка аудиторских услуг носителей некачественного, неквалифицированного или недобросовестного аудита, то вневедомственный ГФК, похоже, обречен в обозримом будущем на доминирование над административным механизмом.
Из сказанного вовсе не следует, что нецелесообразно усиление экономического механизма регулирования в ГФК, муниципальном и внутреннем контроле. Совсем наоборот. В нашей стране вообще – и в финансовом контроле, в частности, – наблюдается явный перекос в сторону административного механизма регулирования. Например, введение рейтингов подразделений финансового контроля или повышение прозрачности последних можно только приветствовать. Более того, полезно усиление и других механизмов регулирования в финансовом контроле, например, общественного. В частности, создание и совершенствование стандартов деятельности и в ГФК, и в аудите, и во внутреннем контроле должно, на наш взгляд, стать уже в недалеком будущем функцией соответствующих общественных объединений.
Полезно также, на наш взгляд, аккуратное введение и усиление материальной заинтересованности контролеров в качественном финансовом контроле: штрафные санкции за явные «проколы» (тем более в случае сговора с проверяемыми), премии за хорошую работу и т.п. Не надо только считать это проявлением экономического механизма регулирования в чистом виде. Поскольку решение здесь будет приниматься не в судебных спорах или в переговорах равноправных хозяйствующих субъектов, а преимущественно как волеизъявление начальства по отношению к контролерам, то это, по-видимому, будет сочетание административного механизма регулирования с экономическим.
2. «Контроль над контролем». С регулированием финансового контроля тесно связан вопрос о том, как контролировать деятельность самих проверяющих структур.
Ответ на него будет различным для различных сегментов финансового контроля. Для независимого аудита мы говорили о целесообразности преобладания экономического механизма регулирования. В этих условиях внешний контроль аудиторской деятельности (а тем более внутрифирменный контроль) должен носить явно вспомогательный характер.
Сильная заинтересованность экономических субъектов в достоверности бухгалтерской отчетности при экономическом механизме регулирования аудита (действенные штрафные санкции за необнаруженные независимыми аудиторами существенные искажения бухгалтерской отчетности будут накладываться и на них, а не только на аудиторские организации), а также в качестве управленческой отчетности снижает актуальность контрольных надстроек над внутренним контролем. Тем более, что всегда остается возможность у руководства и собственников экономического субъекта приглашать для этой цели внешних аудиторов.
Серьезная заинтересованность экономических субъектов в снижении сумм уплачиваемых налогов, противоположный интерес налоговых органов, решение конфликтов в рамках цивилизованного судопроизводства – вот та основа, которая может способствовать повышению качества налоговой отчетности, действенности работы в этом направлении внутреннего контроля, независимых аудиторов и налоговиков. Тем не менее тот или иной надзор за ситуацией со стороны иных контрольных органов (например, Счетной палаты РФ) был бы здесь, видимо, полезен.
Напротив, в ГФК «контроль над контролем» должен быть довольно сильным, поскольку здесь будет доминировать административный механизм регулирования; к тому же мотивация государственных контролеров менее сильна, чем в частном секторе. Немаловажно и то, что органы ГФК сами нарушают финансовую дисциплину, а их работа сопровождается большим количеством крупных недостатков10 . Поэтому деятельность самого контрольного органа должна подвергаться действенным проверкам.
Как организовать систему таких проверок – это вопрос, выходящий за рамки концепции и относящийся к методологическим проблемам финансового контроля. К концептуальным относится, на наш взгляд, вопрос о том, как должен осуществляться контроль за верхним уровнем контрольной пирамиды – за Счетной палатой РФ (а организация контроля за нижестоящими уровнями в значительной степени ее прерогатива) с тем, чтобы, с одной стороны, быть действенным, а с другой, — не связывать ей руки.
