О некоторых проблемах аудита федеральных государственных унитарных предприятий.

2002 г.

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 3 2002г
Опубликовано: 15 сентября 2005

Реформирование экономики России в качестве одной из главных составляющих предполагает проведение комплекса мероприятий по повышению эффективности и управляемости предприятий государственного сектора.

Наиболее важные направления реформирования государственного сектора определены в Концепции управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 09.09.99 г. №1024.

Одним из элементов данной концепции является проведение обязательных ежегодных аудиторских проверок унитарных предприятий. На реализацию данного положения направлено Постановление Правительства РФ от 29.01.2000 г. №81 «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий», положившее начало практике ежегодных аудиторских проверок таких предприятий.

Во исполнение указанного постановления Министерство имущественных отношений РФ Распоряжением от 26.05.2000 г. №9-р утвердило примерное техническое задание на аудит федеральных государственных унитарных предприятий (далее – ФГУП).

Первая аудиторская проверка бухгалтерской отчетности ФГУПов за 19 9 9 год завершена, проведена аккредитация аудиторских организаций и аудит бухгалтерской отчетности ФГУПов за 2000 год. Министерством имущественных отношений с участием представителей аудиторских объединений проведена проверка качества представленных аудиторских заключений (отчетов), Институтом профессиональных аудиторов проведен семинар по ее результатам.

Не удивительно, что прошедшая первая для ФГУПов обязательная аудиторская проверка вскрыла целый ряд проблем, с которыми аудиторские организации вряд ли сталкивались в обнаружившихся масштабах. Поэтому в преддверии новой кампании по аудиту бухгалтерской отчетности ФГУПов за 2001 год представляется целесообразным проанализировать результаты и проблемы прошедшей кампании по аудиту унитарных предприятий, а также по проверке аудиторских заключений (отчетов). Выявившиеся проблемы можно условно разделить на три группы:

  • проблемы, связанные с примерным техническим заданием (далее – ТЗ);
  • проблемы аудируемых предприятий;
  • проблемы аудиторских организаций.

Проблемы, связанные с техническим заданием

Среди проблем, связанных с самим ТЗ, наиболее важными, на наш взгляд, оказались следующие.

1. Нечеткое понимание собственником ( государством и его органами) основной цели аудиторских проверок ФГУПов.

С одной стороны, все перечисленные выше официальные документы формулируют в качестве таковой проведение классического аудита для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. С другой стороны, содержание проблемных областей ТЗ и в еще большей степени приложения к ТЗ позволяет полагать, что истинной целью заказываемых государством проверок является вовсе не аудит финансовой отчетности, а некие не сформулированные четко задачи управленческого аудита.

Отсутствие четкого разграничения задач финансового и управленческого аудита ставит в двойственное положение всех участников кампании – и аудиторов, и аудируемых лиц, и государственные структуры.

Аудиторы столкнулись с необходимостью помимо выполнения необходимых для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности процедур проводить дополнительные процедуры и в ряде случаев тратить время на рутинный сбор малозначительной информации и заполнение стандартных таблиц, предусмотренных ТЗ. Руководители аудируемых организаций оказались весьма далеки от понимания особенностей и масштабов проводимых работ.

Государственные структуры (федеральные органы исполнительной власти, в ведении которых находятся ФГУПы, и в еще большей степени Министерство имущественных отношений РФ) столкнулись с потоком нередко мало полезной информации, не получив ответов на ключевые вопросы, позволяющие судить об эффективности управления предприятиями и принимать эффективные управленческие решения.

Нечеткое понимание целей аудиторской работы собственником, смешение задач финансового и управленческого аудита проявилось также и в том, что за рамками ТЗ осталось сопоставление данных бухгалтерской отчетности с данными отчетов руководителей ФГУПов в федеральные органы на предмет соответствия результатам аудита.

Таким образом, собственник в лице государственных органов, получив по результатам работ мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности за 1999 и 2000 годы, оказывается не в состоянии судить о степени достоверности информации, представляемой руководителями предприятий в ежеквартальных отчетах.

2. Нарушение методологии бухгалтерского учета и аудита при раскрытии проблемных областей ТЗ.

Так, например, последовательность задач аудита, представленная в ТЗ, предполагает изучение системы внутреннего контроля аудируемой организации в качестве последней (тринадцатой) задачи, что грубо нарушает методологию и логику аудита и требования российских стандартов аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (далее -стандарты аудиторской деятельности).

