Организация управленческого учета в консультационном бизнесе

Практика

Автор:
Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» №17-2004 г
Опубликовано: 16 сентября 2005

Организация управленческого учета в консультационном бизнесе

Активное развитие в России консультационного бизнеса, появление крупных отечественных аудиторских, консультационных и юридических компаний с большим штатом специалистов, сотнями клиентов в различных отраслях экономики позволяет говорить о том, что консалтинговый рынок уже достаточно сложился, имеет свои условия функционирования, которые регулируются не только нормативными документами, но и определенными правилами, выработанными на основании опыта. Предметом настоящей статьи будет являться одно из этих правил, которое напрямую затрагивает деятельность любой такой компании – это организация управленческого учета.

В целях упрощения в работе для обозначения аудиторских, консультационных, оценочных, юридических, бухгалтерских и других аналогичных компаний будет использоваться название «консультационная компания», так как суть оказываемых этими фирмами услуг сводится в большинстве случаев к консультациям. Автор также считает, что для целей организации управленческого учета аудиторские услуги не имеют особых различий по сравнению с консультационными, поэтому не имеет смысла выделять их в отдельное исследование.

Также необходимо добавить, что речь пойдет, прежде всего, об общих вопросах организации управленческого учета в крупных и средних компаниях, оказывающих различные виды консультационных услуг, так как мелкие фирмы, на взгляд автора, не нуждаются в сложной системе управленческого учета в связи с отсутствием необходимости постоянного, глубокого и детального анализа своей деятельности. Кроме того, в таких компаниях в России редко оказанные услуги оцениваются исходя из стоимости человеко-часа работы специалиста: определяется фиксированная стоимость за всю работу, которая в большинстве случаев напрямую не зависит от затраченного времени.

Особенности учета в консультационных компаниях

Бухгалтерский учет в консультационных компаниях отличается относительной простотой: здесь нет запасов сырья и материалов; нет производственных линий, выпускающих большую номенклатуру продукции; редко осуществляется капитальное строительство, а если оно и есть, то это обычно строительство или покупка собственного офисного здания; отсутствует учет готовой продукции и товаров. Тем не менее, кажущаяся простота учета – лишь первоначальное впечатление; в действительности же для того, чтобы оперативно получать разностороннюю информацию, на основании которой будут приниматься различные управленческие решения, необходима сложная система учета, прежде всего аналитического, управленческого.

Рабочее время сотрудников – главный ресурс консультационной компании и умение им эффективно управлять может являться конкурентным преимуществом, способом снижения себестоимости услуг. Соответственно, основной единицей измерения «продукции» консультационных компаний является человеко-час работы специалиста.

Это главная особенность консалтинга, от которой зависит вся организация управленческого учета. Другие единицы, например, количество консультаций вне зависимости от затраченного на них времени, не могут использоваться в анализе эффективности деятельности компаний, за исключением тех, которые оказывают только однотипные услуги (заполнение деклараций физических лиц, консультации по купле-продаже транспортных средств и т.п.). Когда же речь идет, например, об исследовании вопроса правомерности и налогообложения операций по заправке топливом российским танкером иностранных судов, находящихся вне территориальных вод Российской Федерации, определить стоимость такой консультации можно только на основании затраченного на ее подготовку соответствующим специалистом времени.

Таким образом, стоимость консультации зависит, прежде всего, от сложности прорабатываемого вопроса, а также от квалификации консультирующего специалиста. Сложность влияет на количество затрачиваемого на проработку вопроса времени, а квалификация напрямую влияет на величину почасовой ставки специалиста. Как известно, прием у высококвалифицированного врача, обладающего значительным опытом в своей сфере, всегда будет стоить больше, чем у рядового специалиста. Профессионал быстрее и правильнее поставит диагноз, назначит верное лечение; его мнению можно будет доверять в значительно большей степени, чем мнению недавнего выпускника медицинского института. При этом к профессионалу не имеет смысла идти с банальным насморком – эту проблему успешно решит и молодой терапевт за значительно меньшие деньги.

Ситуация с консультантами аналогична. Поэтому стоимость консультации по вышеприведенной ситуации с заправкой будет больше стоимости консультации по отражению в бухгалтерском учете операции по приобретению компьютера: во-первых, времени на подготовку ответа по первому вопросу уйдет значительно больше, а во-вторых, на его решение, вероятнее всего, потребуется специалист высокой квалификации, стоимость работы которого дороже.

На качество консультационных услуг влияет также количество времени, которое специалисты компании тратят на участие в тематических семинарах и конференциях, на ознакомление с новыми нормативными документами и с практикой их применения, на изучение опыта других консультационных компаний, на работу со специальными периодическими изданиями, то есть фактически – на постоянное повышение своей квалификации. Чем больше времени занимают эти мероприятия, тем выше профессиональный уровень консультантов, следовательно, выше качество услуг. В то же время можно целыми днями заниматься самоподготовкой, но при этом не заниматься практической работой с клиентами. Необходимо найти оптимальное соотношение всех видов работ, чтобы, например, самоподготовка не шла в ущерб работе с клиентами или наоборот.

Для этого нам надо иметь представление, сколько в отчетном периоде было отработано человеко-часов, знать структуру рабочего времени (работа на клиента, самоподготовка, внутрифирменная работа и т.п.), сколько было выставлено часов на клиентов и оплачено ими, какова себестоимость человеко-часа работы соответствующего специалиста и т.д. Имея подобную информацию, можно делать выводы об эффективности того или иного сотрудника (отдела, подразделения, бизнеса в целом), составлять прогнозы, планировать загрузку персонала, денежные потоки.

Учет времени сотрудников целесообразно организовать в специальной программе, в которую сотрудники ежедневно будут вносить данные о проделанной ими в течение дня работе. В настоящее время такие программы, как российские, так и зарубежные, уже достаточно широко представлены на нашем рынке. Кроме того, практически все крупные консультационные компании обладают собственными разработками в этой области. Существуют также специальные первичные учетные документы, отражающие специфику учета. Например, это могут быть листки учета рабочего времени (в случае, если информация в программу вводится не каждым специалистом, а одним сотрудником на основании заполненных консультантами листков учета), ведомости структуры рабочего времени, расчет дополнительных вознаграждений консультантам по итогам месяца (квартала, сезона, года) и т.д.

Ниже приведен пример с одним рабочим днем консультанта Иванова за 03.11.2003.

Таблица 1

Клиент или вид работ Время, час. Ставка в час, руб. Сумма, руб. Информация о работе
ООО «АБВ» 1,0 700 700 Консультирование по вопросам исчисления НДС
ЗАО «ХХХ» 1,75 500 875 Консультирование по бухучету
Внутрифирменная работа 2,25 0 0 Подготовка проекта типового консультационного договора
Отсутствие 1,0 0 0 Отсутствие по заявлению за свой счет
Время самоподготовки 2,0 0 0 Изучение новых нормативных документов
ИТОГО: 8,0  –  1.575  

На основании такой информации, собранной со всех консультантов в течение определенного периода времени, можно будет:

  • Выставлять счета клиентам за выполненные для него работы;
  • Рассчитывать заработную плату консультантов с учетом фактически отработанного времени.
  • Проводить анализ структуры рабочего времени консультантов, их эффективности и т.д.

Формирование себестоимости консультационных услуг и порядок определения продажной цены

Себестоимость консультационных услуг складывается из следующих основных составляющих:

  1. Условно-постоянные расходы:
  • аренда офиса (или амортизация офисного здания, если оно находится в собственности компании);
  • расходы по содержанию офиса (электро – и теплоэнергия, уборка, охрана и т.п.);
  • амортизация оборудования (в основном офисной техники);
  • пополнение и обновление различных баз данных (базы нормативных документов);
  • содержание маркетинговой (рекламной) службы с рекламным бюджетом;
  • услуги по обеспечению безопасности деятельности компании (информационной, экономической и др.);
  • прочие расходы (содержание автопарка, архивной службы и т.д.).
  • Условно-переменные расходы:
    • заработная плата с начислениями; различного рода премии и дополнительные выплаты;
    • услуги связи и Интернет;
    • расходы на обучение и повышение квалификации;
    • командировки (чаще всего эти расходы возмещаются клиентами);
    • расходы на внутрикорпоративные мероприятия;
    • прочие расходы, включая канцелярские.

    Кроме того, учет себестоимости должен быть также построен по подразделениям компании. Также должна быть предусмотрена возможность формирования проектной себестоимости.

    Рассмотрим формирование себестоимости человеко-часа работы на конкретном примере.

    Базовая информация:

    • Количество сотрудников в компании – 60 человек, из них 45 – консультанты, 10 – обслуживающий персонал и 5 – аппарат управления (соотношение профессионалов к аппарату управления и к обслуживающему персоналу в пропорции 3:1 наиболее оптимально и, как правило, чаще всего встречается на практике).
    • Средняя заработная плата (доход) с начислениями во внебюджетные фонды одного работающего в компании (здесь и далее в примере все стоимостные базовые показатели показаны в расчете на месяц) – 13,75 тыс руб., в т.ч. консультанты – 15 тыс руб., обслуживающий персонал – 5 тыс руб., аппарат управления – 20 тыс руб. Всего фонд заработной платы с начислениями составляет 825 тыс руб.

    Таблица 2

    № п/п Содержание Сумма, руб.
    1.1. Аренда офиса (или амортизация) 250.000
    1.2. Расходы по содержанию офиса 50.000
    1.3. Амортизация оборудования 20.000
    1.4. Пополнение баз данных 15.000
    1.5. Рекламная служба 100.000
    1.6. Безопасность 20.000
    1.7 Прочее 50.000
      Итого условно-постоянные расходы: 655.000
    2.1. Зарплата консультантов с начислениями В том числе аппарата управления и обслуживающего персонала 825.000
    150.000
    2.2. Связь 50.000
    2.3. Обучение 30.000
    2.4. Командировки 70.000
    2.5. Внутрикорпоративные мероприятия 0
    2.6. Прочее 150.000
      Итого условно-переменные расходы 1.125.000
      Расходы всего 1.780.000

    Предположим, что количество отработанных консультантами человеко-часов за месяц составляет:
    45 чел. х 21 день х 8 часов = 7.560 чел./часов.
    Таким образом, себестоимость одного человеко-часа составит 235 руб.:
    1.780.000 : 7.560 = 235 руб.

    Но для определения цены продажи услуги этого показателя недостаточно. Дело в том, что в консультационном бизнесе продается не весь произведенный «товар» (время), а лишь часть от всего рабочего времени. Остальное время займут определенные виды внутрифирменной работы, время, затрачиваемое на самоподготовку, отпуска, болезни и т.п., т.е. все то, что клиентами оплачено не будет. Тем не менее, это неоплачиваемое время также должно быть компенсировано, иначе его стоимость станет нашим прямым убытком. В связи с этим мы должны учесть себестоимость и этого времени при определении стоимости услуги.

    Исходя из практики крупнейших консультационных компаний в России, в среднем около 50% рабочего времени консультантов выставляется на клиентов, остальное же время не оплачивается. В связи с этим мы можем умножить полученный нами результат на 2, после чего получим реальную себестоимость одного человеко-часа работы специалиста на клиента – 470 руб.

    Опять же основываясь на данных из практики, рентабельность консультационного бизнеса в России составляет в среднем 25-30%. Применив минимальную рентабельность в размере 25%, мы получим необходимое нам значение:
    470 + 25% = 587,50 руб.

    Таким образом, стоимость консультационных услуг составит округленно 590 руб. за один час работы специалиста (без НДС).

    Необходимо отметить, что консультанты редко используют одну ставку; дифференцированный подход к ценообразованию обусловлен, как отмечалось выше, квалификацией специалиста. Ставка в 590 руб. рассчитана для специалистов усредненной квалификации. Мы можем использовать понижающие (повышающие) коэффициенты к средней стоимости услуги. В нашем примере средняя заработная плата с начислениями одного консультанта составляет 15.000 руб. Допустим, что среди консультантов есть ассистенты с зарплатой 10.000 руб., консультанты – 15.000 руб. и старшие (главные) консультанты – 18.000 руб. Соответственно, коэффициент понижения к цене продажи в случае консультирования ассистентом составит 10.000 : 15.000 = 0,67, следовательно, стоимость услуги:
    590 руб. х 0,67 = 395 руб.
    Коэффициент повышения для старшего (главного) консультанта составит 18.000 : 15.000 = 1,2, стоимость услуги:
    590 х 1,2 = 708 руб.
    Для консультанта стоимость услуги останется неизменной (590 руб.).

    Средняя фактическая ставка по услугам, оказанным в течение определенного периода времени, будет, вероятнее всего, ниже декларируемых, т.к. она определяется с учетом различных скидок, предоставляемых постоянным, крупным или перспективным клиентам.

    Анализ данных управленческого учета

    Обладая подробной информацией о структуре рабочего времени и себестоимости человеко-часа, мы сможем рассчитывать показатели, позволяющие оперативно и своевременно принимать эффективные управленческие решения.

    К таким показателям относятся:

    Первая группа – рентабельность

    1. Рентабельность консультанта;
    2. Hентабельность подразделений (например, отдела налогового консультирования и юридического отдела);
    3. Рентабельность проекта (например, консультационные работы по вопросам покупки или продажи предприятия);
    4. Рентабельность всей компании в целом.

    Вторая группа -материальное стимулирование

    Третья группа – показатели структуры рабочего времени

    Остановимся на некоторых показателях подробнее.

    1. Рентабельность подразделения

    Как уже отмечалось ранее, учет себестоимости должен строиться в компании не только по принципу «условно-переменные – условно постоянные» расходы в целом, но и по каждому конкретному подразделению. Здесь встает вопрос, каким образом необходимо распределять косвенные расходы и что они из себя вообще представляют. К прямым расходам на подразделение можно отнести заработную плату с начислениями на нее работающих в нем специалистов, амортизацию используемого только ими оборудования и расходы, непосредственно относящиеся к этим сотрудникам: мобильная и стационарная телефонная связь, командировочные расходы, затраты на обучение и повышение квалификации. Все остальное – косвенные расходы: аренда и эксплуатация офиса, амортизация общефирменного оборудования (копировальные и факсимильные аппараты, телефонная станция и прочая оргтехника), пополнение баз данных (за исключением тех, которые используются исключительно сотрудниками этого подразделения), охрана, содержание рекламного отдела, аппарата управления и обслуживающих подразделений и т.д.

    В принципе автор не видит ничего невозможного в таком построении учета, когда косвенные расходы как таковые будут отсутствовать, а все затраты будут иметь прямой характер (activity based costing): можно посчитать, какую площадь занимает это подразделение и какими другими площадями его сотрудники пользуются (допустим, используют коридоры и туалеты, но не пользуются конференц-залом, комнатой переговоров и т.п.) Стоимость аренды используемых общих площадей можно распределить на подразделение в пропорции с долей сотрудников, работающих в этом подразделении, в общей численности персонала, пользующихся этими площадями. Можно установить счетчик на копировальный аппарат с паролями для каждого подразделения и т.д.

    Как видим, степень детализации зависит только от нашей фантазии, но, скорее всего, затраты на такую детализацию могут значительно удорожить учет, тем более, что насущной необходимости в ней автор не видит. Достаточно все косвенные расходы распределять в зависимости от числа сотрудников подразделения: если в подразделении работает 6 человек, что составляет 10% всего персонала, то и косвенные расходы необходимо распределять в пропорции 1 к 10. Менее приемлемым способом, хотя и имеющим право на жизнь, автор считает распределение косвенных расходов в зависимости от занимаемой подразделением площади. Это будет целесообразно, если приходящаяся на одного сотрудника площадь в одном подразделении значительно отличается от других, и то только для расходов по содержанию и обслуживанию офиса (тепло – и электроэнергия, охрана, уборка и т.п.).

    Таким образом, мы сможем определить себестоимость услуг, оказываемых данным подразделением. Из программы учета рабочего времени мы можем получить информацию о том, сколько часов (в том числе в стоимостном выражении) было предъявлено сотрудниками подразделения клиентам к оплате в течение определенного периода времени.

    Предположим, что в подразделении работает 6 человек. Из 1008 часов отработанного им в течение месяца времени (21 день х 8 часов х 6 человек) клиентам к оплате было предъявлено 500 часов на общую сумму 295.000 руб. (без НДС). Затраты на содержание подразделения составили за этот месяц 260.000 руб.