По-видимому, здесь целесообразно пойти по пути сочетания периодического контроля со стороны парламентских структур с постоянным общественным контролем. Действительно, высшие контрольные органы на федеральном и региональном уровнях формируются в конце концов преимущественно парламентскими структурами; они же являются и основными пользователями ГФК этого уровня. Но постоянный и жесткий парламентский контроль может принести больше вреда, чем пользы, если станет орудием проталкивания узкогрупповых интересов и осуществления управленческих амбиций парламентариев. Естественно здесь взять в качестве примера контроль за законодательной и исполнительной властью со стороны общества; основной инструмент при этом – выборы раз в четыре года. А вот контроль за деятельностью ГФК верхнего уровня со стороны общественных организаций, средств массовой информации (преимущественно экономической направленности) целесообразно сделать постоянным. Комплекс мер для этого, конечно, нуждается в тщательной проработке, но ясно, что он должен включать в себя создание значительной прозрачности деятельности ГФК верхнего уровня и реальную, а не декларативную обязательность его реагирования на выступления солидных общественных организаций и средств массовой информации.
Конечно, большую роль будет играть здесь еще один инструмент, достаточно прочно вошедший в западную практику: орган национального ГФК подвергается проверке аналогичным органом другой страны. Например, деятельность Счетной палаты РФ не так давно проверялась Национальным контрольно-ревизионным управлением Великобритании. Но такой инструмент, на наш взгляд, обладает некоторыми минусами, над ослаблением которых целесообразно задуматься. Главный из них – проверяющий не обладает стопроцентной независимостью по отношению к проверяемому: возможные дружеские отношения на базе неоднократных встреч на международных конференциях, корпоративная солидарность и т.д. Да и вообще лучшим контролером нам представляется не благожелательно настроенное лицо, а носитель реального профессионального скептицизма.
Каким должен быть «контроль над контролем» в общественном финансовом контроле, пока неясно. Ясно лишь одно – он должен иметь место.
3. Законодательная база финансового контроля. В литературе часто встречаются предложения о необходимости специального закона, регламентирующего ГФК. На наш взгляд, логичнее сначала подготовить закон более широкого плана, охватывающий весь финансовый контроль (с примерным названием «О финансовом контроле»), а уже на его основе разрабатывать (или совершенствовать) частные законы – типа Федерального закона «Об аудиторской деятельности», Закона о ГФК и т.д.
В предлагаемом законе целесообразно было бы, на наш взгляд, дать общий понятийный аппарат и классификацию видов финансового контроля, прописать общие для них положения (ответственность сторон, их права и обязанности и др.), прописать порядок взаимодействия различных видов финансового контроля. Возможно, окажется полезным внести в такой закон и некоторые конкретные по отношению к различным видам финансового контроля положения: необходимость наличия аудиторского комитета в крупных компаниях, обязательность подчинения органа внутреннего контроля первому руководителю компании или ее собственникам и т.д.
Взаимодействие финансового контроля с другими науками и дисциплинами
В первую очередь следует остановиться, естественно, на бухгалтерском учете. Технологическая близость с бухгалтерским учетом связана с тем, что финансовый контроль осуществляет проверку достоверности именно бухгалтерской отчетности (или явным образом с ней связанной — налоговой). Ввиду этого, контролер должен быть в той или иной мере бухгалтером, а в его арсенале, кроме того, должны присутствовать аналитические процедуры, выборочные методы и т.д. Из этого обстоятельства вытекают: значительная общность программ подготовки и повышения квалификации кадров, полезность постоянного общения, целесообразность иметь совместные общественные объединения (например, бухгалтерско-аудиторские).
Совершенно иной характер носит взаимодействие финансового контроля с теорией вероятностей. Важность вероятностно-статистических построений в финансовом контроле требует принятия ряда мер по улучшению образования специалистов в этой области. Представляется, например, целесообразным издание учебника по теории вероятностей с большим количеством примеров из сферы финансового контроля. Другой вариант – подготовка монографии, посвященной вопросам теории вероятностей в финансовом контроле. Поскольку для финансового контроля важны далеко не все разделы теории вероятностей, то второй вариант кажется нам более рациональным.
Сказанное про взаимодействие финансового контроля с теорией вероятностей в значительной мере, на наш взгляд, может быть перенесено на другие науки и дисциплины: системный анализ, финансовый анализ, юриспруденцию, экономику отраслей, теорию эффективности, информатику, психологию, различные математические, управленческие и компьютерные дисциплины, криминалистику.
Тем более, что сегодня вопросам использования в финансовом контроле результатов других наук уделяется явно недостаточное внимание.