Методика решения подзадач первой проблемной области ТЗ «Аудит денежных средств и денежных документов» включает проверку сохранности материальных ценностей, приобретенных за иностранную валюту, тогда как сохранность материальных ценностей подлежит проверке в совершенно иных разделах вне зависимости от того, за какую валюту они приобретены при существенности соответствующей статьи.

Методика решения шестой подзадачи «Аудит расчетов» включает требование проверки мероприятий по ликвидации кредиторской задолженности. При этом аудиторам не разъяснено, каким образом предприятие может работать без кредиторской задолженности, насколько целесообразна такая работа и какими законодательными и нормативными актами предусмотрено требование отсутствия кредиторской задолженности. В этом же разделе аудиторам рекомендуется проверить следующее: «принимаются ли меры к взысканию дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности». Поскольку такая задолженность может быть погашена только добровольно, а принудительно взыскать ее в рамках закона не представляется возможным, остается предполагать, что, согласно ТЗ, аудитор должен проверить – применяются ли незаконные меры взыскания такой задолженности.

Такое положение противоречит стандартам аудиторской деятельности и общепринятой аудиторской практике, поскольку аудитор не обязан и не может предпринимать специальные меры для обнаружения мошенничества, а тем более криминальных деяний, обнаружение которых входит в задачу правоохранительных органов.

3. Пропуск в ТЗ ряда областей, обязательных для аудита бухгалтерской отчетности, в частности аудита уставного капитала целевого финансирования.

4. ТЗ перегружено приложениями малозначительными задачами, содержит некорректные методик расчета некоторых показателей (например, чистых активов в прил. 14), тогда как раздел «Методика решения подзадач» таковой, наоборот, не содержит.

5. ТЗ содержит ряд положений, противоречащих руг другу и ставящих аудитора в двусмысленное положение.

В качестве примера назовем лишь два из весьма многочисленных расхождений требований ТЗ и стандартов аудиторской деятельности, соблюдение которых предусмотрено примерным ТЗ. Это проблема существенности и проблема начальных остатков и сравнительных показателей.

Содержащееся в ТЗ требование соблюдения стандартов аудиторской деятельности [в данном случае правила (стандарта) «Планирование аудита»] плохо согласуется с требованием проверки всех предметных областей, предъявляемым Методическими указаниями по проверке качества аудиторских заключений (отчетов) по результатам аудита федеральных государственных унитарных предприятий(далее -Методические указания), разработанными рядом отечественных специалистов и использованными Министерством имущественных отношений РФ при проверке качества аудиторских отчетов.

Что касается начальных остатков и сравнительных показателей, то проведение аудита бухгалтерской отчетности за 1999 год в начале 2001 года автоматически означает невозможность подтверждения не только входящих балансовых остатков по состоянию на 1 января 1999 года, но и ретроспективного подтверждения конечных остатков на 31 декабря 1999 года. В случае их существенности, требование соответствующего стандарта аудиторской деятельности в этой ситуации неизбежно обусловливает только один тип аудиторского заключения – отказ от выражения мнения.

Проведенный анализ проблем, связанных с ТЗ, говорит о том, что целесообразно развести работы по финансовому и управленческому аудиту, скорректировав задачи финансового аудита с учетом особенностей государственного сектора, практически полностью оставшихся за рамками ТЗ.

Проблемы аудируемых предприятий

Обнаружившиеся в ходе проверок проблемы аудируемых предприятий представляются более сложными. ФГУПы в отличие от частного сектора до последнего времени, как известно, не подлежали обязательному аудиту и редко прибегали к инициативному, поэтому общее состояние системы внутреннего контроля, учета и отчетности на этих предприятиях оказалось в большинстве случаев неудовлетворительным.

Низкая оплата труда, «старение» бухгалтерских кадров, недооценка руководством роли бухгалтерской службы, отсутствие системы повышения квалификации кадров, использование устаревших правовой базы и нормативных документов – вот далеко не полный перечень характеристик учетной системы ФГУПов.

К этому можно добавить незнание руководством прав и обязанностей аудиторов и аудируемых лиц; неумение либо нежелание выстраивать отношения с аудитором в рамках требований, предъявляемых Федеральным законом об аудиторской деятельности и правилами (стандартами) аудиторской деятельности; непонимание либо недооценка тех дополнительных возможностей, которые отрываются при сотрудничестве с аудитором; неурегулированность вопросов распределения прибыли между предприятием и органом, осуществляющим функции собственника; слишком большая самостоятельность предприятий в использовании прибыли, не способствующая эффективному использованию собственником его имущества.

Типичной характеристикой ФГУПов оказалась также слабость их юридических служб и, в частности, недостаточная глубина проработки договоров и исковой работы.

