О проекте ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"

Российский бухучет

Автор:
Источник: Финансовый Директор ISSN 1680 – 1148
Опубликовано: 9 января 2008

Необходимость принятия нового ПБУ 14/2007 объясняется вступлением в силу 1 января 2008 г . части четвертой ГК РФ , содержащей раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» , который кардинально изменяет правовое регулирование в данной области1 , а также значительными расхождениями действующей редакции ПБУ 14/20002 с требованиями соответствующих международных стандартов . Кроме того , в настоящее время имеются существенные различия в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов . Проанализируем , какие пути решения этих проблем предлагаются в проекте ПБУ 14/2007.

Для начала отметим, что субъектный состав ПБУ 14/2007 переформулирован таким образом, что действие проекта распространено на некоммерческие организации (НКО). Практика показала, что в их деятельности также могут использоваться нематериальные активы (НМА).

Объект регулирования ПБУ 14/2007

В описании объекта регулирования в проекте ПБУ 14/2007 исключено указание на то, что он должен находиться в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Это необходимое исправление, так как право интеллектуальной собственности имеет совершенно иной характер, нежели указанные права. Кроме того, по аналогии с МСФО ( IAS ) 38 «Нематериальные активы» из состава объектов регулирования исключены финансовые вложения. Хотя для них материальный носитель также не является определяющим, они представляют собой самостоятельную группу активов, учитываемых в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»3 .

При описании объекта регулирования ПБУ 14/2007 ключевым понятием теперь выступает «результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации». Этот термин положен в основу уже упоминавшейся части четвертой ГК РФ. Отметим, что она изменяет само определение интеллектуальной собственности:

  • до 1 января 2008 г. — это исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.), признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами (ст. 138 ГК РФ);
  • с 1 января 2008 г. — это «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана» (ст. 1225 ГК РФ). Их закрытый перечень приведен в указанной статье4 . Кроме того, данные объекты изымаются из оборота, отчуждаться могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ, вводимый с 1 января 2008 г.).

Таким образом, если ранее интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право, то теперь под нею будет подразумеваться неотчуждаемый объект данного права. Также в части четвертой ГК РФ вводится независимое от понятия «интеллектуальная собственность» понятие интеллектуальных прав, которые включают в себя исключительное имущественное и личные неимущественные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Передаваться от одного лица другому могут лишь имущественные права на такие объекты, а также материальные носители, в которых они выражены.

Значительные изменения претерпели критерии отнесения объектов к нематериальным активам. Впервые в качестве условия признания актива использовано понятие контроля организации над ним, заимствованное из МСФО. Применительно к нематериальным активам одним (и единственным указанным в проекте ПБУ 14/2007) из признаков такого контроля по-прежнему является наличие «надлежаще оформленных документов»5 . Отметим, что обновленное законодательство об интеллектуальных правах предъявляет иные, чем ранее, требования к их документальному оформлению. В соответствии с частью четвертой ГК РФ регистрации подлежат любые сделки с интеллектуальными правами. Порядок и условия их государственной регистрации должны быть установлены Правительством РФ (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).

В ГК РФ определено, что за государственную регистрацию изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, товарных знаков и знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров отвечает федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. В отношении селекционных достижений эти функции несут федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий нормативно-правовое регулирование в сфере сельского хозяйства, и федеральный орган исполнительной власти по селекционным достижениям. Право на фирменное наименование можно подтвердить свидетельством о регистрации юридического лица. Согласно п. 4 ст. 1259 и п. 2 ст. 1304 ГК РФ для возникновения, реализации и защиты авторских и смежных прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. Программы ЭВМ и базы данных, как и ранее, регистрируются в добровольном порядке.

Значимой новацией Проекта ПБУ 14/2007 является введение механизмов переоценки и проверки на обесценение применительно к НМА.

«Надлежаще оформленные документы» в соответствии с проектом ПБУ 14/2007 должны подтверждать «существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации» . Возникает вопрос: что в данном случае понимается под «самим активом»? Как следует из приведенного анализа норм части четвертой ГК РФ, в качестве оборотоспособного актива с 1 января 2008 г. могут выступать только имущественные права организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Сам результат интеллектуальной деятельности может принадлежать лишь автору. Кроме того, в проекте ПБУ 14/2007 (п. 5) говорится, что инвентарным объектом нематериальных активов является совокупность прав. Таким образом, «сам актив» и право организации на него — это одно и то же. Важно понимать, что в условиях действия части четвертой ГК РФ нематериальным активом организации будет являться, например, не кинофильм как таковой, а определенные имущественные права на него.

Напомним, что ГК РФ не предусматривает обязанности оформлять документы, подтверждающие авторские и смежные права, секреты производства (ноу-хау) и коммерческие обозначения. Означает ли это, что данные права не могут составлять нематериальные активы организаций?

Отметим, что при описании объекта регулирования ПБУ 14/2007 и критериев отнесения к нематериальным активам практически не раскрывается, что именно представляет собой такой актив. Могут ли это быть только права на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации?

И какие именно права? Конечно, в новом ПБУ не обязательно должно быть четкое определение НМА. Но хотелось бы видеть более конкретное указание на сущность активов, которые составляют сферу его регулирования. Ведь именно система критериев из п. 3 ПБУ 14/2007 призвана определять, состоялся нематериальный актив или нет.

В проекте ПБУ 14/2007 приводится примерный перечень объектов, которые организация может отнести к НМА при соблюдении условий, изложенных в п. 3 этого документа. В пункте 4 проекта ПБУ 14/2007 говорится, что это могут быть права на различные результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Снова возникает вопрос: какие права имеются в виду? Должна ли организация обладать исключительным имущественным правом или же в качестве НМА могут выступать любые долгосрочные доходообразующие права, в том числе и неисключительные, например права на использование по лицензионному договору? Данная неясность может породить оживленные споры по применению ПБУ 14/2007 на практике. Тем более что приведенный в п. 4 документа перечень объектов, права на которые могут признаваться нематериальными активами, является открытым.

В состав нематериальных активов по-прежнему включается «деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением другой организации как имущественного комплекса в целом»6 . Однако правила ее отражения в учете абсолютно иные, чем у прочих НМА, и излагаются в отдельном разделе ПБУ 14/2007. Напомним, что в соответствии с МСФО гудвил (аналог деловой репутации) не относится к нематериальным активам и его учет регулируется самостоятельным стандартом IFRS 3 «Объединение бизнеса». Ведь деловая репутация не отвечает заявленным критериям признания нематериальных активов.

Важная новация состоит в том, что из состава НМА исключены организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и являющиеся частью вклада учредителей в уставный капитал. Во-первых, действующее законодательство не допускает формирования уставного капитала организаций любых форм собственности за счет расходов. Во-вторых, подобные расходы не отвечают критериям признания нематериальных активов.

Описание инвентарного объекта НМА теперь предусматривает возможность существования сложных объектов, включающих несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности7 . Понятие и правовой статус таких объектов описаны в ст. 1240 ГК РФ. Это ожидаемое нововведение, так как в настоящее время под инвентарным объектом понимается совокупность прав, возникающих только из одного патента и т.п. В то же время возможность учета части интеллектуального права, находящегося в совместной собственности нескольких лиц, в ПБУ 14/2007 не затрагивается. Ведь согласно п. 2 ст. 1229 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.

Первоначальная оценка НМА

В проекте ПБУ 14/2007 предлагается принимать к учету НМА по фактической (первоначальной) стоимости. В действующей редакции эта оценка носит название «первоначальная стоимость». По первоначальной стоимости принимаются к учету и основные средства (п. 7 ПБУ 6/018 ).

Определение этой фактической (первоначальной) стоимости в п. 7 проекта ПБУ 14/2007 представляется крайне неудачным:

«Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях».

Кроме того, отсутствует стилистическая связь данного определения с приведенным в п. 8 проекта ПБУ 14/2007 перечнем возможных расходов на приобретение НМА. По смыслу упомянутых пунктов (7 и 8) правила формирования первоначальной стоимости НМА остались прежними — это сумма фактических затрат на его приобретение. На этом основании причины замены термина «расходы» на конструкцию «сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией» не совсем понятны.

В пункте 8 проекта ПБУ 14/2007 используется словосочетание «исключительное право на нематериальный актив». Как уже пояснялось, нематериальный актив — это и есть право.

Обратите внимание: текст данного пункта можно интерпретировать так, что под нематериальными активами по-прежнему понимаются лишь исключительные права.

Существенное уточнение, касающееся учета расходов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения нематериального актива, содержится в п. 10 указанного проекта. Такие расходы разрешается включать в стоимость НМА, только если он является инвестиционным активом. Напомним, что в соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»9 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Так как нормативные документы не раскрывают, насколько большим должно быть это время (см. письмо Минфина России от 1 июня 2007 г. № 07-05-06/146), данный вопрос можно регламентировать в учетной политике организации. Также следует иметь в виду, что согласно п. 23 ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость инвестиционного актива, не подлежащего амортизации.

Пункт 13 проекта ПБУ 14/2007 предусматривает возможность использования экспертной оценки при определении первоначальной стоимости безвозмездно полученного НМА. Требования к такой оценке не определяются.

В пункте же 15 говорится, что «фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принадлежащего нескольким организациям совместно, определяется каждой организацией соразмерно ее доле, установленной соглашением между данными организациями» . Таким образом, признать в качестве НМА «совместное» интеллектуальное право все-таки возможно. Однако, по нашему мнению, при этом не НМА принадлежит нескольким правообладателям (и среди них могут быть не только организации), а у каждой организации формируется самостоятельный актив — за счет ее обладания правом, пусть и совместно с другими участниками. В данной ситуации прав на результат интеллектуальной деятельности (даже если он один) существует несколько — у нескольких лиц, а нематериальным активом, как мы выяснили, является именно право.

Другими словами, если право принадлежит одновременно пяти организациям, то образуется не один НМА, а пять — у каждой организации будет соответствующий актив, если в отношении данного права у нее соблюдаются установленные критерии. Не совсем понятен и процесс расчета стоимости. Какую долю и от чего следует определять? Отметим, что в ст. 1229 ГК РФ ни разу не упоминается о долях в совместном праве, а, наоборот, подчеркивается, что распоряжаются таким правом совместно. В ней говорится лишь о порядке распределения доходов от совместного использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации: поровну, если соглашение между правообладателями не устанавливает иной порядок.

Предположим, несколько организаций понесли неравноценные расходы по созданию объекта такого права, но не заключили соглашения о соразмерном распределении доходов, поскольку учитывали какие-либо нематериальные вклады — приоритет творческого замысла, имиджевое участие, умение организовать процесс и т.п. Как в подобном случае каждая из них должна определить первоначальную стоимость нематериального актива — «совместного» интеллектуального права? В соответствии с проектом ПБУ 14/2007 можно предположить два варианта:

  • совокупную сумму расходов по созданию разделить на количество участников;
  • сумму расходов каждого участника разделить на количество участников.

В обоих случаях активы у участников будут приходоваться не по сумме фактических затрат на приобретение. Кроме того, в описываемой ситуации просматриваются основания для применения ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятель-ности»10.

Последующая оценка НМА

Значимой новацией проекта ПБУ 14/2007 является введение механизмов переоценки и проверки на обесценение применительно к НМА. В настоящий момент изменять первоначальную стоимость нематериальных активов не разрешается, и раздел, посвященный их последующей оценке, в ПБУ 14/2000 отсутствует. Проверка же на обесценение предусмотрена только для финансовых вложений и только при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).

В отношении переоценки проект ПБУ 14/2007 распространяет на нематериальные активы правила, уже действующие для основных средств. Однако применить эта правила к НМА гораздо сложнее.

Предусматривается, что переоценка будет носить добровольный характер, может проводиться только на начало года и по «однородным группам» активов. Причем текущая рыночная стоимость, являющаяся базой для переоценки, должна определяться «исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов» . Эта норма представляется трудноприменимой на практике, поскольку неоднократно указывалось на уникальный, нетиповой характер объектов нематериальных активов.

Даже если существует «активный рынок» прав на издание литературных произведений, можно ли использовать рыночную стоимость прав на книгу одного писателя для переоценки прав на произведения другого? Ведь, по нашему мнению, сами права на разные книги (или картины и т.п.) одного автора могут значительно различаться по стоимости. Аналогичная ситуация — с изобретениями, топологиями микросхем и др. Товарные знаки фирм-конкурентов также могут иметь разную стоимость в зависимости от средств, вложенных в рыночный имидж продукта. Кроме того, в проекте ПБУ 14/2007 не раскрывается понятие «активный рынок». Следовательно, доказать, что организация для переоценки использовала данные именно такого рынка, будет невозможно.

Если переоценка проведена единожды, ее нужно проводить ежегодно (п. 19 проекта ПБУ 14/2007). Правда, не поясняется, как поступать, если активный рынок перестал существовать к моменту очередной переоценки.

