Автор: А.С. Марков, А.И. Маркова, Государственный Университет - Высшая Школа Экономики
Источник: Журнал «Аудитор» №2-2006
Дата публикации: 29 Августа 2006
Налог на добавленную стоимость является основным налоговым источником доходов федерального бюджета – в федеральном бюджете на 2005 год[1] заложено поступление от НДС в сумме 1 120 751 300 тыс. руб., что составляет около 33,7% доходной части федерального бюджета. В 2006 году[2] данные показатели предусмотрены на уровне 1 634 342 600 тыс. руб. и около 32,4% соответственно. Налоговые доходы от НДС по нормативу 100% подлежат зачислению в федеральный бюджет[3].
Плательщиками по НДС согласно ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации признаются:
1) организации:
2) индивидуальные предприниматели:
3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации от 28.05.03 г. № 61-ФЗ (в ред. от 31.12.05,) (далее – ТК РФ).
Что касается последнего пункта, то согласно п. 1 ст. 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант, а если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за их уплату. Соответственно, декларант – это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (подп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ), а таможенный брокер (представитель) – посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ (подп. 17 п. 1 ст. 11 ТК РФ).
Объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:
Порядок исчисления НДС регламентируется ст. 166 НК РФ. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к этому налоговому периоду. В свою очередь налоговый период по НДС составляет календарный месяц, а для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации без учета налога, не превышающими 2 млн руб., – квартал. При отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.
Действующий порядок исчисления НДС предусматривает, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при обложении по нескольким ставкам – как результат сложения сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам. Таким образом, порядок исчисления НДС наглядно может быть представлен в виде следующей схемы:
Сумма налога = Налоговая база Налоговая ставка — Налоговые вычеты + + Восстановленные суммы налога
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде превышает общую сумму налога, подлежащую уплате, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ, кроме случаев представления налоговой декларации по истечении 3 лет после окончания налогового периода.
Согласно НК РФ уплата налога производится по итогам налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В сроки, установленные для уплаты налога, в налоговые органы по месту своего учета налогоплательщиком (налоговым агентом) должна быть представлена налоговая декларация по НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налог уплачивается в соответствии с таможенным законодательством, а именно разделом III «Таможенные платежи» ТК РФ.
Налоговые льготы по НДС не предусмотрены, однако глава 21 НК РФ предоставляет, как минимум, три возможности не уплачивать НДС по тем или иным основаниям. Во-первых, лицо может быть освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ (основания и порядок такого освобождения будут рассмотрены ниже). Во-вторых, в ст. 149 НК РФ закреплен перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС, который включает в себя в общей сложности около 50 позиций. И, в-третьих, п. 1 ст. 164 НК РФ содержит перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 0% (более подробно об этом будет сказано в разделе «Налоговые ставки»).
В чем же заключается разница между тремя перечисленными основаниями?
В первом случае в виду того, что лицо освобождается от исполнения обязанностей плательщика НДС, у него не возникает необходимости ни становиться на учет в налоговых органах в качестве плательщика НДС, ни регулярно представлять в налоговые органы налоговые декларации, ни каких бы то ни было других обязанностей, непосредственно связанных со статусом плательщика данного налога.
Во втором случае лицо является плательщиком НДС, и, следовательно, несет все перечисленные выше обязанности. Однако по итогам каждого налогового периода никаких сумм в счет уплаты НДС в бюджет не перечисляет, т.к. осуществляет операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС.
В третьем же случае у налогоплательщика появляется, кроме того, возможность принять к вычету «входящий» НДС.
Остановимся более подробно на основаниях освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС, предусмотренных ст. 145 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн рублей. Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, а также в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев.
Для реализации указанного права не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение, в налоговый орган по месту учета необходимо представить письменное уведомление, а также документы, подтверждающие право на освобождение. Такими документами согласно п. 6 ст. 145 НК РФ являются:
Лица, направившие уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Однако если в течение периода, в котором используется право на освобождение, сумма выручки от реализации за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила указанный лимит или налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, то с 1-го числа месяца, в котором это имело место, право на освобождение утрачивается до окончания периода освобождения.
Налоговая база определяется в зависимости от объекта обложения:
Прежде всего, внимания заслуживает понятие «реализации» как объекта обложения НДС. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе (в т.ч. обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – на безвозмездной основе. Что же касается НДС, то объектом налогообложения по нему признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Кроме того, для НДС передача права собственности, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией.
Реализация является объектом налогообложения по НДС только в том случае, если она осуществляется на территории РФ. В связи с этим необходимо рассмотреть обстоятельства признания территории РФ местом реализации. Территория РФ признается местом реализации товаров при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 147 НК РФ):
Местом реализации работ (услуг) территория РФ признается в тех случаях, когда (ст. 148 НК РФ):
Теперь рассмотрим особенности определения налоговой базы по НДС в зависимости от объекта налогообложения. Согласно ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения НДС. При этом в обязательном порядке стоит учитывать, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением товаров, длительность производственного цикла которых составляет более 6 мес[6]. При передаче имущественных прав основные особенности определения налоговой базы (ст. 155 НК РФ) заключаются в том, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база определяется, как и при реализации, согласно ст. 154 НК РФ, а при приобретении денежного требования у третьих лиц – как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение данного требования.
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 159 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг) исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения в них НДС, если данные расходы не принимаются к вычету (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
При обложении НДС применяются три налоговые ставки в зависимости от вида реализуемых товаров (ст. 164 НК РФ). По налоговой ставке 0% налогообложение производится при реализации:
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов одновременно с представлением налоговой декларации налогоплательщиками в налоговые органы представляются документы, указанные в пп. 1-8 ст. 165 НК РФ. Если по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров таможенными органами налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации подлежат налогообложению по ставкам 10% и 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет указанные документы (их копии), уплаченные суммы налога подлежат возврату (в порядке ст. 176 НК РФ).
Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации: продовольственных товаров; товаров для детей[12]; периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера[13]; медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.
Во всех остальных случаях налогообложение производится по ставке 18%. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются ставки 10% и 18%.
В соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога:
Во всех перечисленных случаях налоговые вычеты производятся при условии (ст. 172 НК РФ):
В случае уплаты налога через налогового агента либо при ввозе товаров на таможенную территорию РФ необходимо также наличие документов, подтверждающих фактическую уплату налога.
Следует отметить, что до 1 января 2006 года условие фактической уплаты налога являлось безусловно необходимым для принятия «входящего» НДС к вычету, в результате чего на практике у налогоплательщиков возникали проблемы с зачетом (возвратом) НДС из-за того, что им необходимо было иметь доказательства фактической уплаты налога, а значит фактически бесплатно «прокредитовать» бюджет на сумму НДС, принимаемого к вычету. С 1 января 2006 г. согласно п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» «входящий» НДС может быть принят к вычету на основании имеющегося у налогоплательщика-покупателя счета-фактуры и первичных документов бухгалтерского учета, т.е. без реального перечисления данной суммы в бюджет.
Суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях:
Механизм обложения НДС в самом общем виде выглядит следующим образом. При реализации налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). При этом не позднее 5 дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, причем в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.
Так определяется сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету или возмещению. В то же время невыполнение иных требований к счету-фактуре (не предусмотренных в ст. 169 НК РФ) не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету.
Суммы налога, фактически уплаченные через поставщика или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль или НДФЛ. Однако в ограниченном числе случаев указанные суммы учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Такими случаями являются приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг):
Возмещение НДС из бюджета (ст. 176 НК РФ) осуществляется в следующем порядке. В течение 3 календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, налоговые органы производят зачет обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, подлежащих зачислению в тот же бюджет, и в течение 10 дней после его проведения сообщают о нем налогоплательщику. Затем по истечении 3 календарных месяцев сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В течение 2 недель после получения заявления налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок направляет его на исполнение. В течение 2 недель со дня получения решения налогового органа возврат осуществляется органами Федерального казначейства, а при нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.
Возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0% производится на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, не позднее 3 месяцев со дня представления налоговой декларации и подтверждающих документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (в последнем случае он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения) и уведомляет налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. При наличии у налогоплательщика недоимки, пени, задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговые органы самостоятельно производят их зачет и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо подлежат возврату по заявлению налогоплательщика. Не позднее последнего дня 3-месячного срока налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок направляет его на исполнение. В течение 2 недель со дня получения решения налогового органа возврат осуществляется органами Федерального казначейства, а при нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.