Наиболее распространенными отступлениями от требований законодательных и нормативных актов со стороны ФГУПов оказались следующие:

  • ведение не предусмотренной уставом деятельности;
  • превышение руководством полномочий (особенно в части сделок с недвижимостью);
  • ведение бухгалтерского учета «по оплате» без применения счета 62 либо ненадлежащее использование данного счета; П несвоевременное отражение операций, как правило, вследствие ведения учета «по оплате»;
  • ненадлежащее проведение инвентаризации и ослабленный контроль за сохранностью имущества;
  • несоответствие бухгалтерского отражения операций юридическому содержанию договоров;
  • ненадлежащее применение Плана счетов и некорректные проводки;
  • неадекватное санкционирование операций по сдаче имущества в аренду;
  • занижение обязательств и искажение финансовых результатов вследствие начисления процентов по кредитам и займам;
  • завышение выручки научными организациями по научно-исследовательским работам.

Следует отметить также, что для ФГУПов оказались достаточно распространенными сделки с дочерними и зависимыми организациями и не оражение в учете части нематериальных активов – патентов, товарных знаков и т.п.

Проблемы аудиторских организаций

Первой наиболее очевидной проблемой, с которой столкнулись аудиторские организации уже при заключении договоров, оказался поиск компромисса между повышенной против обычной трудоемкостью проекта и низкой платежеспособностью клиента. Как следствие, многие проекты оказались либо на грани эффективности, либо убыточными. В свою очередь, стремление к снижению убыточности неизбежно приводит к серьезному сокращению объема процедур и потере качества.

Еще более сложной оказалась проблема выбора типа подготавливаемого аудиторского заключения. Как было отмечено выше, соблюдение требований стандартов аудиторской деятельности при аудите бухгалтерской отчетности за 1999 год неизбежно должно было привести в 2001 году к массовой выдаче заключений с отказом от выражения мнения.

Одновременно состояние бухгалтерской отчетности ФГУПов при невозможности внесения изменений в отчетность как за 1999, так и за 2000 год должно было привести к увеличению процента отрицательных заключений, выдаваемых аудиторскими фирмами.

Однако ни того, ни другого не произошло, и это можно считать главным и весьма тревожным уроком минувшей кампании по аудиторской проверке ФГУПов.

В сложившейся ситуации еще более настораживающим моментом становятся требования считать критериями качества проведенного аудита заполнение таблиц, предусмотренных приложениями к ТЗ, и (или) соблюдение порядка изложения результатов по проверке указанных в ТЗ проблемных областей.

По существу, представленные аудиторами заключения (отчеты) должны были проверяться на основе заранее разработанных единых требований. Поэтому разработка методики оценки качества аудиторских отчетов совершенно необходима прежде всего для исключения субъективизма. Вместе с тем использованные для проверки качества аудиторских отчетов Методические указания оказались, на наш взгляд, столь же далекими от совершенства, как и само ТЗ.

Использованные для проверки качества аудиторских заключений (отчетов) Методические указания предполагают заполнение проверяющим таблиц 1-4 в форме ответов «да» либо «нет» на поставленные вопросы и подсчет полученных ответов.

Среди вопросов табл. 1, включающей критерии соблюдения требований, предъявляемых к аудиторскому заключению, содержится вполне уместный вопрос о том, приложена ли к аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность экономического субъекта. Вместе с тем ни ТЗ, ни Методические указания не содержат разъяснений относительно представления аудитором по бухгалтерской отчетности, содержащей сведения, составляющие государственную тайну, и, следовательно, не прилагаемой аудитором к отчету заключения, не содержащего указанных сведений. Мало того, согласно рассматриваемым Методическим указаниям соблюдение аудитором законодательства Российской Федерации об охране государственной тайны расценивается как признак некачественности отчета.

Среди вопросов табл. 2, содержащей требования стандарта к письменной информации, имеются такие позиции как «Перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке» и «Сведения о методике аудиторской проверки».

Предоставление таких сведений не только не предусматривается ТЗ, но и не в полной мере соответствует стандартам аудиторской деятельности и законодательству. Так, подпунктами 3.6, 3.6.3 и 3.6.4. Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 г. (протокол № 6), указанные позиции квалифицируются как сведения, которые следует включать в письменную информацию в дополнение к обязательным сведениям.

Требование представления сведений о методиках проверки, без обеспечения каких-либо мер по их защите, расходится с положениями ст. 139 ГК РФ и ст. 183 УК РФ и свидетельствует о явном стремлении авторов рассматриваемых Методических указаний получить сведения, составляющие служебную и коммерческую тайну аудиторских организаций.