В этой ситуации возникает вопрос: почему текущую рыночную стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов разрешается определять на основании экспертной оценки, а в качестве базы для переоценки НМА этот способ определения стоимости не используется? Кроме того, в тексте проекта ПБУ 14/2007 вообще не упоминается об оценке нематериальных активов независимым оценщиком. Согласно ст. 5 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» объектом оценки могут выступать любые объекты гражданских прав, которые могут принимать участие в гражданском обороте, а значит, и интеллектуальные имущественные права. Возможно, авторы проекта ПБУ 14/2007 имели в виду, что «исключительно по данным активного рынка» определять текущую рыночную стоимость должны эксперты или оценщики. Тогда этот нюанс следует разъяснить более четко.

При описании объекта регулирования ПБУ 14/2007 и критериев отнесения к нематериальным активам практически не раскрывается, что именно представляет собой такой актив.

В отношении проверки на обесценение сказано лишь, что она может проводиться по желанию организации и в соответствии с МСФО11 . Ранее прямые отсылки к тексту МСФО в российских положениях по бухгалтерскому учету не использовались.

При установлении правил последующей оценки нематериальных активов в проекте ПБУ 14/2007 не нашел отражения вопрос учета возможных последующих расходов, связанных с поддержанием интеллектуального имущественного права. Это могут быть годовые пошлины на поддержание патента в силе, расходы на продление регистрации товарного знака и т.п. Некоторые из таких платежей увеличивают срок действия соответствующего права. По мнению автора, у организаций, желающих соблюсти чистоту теории и признать подобные расходы капитальными, есть выход: в ряде случаев можно найти основания для отражения в учете создания нового нематериального актива с использованием старого.

Амортизация НМА

Текст раздела проекта ПБУ 14/2007, посвященный амортизации, основан на переводе МСФО 38 «Нематериальные активы» и значительно отличается от действующих правил. Прежде всего этот проект вводит новую классификацию нематериальных активов по критерию срока полезного использования (СПИ)12 — с определенным и неопределенным сроком.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать актив для получения экономических выгод или достижения целей создания НКО. По нашему мнению, в условиях данной дефиниции только от организации зависит, сочтет она СПИ определенным или неопределенным. Однако далее идет несколько уточнений, существенно ограничивающих возможности организации по установлению срока полезного использования НМА:

  • если СПИ «невозможно надежно определить», он должен считаться неопределенным. Критерий надежности не поясняется;
  • СПИ должен определяться исходя из трех предпосылок:
  1. срока действия исключительных прав организации (второе упоминание об исключительности прав в проекте ПБУ 14/2007) и периода контроля над активом,
  2. жидаемого срока использования ак тива,
  3. не более срока деятельности органи зации;
  • требуется ежегодно проверять, не возникла ли необходимость уточнения СПИ; это касается и неопределенного СПИ — если он перестал быть таковым, следует установить определенный срок для данного актива.

Вряд ли какая-либо организация предполагает использовать интеллектуальные права дольше, чем срок их действия или срок своей деятельности. Это невозможно и с правовой точки зрения. Поэтому предпосылка «ожидаемый срок использования актива» включает в себя остальные и, по нашему мнению, является основной, что и нашло отражение в определении СПИ.

Проект ПБУ вводит две группы НМА, не подлежащих амортизации: активы с неопределенным СПИ, а также нематериальные активы НКО, причем независимо от целей, в которых они используются. В этом нововведении заложены две опасности искажения отчетности коммерческими организациями:

  • если организация заинтересована в увеличении балансовой стоимости активов, она может отразить (тем или иным способом) приобретение НМА, срок полезного использования которого ей «надежно определить» не удастся;
  • если организация заинтересована в уменьшении финансового результата определенного периода, она может моделировать сумму расходов за счет произвольного пересмотра сроков полезного использования НМА и суммы их амортизации.

В то же время НКО лишаются возможности амортизировать даже те НМА, которые они используют в коммерческой деятельности. Тем самым искажается финансовый результат этой деятельности.

Способы амортизации НМА остаются прежними. Выбирать один из них следует «исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива» . Если такой расчет не обладает надежностью, надо использовать линейный способ. Деловая репутация может амортизироваться только линейно. Новацией является необходимость ежегодного подтверждения обоснованности выбранного способа. Таким образом, требуется документально оформлять доказательства правомерности применения иных способов амортизации НМА, кроме линейного.

Если нормы раздела проекта ПБУ 14/2007 о переоценке и проверке на обесценение применяются по желанию, то требование о ежегодном уточнении срока полезного использования и способа амортизации всех имеющихся у организации НМА обязательно и создает дополнительный объем работ для менеджеров и бухгалтеров. Очевидно, что пересмотр срока полезного использования или способа амортизации ведет к изменению начисленной по активу амортизации. В проекте предлагается возникающие корректировки отражать в отчетности на начало года «в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах». В настоящее время нормативная база российского бухгалтерского учета не содержит описания такого порядка. Вероятно, бухгалтерам вновь предлагается обратиться к рекомендациям МСФО.

В проекте ПБУ 14/2007 также исключены следующие нормы действующего ПБУ 14/2000:

  • применение единых правил амортизации к «группам однородных НМА»;
  • приостановление амортизации нематериальных активов в случае «консервации организации»;
  • особые правила начисления амортизации в сезонных производствах — равномерно в течение периода работы в отчетном году;
  • описание двух способов отражения начисленной амортизации в учете — путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта. Однако эти способы требуется раскрывать в составе информации об учетной политике (п. 42 проекта ПБУ 14/2007).

По нашему мнению, внедрение в российский бухгалтерский учет таких основополагающих понятий МСФО, как профессиональное суждение бухгалтера, надежность оценки и т.п., сопряжено с определенными трудностями. Контролирующие органы еще не готовы прислушиваться к мнениям и оценкам отечественных бухгалтеров, поэтому построение учета в организации на подобных принципах в настоящее время связано с высокими рисками. Тем не менее внедрение столь прогрессивных положений в нормативную базу свидетельствует о развитии и совершенствовании системы российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ).

Если нормы раздела проекта ПБУ 14/2007 о переоценке и проверке на обесценение применяются по желанию , то требование о ежегодном уточнении срока полезного использования и способа амортизации всех имеющихся у организации НМА обязательно.

Списание НМА

В данный раздел проекта ПБУ 14/2007 добавлен перечень случаев, в которых имеет место выбытие нематериального актива. В основу их описания опять положено понятие «исключительное право». Если это все-таки неотъемлемый признак нематериального актива, его следует декларировать в самом начале Положения, а не проводить по тексту в виде частных примеров. Тем более что перечень является открытым, а стремление сделать его максимально полным таит определенные опасности. Так, можно оспаривать применимость к интеллектуальным правам организаций договоров мены и дарения. Трудно представить и выявление недостачи НМА при проведении инвентаризации. Даже если утеряны правоустанавливающие документы, их можно восстановить.

Учет операций , связанных с предоставлением права использования НМА

Прежде всего отметим, что понятие «открытая лицензия» относится к способу заключения лицензионного договора. Открытая лицензия — это оферта, заявление патентообладателя о возможности предоставить право использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, селекционного достижения любому лицу (ст. 1368, 1429 ГК РФ). Размещение такого заявления не является предоставлением права. Если какое-либо лицо выразит желание принять данное предложение, патентообладатель обязан заключить с ним договор на условиях простой (неисключительной) лицензии. Поэтому открытую лицензию не следует упоминать в перечислении типов лицензионных договоров в п. 39 проекта ПБУ 14/2007.

В данном разделе ПБУ 14/2007 выясняется, что все сказанное в предыдущих разделах по поводу прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, оказывается, не относится к правам их использования. Во-первых, непонятно, по каким соображениям проводится такое разграничение. Для коммерсанта не столь важно, извлекает он доход на основе исключительного права или права использования. Лицензии тоже могут быть долгосрочными и тоже оформляются соответствующими документами. Права использования также можно переуступить или оформить на них сублицензию. Список их сходства с исключительным имущественным правом с точки зрения использования в коммерческой деятельности можно продолжать. Напомним, что МСФО 38 допускает существование таких нематериальных активов, как права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы и т.п.

Во-вторых, если это принципиальная позиция, почему она не акцентируется с первых строк ПБУ 14/2007, а подается косвенно? По мнению автора, это свидетельствует о несовершенстве формулировки критериев отнесения к нематериальным активам в проекте данного Положения.

Прочие разделы ПБУ 14/2007

Проект содержит дополнительные требования по раскрытию информации об изменении сроков полезного использования и способов амортизации НМА, о переоценках и обесценении. Кроме того, появилась обязанность представлять сведения об НМА в разрезе определенных и неопределенных СПИ и о внутренне созданных НМА.

Раздел, посвященный деловой репутации, перенесен в конец проекта ПБУ 14/2007, вероятно, чтобы подчеркнуть особый характер этого нематериального актива. Появилось пояснение, что положительная деловая репутация образуется «в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами».

