Особенности уголовной ответственности аудиторов

Правовое регулирование и необходимость уголовной ответственности аудиторов

В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон об аудиторской деятельности) аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и указанным Федеральным законом.
Уголовная ответственность по общему правилу является самым строгим видом юридической ответственности, поскольку предполагает наиболее существенные ограничения прав и свобод граждан в результате совершения преступления. В настоящее время уголовная ответственность аудиторов предусмотрена ст. 202 Уголовного кодекса РФ.
Часть 1 ст. 202 УК РФ предусматривает ответственность за использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства.
За совершение данного преступления предусмотрено наказание в виде штрафа в размере от 500 до 800 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо ареста на срок от трех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
В настоящей статье речь пойдет об уголовной ответственности аудиторов как специальных субъектов, или, по терминологии ст. 202 УК РФ, «частных аудиторов». Рассмотрение вопроса об уголовной ответственности аудиторов приобретает особую актуальность, поскольку возрастает число организаций и индивидуальных предпринимателей, прибегающих к услугам аудиторов, а для многих из них законом установлена обязательность ежегодной аудиторской проверки.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторская деятельность (аудит) – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью проведения аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, которое фиксируется в выдаваемом аудиторском заключении, являющемся официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Пользователями такой отчетности является широкий круг лиц от акционеров, партнеров по бизнесу до государственных органов. Мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого субъекта предпринимательской деятельности, хотя пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководителем данного лица [Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696].
Между тем в экономической литературе не раз указывалось на факты так называемого «черного аудита», когда аудиторы за определенную плату выдают заказчикам итоговую часть аудиторского заключения вообще без проведения аудиторской проверки[1]. Это — компрометация аудита, немыслимая в условиях нормальной экономики, однако, к сожалению, в условиях нашего криминализованного рынка она имеет место.
Преступление, предусмотренное упомянутой ст. 202 УК РФ, совершается вопреки профессиональному долгу аудитора, целям и задачам аудиторской деятельности, в нарушение профессиональных правил, этических принципов и действующего законодательства, а также полномочий, предоставленных лицензией на осуществление аудиторской деятельности. Поэтому одним из механизмов предупреждения, пресечения и борьбы с таким явлением должен быть действенный механизм реализации уголовно-правовых санкций.
Для привлечения аудитора к уголовной ответственности необходимо установить в совершенных им действиях признаки преступления, т.е. доказать, что аудитор совершил поступок, подпадающий под модель преступления, сформулированную в уголовно-правовой норме (ст. 202 УК РФ). Иными словами, необходимо установить в фактически совершенных аудитором действиях наличие состава преступления, предусмотренного в ст. 202 УК РФ. Признаки любого состава преступления, в том числе и предусмотренного ст. 202 УК РФ, необходимые для привлечения лица к уголовной ответственности, делятся на четыре группы:

• объект преступления — общественные отношения, на которые посягает преступление, чему оно причиняет или может причинить вред;
• объективная сторона преступления — внешнее проявление преступления в объективной действительности. Объективная сторона позволяет определить: какое конкретно общественно опасное деяние (действие или бездействие) совершило лицо (в данном случае – аудитор), каковы общественно опасные последствия его деяния, наличие причинной связи между совершенным деянием и наступившими последствиями;
• субъективная сторона преступления — внутреннее, психическое отношение лица к совершенному преступлению и к его последствиям (в отличие от внешнего проявления преступления, которое соответствует его объективной стороне). При рассмотрении субъективной стороны преступления учитываются вина лица (умышленная или неосторожная), мотив (почему лицо совершило преступление) и цель (для чего и зачем лицо совершило преступление);
• субъект преступления – это конкретное лицо, совершившее преступление, на которое по закону может быть возложена уголовная ответственность. По общему правилу такое лицо должно быть вменяемым и достигшим возраста наступления уголовной ответственности.

Анализ этих четырех признаков, изложенных в ст. 202 УК РФ, позволяет говорить о том, что необходимо совершенствовать законодательную формулировку данной статьи Уголовного кодекса РФ, поскольку ее применение в действующей редакции вызывает ряд вопросов в правоприменительной деятельности судей, следователей, прокуроров, адвокатов и др.

Признаки состава преступления, предусмотренного ст. 202 УК РФ: юридический анализ и проблемы применения

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 202 УК РФ, являются общественные отношения, обеспечивающие нормальную (в соответствии с законодательством об аудиторской деятельности) деятельность аудиторов. Дополнительным объектом этого преступления являются права и законные интересы (преимущественно в финансовой области) граждан, организаций, а также охраняемые законом интересы общества и государства.
Исходя из буквального толкования диспозиции ч. 1 ст. 202 УК РФ, объективная сторона этого преступления включает в себя:

• использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности;
• существенный вред правам и законным интересам граждан и организаций либо охраняемым законом интересам общества и государства;
• причинную связь между совершенными аудитором действиями и существенным вредом, причиненным правам и законным интересам граждан и организаций либо охраняемым законом интересам общества и государства.

Однако, во-первых, такая формулировка объективной стороны ст. 202 носит слишком общий характер, который, по сути, размывает ее сущность и не позволяет конкретизировать те действия, за которые аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности. Во-вторых, сформулированная таким образом диспозиция данной уголовно-правовой нормы не согласуется с Федеральным законом об аудиторской деятельности. Дело в том, что в п. 2 ст. 1 Закона говорится: «Аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом». Исходя из буквального толкования данной нормы можно прийти к выводу, что Закон об аудиторской деятельности по отношению к иным федеральным законам, регулирующим аудиторскую деятельность, занимает положение «первого среди равных», т.е. primus inter pares. Приоритетное положение данного Закона, с одной стороны, обеспечивает единое правовое регулирование аудиторской деятельности, а с другой – позволяет избежать возможных коллизий между ним и другими актами, принятыми не только на разном, но и на одном иерархическом уровне.
В ст. 11 Закона об аудиторской деятельности прямо указывается на возможность привлечения к уголовной ответственности лица, подписавшего заведомо ложное аудиторское заключение. Заведомо ложное аудиторское заключение – это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.
Кроме того, в Уголовном кодексе РФ следует установить уголовную ответственность за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также собирание сведений, составляющих аудиторскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений, поскольку такие действия могут причинить существенный вред аудируемому лицу либо лицу, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги.
В данном случае следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности «аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги». В п. 2 ст. 8 Закона это требование конкретизируется: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами». При этом критерием для определения характера сведений, составляющих аудиторскую тайну, должна являться только профессионально осуществляемая аудиторская деятельность.
В целом аудиторскую тайну можно определить как профессиональное обязательство индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций и иных уполномоченных законом лиц обеспечивать в сохранности информацию, относящуюся к финансовым и иным аспектам деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги.
Поскольку аудиторская тайна является не коммерческой, а профессиональной, т.е. доверенной представителям определенной профессии для защиты прав и законных интересов граждан и организаций, на нее не распространяется механизм защиты, установленный ст. 183 УК РФ (предусматривает ответственность за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну), и поэтому ответственность за несохранность аудиторской тайны следует установить в ст. 202 УК РФ.
Следует обратить внимание и на такой фактор, как возможность угрозы или насильственных действий в отношении аудитора со стороны лиц, заинтересованных в получении информации, составляющей аудиторскую тайну. Поэтому представляется также целесообразным ввести уголовную ответственность за причинение вреда при исполнении профессиональных обязанностей, включив соответствующую статью в Уголовный кодекс РФ в главу 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях» УК РФ.
Кроме того, законодатель употребляет понятие «причинение существенного вреда» правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства как условие привлечения аудитора к уголовной ответственности. Однако ни в самой ст. 202 УК РФ, ни в примечании, ни в ином документе не разъяснено, что понимать под «существенным вредом». В литературе «существенный вред» определяется как «оценочное понятие, наличие такого вреда устанавливается судом, исходя из конкретных обстоятельств дела, при этом учитывается не только абстрактный характер вреда, но и имущественное состояние организации, количество потерпевших, тяжесть последствий применительно к конкретному потерпевшему и др.»[2]. Думается, что необходимо установить конкретные ориентиры для определения «существенности» вреда, возможно, в размере, кратном минимальному размеру оплаты труда.
Таким образом, объективную сторону рассматриваемого преступления, как представляется, должны составлять:

• подписание заведомо ложного аудиторского заключения;
• разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также собирание сведений, составляющих аудиторскую тайну путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений;
• существенный вред, причиненный аудируемому лицу или лицу, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, либо правам и законным интересам граждан, организаций, общества и государства;
• причинная связь между совершенными аудитором действиями и причиненным вредом.

Субъективная сторона данного преступления характеризуется умышленной формой вины: лицо осознает, что использует полномочия вопреки задачам своей деятельности, предвидит неизбежность или возможность наступления последствий, желает или сознательно допускает их наступление или относится к ним безразлично. Неотъемлемой составляющей субъективной стороны является специальная цель: извлечение выгод и преимуществ для себя и других лиц либо нанесение вреда другим лицам.
Исходя из буквального толкования ст. 202 УК РФ, субъектом преступления является частный аудитор.
Следует отметить, что применительно к определению субъекта преступления также необходимо внести изменения в ст. 202 УК РФ. Во-первых, в ней неверно названы субъекты преступления: в Российской Федерации нет «частных аудиторов». Субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации, в которых аудиторы вправе работать в качестве работника на основании трудового договора либо на основании гражданско-правового договора. Как правило, слово «частный» употребляется в противопоставление слову «государственный». Между тем никаких «государственных аудиторов» Законом об аудиторской деятельности не предусмотрено. Более того, в соответствии с п. 4 ст. 1 Закона «аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти».
Вместе с тем в п. 2 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 10.02.00 г. № 6 «О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе» упоминается об аудиторах, состоящих на государственной службе. Они отнесены к представителям власти, наделенным в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся от них в служебной зависимости, либо правом принимать решения, обязательные для исполнения гражданами, а также организациями независимо от их ведомственной подчиненности. Речь идет об аудиторах Счетной палаты РФ.
Так, в соответствии с частью 5 ст. 101, пунктом «и» ст. 102 и пунктом «г» ст. 103 Конституции РФ в ведение Совета Федерации и Государственной думы передано назначение на должность аудиторов Счетной палаты РФ. Аудиторами Счетной палаты РФ являются должностные лица (должности установлены Конституцией РФ), возглавляющие определенные направления ее деятельности, которые охватывают комплекс, группу или совокупность ряда доходных или расходных статей федерального бюджета, объединенных единством назначения[3].
Аудиторами Счетной палаты РФ могут быть назначены только граждане страны. К ним предъявляются профессиональные требования, определенные Федеральным законом от 11.01.95 г. № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»: они должны иметь высшее образование, обладать опытом профессиональной деятельности в области государственного контроля, экономики, финансов.
На аудитора Счетной палаты как на элемент ее состава полностью распространяется статус постоянно действующего органа финансового контроля[4]. После назначения одной из палат Федерального собрания он приобретает публично-правовые полномочия на совершение действий от имени Счетной палаты РФ. Собственная компетенция аудитора Счетной палаты (ст. 6) состоит прежде всего в том, что он возглавляет определенное направление деятельности Счетной палаты, несет ответственность за ее результаты, самостоятельно решает связанные с этим организационные вопросы [т.е. сроки, объемы и способы проведения комплексных ревизий и тематических проверок (ст. 15), если они не были регламентированы коллегией при утверждении плана работы, аудитор Счетной палаты определяет самостоятельно, он может также запрашивать информацию, необходимую для обеспечения возложенной на него деятельности (ст. 13) и т.д.].
Однако деятельность аудитора имеет ряд серьезных отличий от деятельности аудитора Счетной палаты РФ, в частности:

• предметом проверки счетных палат являются данные не только финансового, но и управленческого учета, без чего невозможно оценить эффективность и рациональность использования государственных финансов;
• аудиторами счетных палат проверки проводятся не за счет средств объекта проверки, а за счет бюджетных средств, выделяемых на содержание палаты;
• объектами проверок аудиторами палат являются исключительно государственные структуры либо экономические субъекты частного права, использующие государственное имущество, в том числе средства бюджета и внебюджетных фондов, гарантии и поручительства государственных органов;
• проверки Счетной палаты носят более комплексный, системный характер.

По существу основные цели традиционного аудита счетные палаты достигают в ходе расследований[5]. Поэтому на аудиторов Счетной палаты действие ст. 202 УК РФ распространяться не должно.
По смыслу Закона об аудиторской деятельности аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора (п. 1 ст. 3 Закона).
Кроме того, индивидуальный аудитор или аудиторская организация, в которой аудиторы работают на основании трудового либо гражданско-правового договора, обязаны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности, что регулируется Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.03.02 г. № 190.
Если лицо не отвечает указанным требованиям, оно не может являться специальным субъектом и нести ответственность в соответствии со ст. 202 УК РФ. Так, если некое лицо, объявившее себя индивидуальным аудитором, действует без лицензии и выдало аудиторское заключение без проведения аудиторской проверки, то его действия нельзя квалифицировать по ст. 202 УК РФ [но его можно привлечь к уголовной ответственности за мошенничество (ст. 159 УК РФ) либо по другой статье в зависимости от характера совершенных действий].
Кроме того, если в УК РФ говорится о «частных» аудиторах, следовательно, предусматривается существование и «не частных» аудиторов. Это может восприниматься практикой таким образом, что аудиторы, осуществляющие аудиторскую деятельность самостоятельно, будут рассматриваться как «частные аудиторы», а аудиторы, работающие в аудиторских фирмах, – нет. В результате, с одной стороны, ст. 202 УК РФ предусматривает уголовную ответственность не существующих «частных» аудиторов, с другой – выводит за пределы уголовной ответственности те же действия аудиторов, работающих в аудиторских фирмах. Предлагаемое автором изменение ст. 202 УК РФ направлено на распространение нормы о привлечении к уголовной ответственности за злоупотребление полномочиями на всех практикующих аудиторов.
В литературе высказывается мнение о возможности распространения действия ст. 202 УК РФ на работников контрольно-ревизионных служб предприятий и организаций[6] , т.е. на работников внутриведомственных контрольно-ревизионных служб, скрывающих факты противоправной деятельности органов управления предприятия. Думается, что деятельность таких лиц должна квалифицироваться по другим статьям Уголовного кодекса РФ за соответствующие преступления в сфере экономики, в том числе как соучастников в соответствии с главой 7 УК РФ.
Отметим также, что служащий аудиторской организации (в том числе аудитор), выполняющий в ней управленческие функции, в случае совершения вопреки интересам этой организации деяния, предусмотренного ст. 201 и 204 УК РФ, может быть привлечен к ответственности по этим статьям (например, директор аудиторской организации израсходовал средства организации на свои личные цели).
Кроме того, представляется, что не совсем верно устанавливать ответственность за злоупотребление полномочиями нотариусами и аудиторами в одной статье УК РФ, поскольку аудиторская и нотариальная деятельность носят различный характер и имеют разную правовую сущность несмотря на ряд общих черт. Так, деятельность нотариусов направлена «на защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации» (ст. 1 Основ законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 г.). Аудиторы же выполняют не защитную, а финансовую и контрольную функцию. Аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности. Нотариальная же деятельность «не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли». Поэтому нотариусы и аудиторы должны нести ответственность по разным статьям УК РФ. По-разному также должна быть сформулирована диспозиция этих статей, поскольку различной будет объективная сторона преступлений, которые могут совершить нотариусы и аудиторы.
Часть 2 ст. 202 УК РФ предусматривает ответственность за «то же деяние (т.е. использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства), совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно».
Таким образом, часть 2 ст. 202 УК предусматривает в качестве квалифицирующих признаков злоупотребление полномочиями в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно. Наличие квалифицирующих признаков, т.е. отягчающих обстоятельств по общему правилу повышает общественную опасность преступления. Однако, в силу того, что в ст. 202 УК РФ речь идет и об ответственности нотариусов, и об ответственности аудиторов, формулировка ч. 2 ст. 202 УК РФ не совсем корректна применительно к установлению уголовной ответственности аудиторов. Дело в том, что сложно представить злоупотребление аудитором полномочиями в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица, поскольку последние не могут быть субъектами предпринимательской деятельности и не вправе вступать в договорные отношения с аудиторами (а аудиторская деятельность осуществляется только в рамках договорных отношений между субъектами аудиторской деятельности и аудируемым лицом или лицом, заключившим договор оказания аудиторских услуг – ст. 6 Закона об аудиторской деятельности).

Предложение по изменению законодательной формулировки ст. 202 УК РФ

Таким образом, представляется, что ст. 202 УК РФ должна быть сформулирована следующим образом:
Статья 202. Злоупотребление полномочиями аудиторами

1. Подписание заведомо ложного аудиторского заключения, разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также незаконное собирание сведений, составляющих аудиторскую тайну, в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред аудируемому лицу или лицу, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, либо правам и законным интересам иных граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества и государства, – наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
2. То же деяние, совершенное неоднократно, – наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.