Непредставление указанных сведений, согласно рассматриваемым Методическим указаниям, также свидетельствует о некачественности отчета.

Среди вопросов табл. 3 значатся такие, как «Наличие ксерокопии уведомления Минимущества России о признании аудиторской организации уполномоченной на проведение аудита», «Аудит учредительных и регистрационных документов», «Соответствие последовательности изложения разделов в отчете техническому заданию», «Описание по каждому разделу вскрытых нарушений или указание на их отсутствие», «Аудит событий после отчетной даты составления баланса».

Отметим, что приложение ксерокопии уведомления не предусматривается ТЗ, однако, по мнению авторов Методических указаний, ее отсутствие также свидетельствует о некачественности аудиторского отчета. Аудит учредительных документов также не предусмотрен ТЗ, что, конечно же, является серьезным упущением его разработчиков. Безусловно, любая аудиторская проверка, тем более госпредприятий, должна начинаться с изучения их учредительных документов. Однако ставить оценку качества аудиторского отчета в зависимость от наличия непредусмотренных в ТЗ сведений по меньшей мере некорректно. Более того, включение в отчет раздела об аудите учредительных документов неизбежно приведет к нарушению последовательности разделов в отчете. Что касается последовательности разделов, предусмотренной ТЗ, то первым из них идет аудит денежных средств и последним – аудит состояния и организации бухгалтерского учета и отчетности. В то же время ТЗ требует соблюдения стандартов аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, а упомянутый выше стандарт, регламентирующий подготовку письменной информации (п. 3.4) предусматривает разработку каждой аудиторской организацией соответствующих внутрифирменных требований для различных экономических субъектов.

Поскольку большинство аудиторских организаций такие требования уже разработали, вероятность того, что последовательность разделов во внутрифирменных требованиях всех аккредитованных для аудита ФГУПов аудиторских организаций совпадет с последовательностью, предложенной в ТЗ, бесконечно мала. Таким образом, аудиторским организациям, по существу, предлагается либо нарушить требования стандартов, либо срочно разработать специальный стандарт для отчета об аудите ФГУПов, в котором последовательность разделов, как было указано выше, не соответствует логике и методологии аудита.

Предусмотренное Методическими указаниями описание вскрытых по каждому разделу нарушений или указание на их отсутствие также не соответствует ни ТЗ, ни стандартам аудиторской деятельности. Во-первых, требование о включении в отчет указания на отсутствие нарушений по разделу в них не содержится; во-вторых, в соответствии с принципом существенности не каждый раздел подлежит аудиторской проверке.

Что же касается аудита событий после отчетной даты, то он действительно обязателен и предусмотрен стандартами аудиторской деятельности. Вместе с тем этот раздел, во-первых, не предусмотрен ТЗ; во-вторых, он может отсутствовать по причине несущественности; в-третьих, отчетная дата и дата составления баланса -две разные, практически никогда не совпадающие даты.

Таким образом, Методические указания по проверке качества аудиторских заключений (отчетов) по результатам аудита ФГУПов содержат как минимум восемь рассмотренных нами спорных, некорректных либо расходящихсяс законодательством Российской Федерации позиций или почти 10% от общего числа вопросов (85). При этом некоторые их них вообще не имеют никакого отношения к качеству не только проведенной работы, но и представленных отчетов (например, наличие копий уведомлений об аккредитации).

Тем не менее соответствующими техническому заданию рассматриваемые Методические указания предлагают считать отчеты аудиторских организаций, по которым в совокупности получено не менее 90% положительных ответов. Таким образом, одного отрицательного ответа на все оставшиеся вопросы может оказаться достаточным для признания всей работы аудиторской организации не соответствующей ТЗ.

Опыт, полученный в ходе прошедшей кампании по аудиторской проверке бухгалтерской отчетности ФГУПов, подлежит тщательному изучению в целях устранения выявившихся различного рода несоответствий и разрешения обнаружившихся проблем. В противном случае генерируемые унитарными предприятиями потоки искаженной финансовой информации, подтвержденные соответствующим аудиторским мнением, неизбежно приведут к ошибочным управленческим решениям в отношении указанных предприятий.

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 3»

(состоит из 4 статей)

О некоторых проблемах аудита федеральных государственных унитарных предприятий. (15 сентября 2005)

Аудит учредительных документов и совершения крупных сделок. (15 сентября 2005)

Бухгалтерский учет нематериальных активов. (15 сентября 2005)

Взаимодействие аудитора с другими лицами в ходе аудиторских проверок. (15 сентября 2005)