В завершение можно отметить следующее. Модернизировать ПБУ 14/2000 необходимо. И представленный проект, безусловно, является шагом в нужном направлении. Конечно, в настоящее время нематериальные активы составляют незначительную долю в валюте балансов отечественных предприятий. И вроде бы можно не придавать значения некоторым несовершенствам соответствующего стандарта.

Однако мировая практика подсказывает, что наблюдается тенденция к росту значимости нематериальных активов, а в некоторых областях они становятся определяющими (интернет-торговля, IP -технологии и т.п.). Возможно, отставание России по данному показателю во многом объясняется именно особенностями действующего нормативного регулирования, поэтому следует совершенствовать российские регулятивы. Но проект ПБУ 14/2007 представляется лишь промежуточным этапом на таком пути.

Конечно, авторы проекта постарались учесть основополагающие изменения правового регулирования отношений интеллектуальной собственности с 1 января 2008 г. Но значимые для бухгалтерского учета нюансы правоприменения иногда упускаются. Это вполне объяснимо, так как часть четвертая ГК РФ является новой и еще не обкатанной на практике. Тем не менее этот аспект нуждается в более тщательной проработке.

В проекте ПБУ 14/2007 содержатся и определенные шаги по сближению с МСФО. Ведь ПБУ 14/2000 принималось во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283). Правда, Положение содержало при этом рекордное количество расхождений с аналогичными требованиями МСФО, и когда-то нужно было перейти от слов к делу. Отметим, что рекомендации МСФО достаточно гибкие и не требуют жесткого копирования. Но кажется, мы еще не вполне готовы к широте их взглядов на нематериальные активы.

Шаги, сделанные в проекте ПБУ 14/2007 навстречу МСФО, с одной стороны, можно назвать революционными. Организациям предоставляется больше полномочий, чем ранее: они вправе самостоятельно определять сроки полезного использования и способы амортизации нематериальных активов, проводить их переоценку и т.п. С другой стороны, изменения в основном касаются не идеологии признания нематериальных активов, а отдельных методов учета.

Однако обретенные свободы тут же попадают под пресс дополнительных ограничений, которые трудно соблюсти на практике. Даже построение системы регулирования для одного и того же круга объектов остается различным. В международных стандартах это IAS 38 для идентифицируемых нематериальных активов, исследований и разработок и IAS 3 для гудвила. А у нас другое разделение: ПБУ 14/2000 — для нематериальных активов и деловой репутации, а ПБУ 17/02 — для НИОКР. Таким образом, по-прежнему отсутствует классификация нематериальных активов на идентифицируемые и неиденти-фицируемые (гудвил).

Кроме того, определение НМА из проекта ПБУ 14/2007, как и ранее, не соответствует принципу приоритета содержания над формой, поскольку в основу проекта положено существование юридического документа, а не экономическая сущность операций. В то же время согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) учетная политика организаций должна базироваться на данном принципе.

Что касается сближения с налоговым учетом, которое, по нашему мнению, не является самоцелью при формировании бухгалтерских стандартов, то наблюдается скорее дальнейшее расхождение этих учетных систем в части нематериальных активов. Надеемся, что обсуждение проекта будет способствовать совершенствованию окончательного варианта обновленного ПБУ 14/2007.

1 В этой связи следовало бы внести корректировки в ст. 256 НК РФ, которая относит к амортизируемому имуществу «имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности», а также в п. 3 ст. 257 Кодекса, посвященный описанию нематериальных активов.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

4 Это произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио-или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования ; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения .

5 Согласно МСФО 38 считается, что компания контролирует нематериальный актив, если она в состоянии обеспечить поступление именно к ней будущих экономических выгод, которые будут появляться от его использования. Такой контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. При этом способность контролировать актив не обязательно должна происходить из подкрепленных законом прав.

6 Здесь по-прежнему не учитывается, что в соответствии со ст. 132 и 559—566 ГК РФ в качестве имущественного комплекса может быть продана не организация, а такой объект права, как предприятие.

7 Еще раз напомним, что объектами НМА в данном случае могут быть не неотчуждаемые результаты интеллектуальной деятельности, а права на них.

8 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

9 Утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

10 Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.

11 Что касается проверки на обесценение финансовых вложений, то правила ее проведения в ПБУ 19/02 не установлены, а результаты предписывается отражать путем образования резерва под обесценение.

12 В последнем разделе проекта описывается третий тип НМА с точки зрения данной классификации — деловая репутация, срок амортизации которой фиксирован и составляет 20 лет.

Автор: