О целевом капитале НКО

Как известно, некоммерческие организации (НКО), формирующие целевой капитал, имеют особое правовое положение. Рассмотрим на примере НКО — благотворительной организации, каков порядок формирования целевого капитала и передачи его в доверительное управление, как следует использовать в благотворительной деятельности фонда средства, получаемые от целевого капитала. Отдельно перечислим требования, предъявляемые российским законодательством к НКО — собственникам целевого капитала и к организациям, управляющим целевым капиталом НКО, а также требования, предъявляемые к составу целевого капитала НКО, порядку его формирования и режиму его дальнейшего использования. Проанализируем налоговые последствия, возникающие у названных организаций в связи с осуществлением операций по формированию и дальнейшему использованию целевого капитала.

Особенности правового положения НКО, формирующих целевой капитал, порядок его формирования, отношения по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал НКО, и порядок использования доходов, полученных от доверительного управления таким имуществом, регулируются Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее — Закон о целевом капитале НКО).

Гражданско-правовые основы деятельности НКО в связи с формированием целевого капитала и передачей его в доверительное управление

Формирование целевого капитала. В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона о целевом капитале НКО под целевым капиталом некоммерческой организации понимается сформированная за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть имущества НКО, переданная ею в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности НКО или иных некоммерческих организаций, в порядке, предусмотренном данным Законом.

Глава 2 Закона о целевом капитале НКО содержит требования к составу целевого капитала. Целевой капитал может формироваться из денежных средств (как в валюте РФ, так и в иностранной валюте), которые передаются в собственность некоммерческой организации на основании договора пожертвования (ст. 582 Гражданского кодекса РФ) или завещания (глава 62 ГК РФ). При этом в договоре пожертвования или завещании должно быть прямо предусмотрено, что денежные средства передаются на формирование целевого капитала (п. 6 ст. 4 Закона о целевом капитале НКО).

Договором пожертвования или завещанием может быть предусмотрена передача денежных средств как для формирования целевого капитала, так и для пополнения уже сформированного целевого капитала в соответствии с условиями договора пожертвования или завещания.

Закон о целевом капитале НКО запрещает некоммерческой организации передавать на формирование своего целевого капитала (пополнение своего сформированного целевого капитала) собственные денежные средства.

Сформированный целевой капитал может пополняться путем публичного сбора денежных средств на основании договора пожертвования. Указанный договор должен быть одобрен советом по использованию целевого капитала и утвержден высшим органом управления некоммерческой организации (ст. 11 Закона о целевом капитале НКО).

Некоммерческая организация вправе сформировать несколько целевых капиталов на основании отдельных договоров пожертвования, завещаний, а также в случае, если договором пожертвования, завещанием определены различные цели формирования целевого капитала.

Минимальный срок, на который формируется целевой капитал, составляет 10 лет.

Законодательством предусмотрено, что НКО — собственником целевого капитала может быть только некоммерческая организация, созданная в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.

В статье 6 Закона о целевом капитале НКО установлены требования, предъявляемые к некоммерческим организациям — собственникам целевого капитала. Основными из них являются:

• создание совета по использованию целевого капитала. Порядок формирования совета и его полномочия должны быть определены учредительными документами НКО. Высший орган управления некоммерческой организации утверждает численный и персональный состав совета. До утверждения совета по использованию целевого капитала НКО не вправе передавать денежные средства в доверительное управление;
• осуществление только определенных видов платной деятельности (виды платной деятельности утверждены распоряжением Правительства РФ от 13 сентября 2007 г. № 1227-р.);
• ведение обособленного бухгалтерского учета всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала;
• открытие отдельного банковского счета для расчетов, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала.

Годовая бухгалтерская отчетность НКО, связанная с формированием целевого капитала, использованием, распределением дохода от целевого капитала, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 млн руб.

Некоммерческая организация не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала, до их передачи в доверительное управление управляющей компании. При этом денежные средства должны быть переданы в доверительное управление в течение двух месяцев с того дня, когда их сумма составит 3 млн руб. Целевой капитал считается сформированным со дня передачи денежных средств в доверительное управление.

Некоммерческая организация обязана сформировать целевой капитал и создать совет по его использованию в течение одного года со дня поступления на ее банковский счет первого пожертвования на формирование целевого капитала. При этом сумма пожертвований должна быть не менее 3 млн руб. Если эти условия не будут выполнены, то целевой капитал не формируется, а НКО до окончания финансового года, в котором истек срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства жертвователю, если это предусмотрено договором пожертвования. Денежные средства не возвращаются, если они были переданы на основании завещания или договором пожертвования не предусмотрены условия возврата (п. 8—10, 12 ст. 6 Закона о целевом капитале НКО).

Доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал. По договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал (далее — договор доверительного управления), НКО — собственник целевого капитала передает пожертвования, поступившие в виде денежных средств на формирование целевого капитала, в доверительное управление доверительному управляющему — управляющей компании, а управляющая компания обязуется осуществлять доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в интересах данной некоммерческой организации (п. 1 ст. 16 Закона о целевом капитале НКО).

В договоре доверительного управления должны быть указаны требования к составу объектов управления и инвестиционная политика управляющей компании, которая будет реализовываться при выполнении договора.

Договором должны быть предусмотрены размер вознаграждения управляющей компании или порядок его определения, порядок и сроки выплаты данного вознаграждения, а также порядок возмещения необходимых расходов, произведенных управляющей компанией при исполнении договора. Размер вознаграждения должен составлять не более 10% дохода от доверительного управления имуществом, полученного управляющей компанией за отчетный год, и выплачиваться за счет этого дохода.

Также в договоре должен быть предусмотрен порядок возмещения за счет дохода от целевого капитала необходимых расходов, произведенных при доверительном управлении. Эти расходы не могут превышать 1% такого дохода.

Управляющие компании могут быть созданы в форме акционерного общества либо общества с ограниченной ответственностью, они должны иметь лицензию на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами или деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами. Управляющая компания при осуществлении деятельности по доверительному управлению имуществом обязана:

• инвестировать денежные средства, полученные на формирование целевого капитала, исходя из необходимости обеспечения принципов надежности, ликвидности, доходности и диверсификации;
• производить расчет стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении, в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти в области финансовых рынков; Правила расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, утверждены приказом ФСФР России от 14 июня 2007 г. № 07-67/пз-н
• ежегодно проводить аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые связаны с доверительным управлением имуществом, а также с выплатой дохода от целевого капитала, если балансовая стоимость находящегося в доверительном управлении имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 45 млн руб.;
• разработать и соблюдать внутренний регламент совершения операций с имуществом, составляющим целевой капитал;
• открыть отдельный банковский счет для расчетов, связанных с доверительным управлением.
• Управляющая компания осуществляет доверительное управление путем совершения любых операций с имуществом, а также все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими целевой капитал, в том числе право голоса (п. 5 ст. 16 Закона о целевом капитале НКО).

При этом ст. 15 Закона о целевом капитале НКО предусмотрен закрытый список, в котором указано, на приобретение каких объектов управляющая компания вправе направлять денежные средства, составляющие целевой капитал. Это:

• государственные ценные бумаги РФ, государственные ценные бумаги субъектов Федерации, облигации иных российских эмитентов;
• акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;
• государственные ценные бумаги иностранных государств, соответствующие требованиям, предъявляемым к долговым обязательствам иностранных государств, в которые могут размещаться средства Стабилизационного фонда РФ;
• облигации и акции иных иностранных эмитентов;
• ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством РФ об ипотечных ценных бумагах;
• инвестиционные паи закрытых паевых инвестиционных фондов, если правилами доверительного управления этими паевыми инвестиционными фондами предусматривается выплата дохода от доверительного управления не реже одного раза в год;
• инвестиционные паи интервальных паевых инвестиционных фондов;
• инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов;
• объекты недвижимого имущества;
• депозиты в рублях и иностранной валюте в кредитных организациях.

При осуществлении доверительного управления имуществом управляющая компания не вправе:

• приобретать имущество, которое не может быть включено в состав целевого капитала, т.е. не определенное в ст. 15 Закона о целевом капитале НКО;
• заключать на безвозмездной основе сделки с имуществом, составляющим целевой капитал и находящимся в доверительном управлении;
• предоставлять займы за счет имущества, составляющего целевой капитал, а также за счет дохода от доверительного управления имуществом;
• использовать имущество, составляющее целевой капитал, в качестве обеспечения своих обязательств, обязательств некоммерческой организации или обязательств третьих лиц. Исключение составляют обязательства, непосредственно связанные с доверительным управлением имуществом (п. 5 ст. 15 Закона о целевом капитале НКО).

Для проведения расчетов, связанных с доверительным управлением имуществом, открывается отдельный банковский счет, а для учета прав на ценные бумаги, составляющие целевой капитал, открываются отдельные лицевые счета в реестре владельцев ценных бумаг или отдельные счета ДЕПО в депозитарии (п. 4 ст. 15 Закона о целевом капитале НКО).

Порядок использования дохода от целевого капитала в благотворительной деятельности. Доход от целевого капитала — доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, определяемая в соответствии с Законом о целевом капитале НКО, которые передаются получателям дохода от целевого капитала. В свою очередь, доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, — сумма, определяемая как увеличение стоимости чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный период (пункты 2, 3 ст. 2 Закона о целевом капитале НКО).

Таким образом, получателем дохода от целевого капитала будет сама НКО.

Порядок использования дохода от целевого капитала определен в ст. 13 Закона о целевом капитале НКО. Указанный доход используется только в соответствии с целями, предусмотренными законодательством, уставом НКО — собственника целевого капитала, договором пожертвования или завещанием либо решением совета по использованию целевого капитала.

Доход от целевого капитала НКО используется в соответствии с ее финансовым планом, который утверждается высшим органом управления после его предварительного согласования с советом по использованию целевого капитала. Если целевой капитал сформирован за счет пожертвования одного жертвователя, то финансовый план должен быть согласован с данным жертвователем при условии, что договором пожертвования не предусмотрено иное. Некоммерческая организация имеет право на использование части имущества, составляющего целевой капитал, но не более 10% балансовой стоимости этого имущества в год, если иное не предусмотрено договором пожертвования или завещанием, а также финансовым планом некоммерческой организации.

Налоговые последствия, возникающие у НКО и доверительного управляющего при формировании целевого капитала и его дальнейшем использовании

Налог на прибыль организаций. Некоммерческие организации на основании п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ признаются плательщиками налога на прибыль.

Объектом обложения указанным налогом является прибыль, которой признаются доходы налогоплательщика, уменьшенные на расходы, определяемые по правилам главы 25 НК РФ. Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ к данным доходам относятся целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Целевыми поступлениями на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, в частности, являются денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом о целевом капитале НКО (подп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Согласно положениям гражданского законодательства целевой капитал НКО формируется за счет пожертвований в виде денежных средств.

Таким образом, поступающие на формирование целевого капитала НКО денежные средства не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли.

Кроме того, в силу подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к перечню доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, относятся также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Из изложенного следует, что денежные средства, поступающие НКО в качестве пожертвований на формирование целевого капитала, не учитываются в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены в ст. 276 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи имущество, переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, денежные средства целевого капитала в целях налога на прибыль, исчисляемого доверительным управляющим, не учитываются в составе его доходов при определении налоговой базы по указанному налогу.

Доход в виде вознаграждения, уплата которого доверительному управляющему предусмотрена положениями соответствующего договора, подлежит включению доверительным управляющим в налоговую базу по налогу на прибыль как доход от реализации услуг. Затраты управляющего, связанные с доверительным управлением, учитываются им в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов НКО — учредителем доверительного управления.

Приведенная позиция соответствует официальным разъяснениям налоговых органов.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. № 09-07/078629@ указано, что «сумма вознаграждения, полученная доверительным управляющим от учредителя управления (доход от реализации), а также сумма расходов, понесенных в рамках исполнения договора доверительного управления, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, учитываются доверительным управляющим для целей налогообложения прибыли».

Пунктом 3 ст. 276 НК РФ установлено, что доходы учредителя доверительного управления, которым в рассматриваемом случае признается НКО, в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида расходов.

Другими словами, согласно приведенным нормам доходы, полученные от доверительного управления целевым капиталом, а также сами средства целевого капитала, передаваемые в управление, должны учитываться (могут быть учтены) их собственником в целях налога на прибыль.

Одновременно на основании подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям НКО также относятся денежные средства, полученные ими как собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом о целевом капитале НКО, которые не учитываются в целях налога на прибыль в составе доходов НКО.

Из приведенной нормы следует, что доходы собственника целевого капитала, полученные от управляющей организации, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, нормы п. 3 ст. 276 НК РФ являются коллизионными нормам подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ, поскольку противоречат друг другу.

Согласно общим принципам в случае конкуренции норм права специальная норма имеет приоритет над общей (Постановление Конституционного Суда РФ от 14 мая 2003 г. № 8-П).

По мнению авторов, норма подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ является специальной по отношению к норме п. 3 ст. 276 НК РФ, поскольку в первой упоминается конкретный вид имущества, переданного в доверительное управление, — целевой капитал, в то время как во второй норме поименовано просто «имущество». Значит, в анализируемой ситуации применению подлежит подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ как специальная норма, регулирующая порядок налогообложения именно средств целевого капитала.

Кроме того, согласно позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 29 июня 2004 г. № 13-П, при решении вопроса о применении одной из двух коллизионных норм федеральных законов следует руководствоваться нормой, введенной более поздним законом.

Норма подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ была введена Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 276-ФЗ, а норма п. 3 ст. 276 НК РФ — Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Следовательно, применению подлежит норма подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Приведенная позиция подтверждается официальными разъяснениями Минфина России, содержащимися в письме от 15 мая 2007 г. № 03-03-06/4/63: «…в отношении денежных средств, полученных некоммерческой организацией — собственником целевого капитала от доверительного управления целевым капиталом, установлен особый порядок налогообложения прибыли, положения ст. 276 Кодекса к отношениям по доверительному управлению целевым капиталом в порядке, установленном Федеральным законом № 275-ФЗ, не применяются».

Таким образом, в силу подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ доход, полученный НКО от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, относится к целевым средствам и не облагается налогом на прибыль.

Приведенная позиция соответствует официальным разъяснениям контролирующих органов, выраженным в письмах Минфина России от 15 мая 2007 г. № 03-03-06/4/63 и от 30 июня 2008 г. № 03-03-06/4/44.

При этом следует помнить, что условием освобождения указанных денежных средств от обложения налогом на прибыль является их целевое использование НКО.

Использование указанных целевых поступлений не в соответствии с положениями Закона о целевом капитале НКО на основании п. 14 ст. 250 НК РФ влечет за собой включение их в состав учитываемых в целях налогообложения прибыли внереализационных доходов (см. письмо Минфина России от 30 июня 2008 г. № 03-03-06/4/44).

Поскольку доходы, полученные от доверительного управления целевым капиталом, не учитываются в целях налогообложения прибыли, затраты НКО в виде средств целевого капитала, переданных в доверительное управление управляющей организации (а также иные затраты, связанные с передачей имущества в доверительное управление, например вознаграждение доверительного управляющего), не признаются расходами при определении НКО налоговой базы по налогу на прибыль.

Дальнейшее использование средств целевого капитала на осуществление благотворительной деятельности приводит к образованию у НКО расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, поскольку условие п. 1 ст. 252 НК РФ о направленности признаваемых в целях налогообложения прибыли расходов на получение дохода не выполняется.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 Кодекса. В подпункте 1 п. 3 ст. 39 НК РФ указано, что обращение российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) не образует объекта налогообложения по НДС.

Значит, передача денежных средств, не связанная с оплатой товаров (работ, услуг), НДС не облагается.
На основании подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом о целевом капитале НКО, налогом на добавленную стоимость не облагается.

Значит, и передача денежных средств на формирование целевого капитала не облагается НДС. Передача НКО средств целевого капитала в доверительное управление, а также их передача доверительным управляющим обратно собственнику целевого капитала и их дальнейшее использование на благотворительные цели не облагаются НДС ввиду отсутствия объекта налогообложения (в силу подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

А вот реализация доверительным управляющим услуг НКО по управлению целевым капиталом как за вознаграждение, так и на безвозмездной основе на основании п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит обложению НДС. При реализации услуг доверительный управляющий обязан в силу ст. 153, п. 3 ст. 164, 168 НК РФ исчислить с размера вознаграждения, предусмотренного договором, и предъявить к оплате НКО сумму НДС по ставке 18%.

В случае оказания доверительным управляющим услуг на безвозмездной основе согласно п. 2 ст. 154 НК РФ для целей исчисления НДС стоимость услуг определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (для целей исчисления НДС берется рыночная цена услуг).

Приведенная позиция подтверждается разъяснением налоговых органов. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. № 19-11/033701 указано, что «вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, получаемое доверительным управляющим, являющимся налогоплательщиком НДС, учитывается при определении налоговой базы по НДС».

При условии наличия у НКО облагаемой НДС деятельности предъявленную к оплате доверительным управляющим сумму НДС она вправе принять к вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.