    Соответственно, рентабельность подразделения составит:

    295.000 : 260.000 = 1,13 или 13%, что ниже среднего показателя рентабельности по компании, который мы определили ранее (25-30%). Необходимо выяснить причины, из-за которых рентабельность подразделения оказалась ниже среднефирменной. Возможно, это недостаточная загрузка персонала клиентской работой, невысокий профессиональный уровень консультантов, вследствие чего им приходится значительную часть времени тратить на предварительную проработку вопроса, изучение законодательства (это время на клиента обычно не выставляется), чрезмерная загрузка внутрифирменной, неоплачиваемой, работой и т.п. На основании анализа этой информации можно предпринимать необходимые меры по повышению рентабельности подразделения – от мер по повышению квалификации сотрудников до, возможно, изменения системы оплаты их труда и мотивации в целом.

    Таким же образом можно определить рентабельность и эффективность работы компании в целом, конкретных сотрудников и т.д.

    2. Дополнительные выплаты сотрудникам (материальное стимулирование)

    Система оплаты труда в консультационных компаниях обычно строится не только на базовых окладах, но и на дополнительном стимулировании сотрудников. Это могут быть, например, доплаты за время руководства крупным проектом, за время работы в командировке и т.п. Для этих целей в программе учета рабочего времени можно предусмотреть дополнительные поля для заполнения. Например, консультант при вводе информации в специальной графе делает пометку, что эта работа осуществлялась им в командировке или что это работа в рамках проекта, по которому он является руководителем. В этом случае расчет дополнительных выплат будет максимально упрощен.

    Допустим, в компании консультантам за время пребывания в командировке доплачивают 10% от его базового оклада и 15% – за руководство проектом (например, за крупный судебный процесс). Предположим, что базовый оклад консультанта Иванова составляет 10.080 руб., или 60 руб. в час. (10.080 : (8 х 21)). Из данных учета рабочего времени мы определили, что в течение месяца он дважды побывал в командировке – первый раз три дня (или 24 часа), второй – пять (40 часов), причем в первый раз он участвовал в судебном процессе, работами по которому он руководит. На подготовку же к этому процессу он затратил еще 11 часов в своем офисе. Таким образом, мы определяем дополнительные выплаты Иванову в этом месяце:

    (24 + 40) х 60 х 10% + (24 + 11) х 60 х 15% = 699 руб.

    На основании данных учета рабочего времени легко строить более сложные формы материального стимулирования сотрудников. Например, дополнительные выплаты в связи с превышением среднедневного норматива работы на клиента, устанавливаемого на каждый квартал. Норматив определяется таким образом, чтобы стимулировать консультантов больше работать с клиентами, проявлять необходимую инициативу. В первом квартале, например, норматив может быть установлен в размере 5 часов (т.е. в среднем в день в течение квартала консультант должен отработать на клиентов не менее 5 часов). Норматив определяется на основании среднестатистических данных за аналогичный период прошлого года или последних нескольких лет. В случае превышения этого норматива, скажем, на 0,5 часа консультант получит дополнительно
    63 дня х 0,5 часа х 100 руб. (ставка за один час превышения норматива) = 3.150 руб.

    В целом же тема мотивации консультантов очень многогранна и сложна. В этой статье автор затронул лишь некоторые ее аспекты, связанные, в основном, не с самим процессом мотивации, а с отражением ее инструментов в управленческом учете.

    3. Показатели структуры рабочего времени

    Прежде всего, в структуре рабочего времени консультантов интересуют доли в нем различных видов работ (клиентская, внутрифирменная, самоподготовка, отсутствие на рабочем месте по тем или причинам и т.п.) и их динамика в рамках года, а также по сравнению с аналогичными периодами прошлых лет. Эти данные помогут наиболее эффективно планировать загрузку персонала, отпуска, своевременно регулировать численность консультантов, выявлять слабые места в организации рабочего времени сотрудников и т.д.

    Таким образом, мы видим, что на основании данных учета, построенного в соответствии с вышеуказанными принципами, можно получать разнообразную достоверную информацию для принятия эффективных управленческих решений – от стимулирования сотрудников до корректировки работы подразделений и бизнеса в целом. Управленческий учет будет служить основой для построения бизнес-планов компании на определенную перспективу, на создание и развитие новых направлений деятельности.

    Автор: