Отечественная теория бухгалтерского учета

Согласно отечественной теории метод бухгалтерского учета состоит из восьми следующих основных элементов , перечисляемых, как правило, попарно:

• первичная документация и инвентаризация;
• оценка и калькуляция;
• счета и двойная запись;
• баланс и отчетность.

Мы не будем рассматривать все эти методы. Предметом нашего внимания станут только три взаимосвязанных метода: баланс (включая отчетность¹), счета и двойная запись, которые принято считать основой теории, и в которых воплощены основные проявления двойственности бухгалтерии. Впредь, под отечественной теорией будет пониматься совокупность этих трех методов.

С момента своего создания отечественная теория претерпела изменения, и теперь отличается от своего первоначального варианта, сформулированного Бахчисарайцевым. Ниже будут рассмотрены два варианта теории: первоначальный и современный. Вначале приведем теоретические тезисы, общие для обоих вариантов.

Отечественная теория баланса, счетов и двойной записи

Перескажем основные теоретические положения в краткой тезисной форме.

1. Баланс есть документ двусторонней формы. Левая сторона баланса называется активом, а правая – пассивом. Итоги каждой из сторон равны между собой.
2. Обязательное равенство сторон в балансе связано с тем, что каждая из этих сторон является разложением одной и той же величины – хозяйственных средств предприятия. В активе хозяйственные средства разложены по их составу и размещению, а в пассиве – по их источникам.
3. Фактами хозяйственной жизни (ФХЖ) являются события, изменяющие статьи баланса. События, не приводящие к изменениям в балансе (или в других отчетных документах) в системе бухгалтерского учета не регистрируются, интереса для бухгалтера не представляют, и ФХЖ не являются.
4. Счета есть регистры текущего учета ФХЖ (систематической записи ФХЖ). Под каждую статью баланса (отчетности) открывается отдельный счет (группа счетов).
5. Счета делятся по их отношению к балансу на активные и пассивные. Счета с дебетовым сальдо (активные) показываются в активе баланса, счета с кредитовым сальдо (пассивные) – в пассиве баланса.
6. Факты регистрируются на счетах методом двойной записи. Двойная запись каждого ФХЖ объясняется необходимостью одновременного отражения изменений, вызванных фактом, как в составе хозяйственных средств, так и в их источниках, при сохранении равенства итогов каждого из разложений.
7. Факты делятся на четыре группы по их воздействию на валюту баланса.

Исходный вариант Бахчисарайцева

Начнем с положительных свойств теории Бахчисарайцева, основными из которых, на наш взгляд, являются следующие два.

1. Правильный выбор главного показателя баланса, через который выводились все теоретические положения. В качестве такового Бахчисарайцев выбрал итог баланса или, как его впоследствии стали называть, валюту баланса. Такой выбор, на наш взгляд, вполне обоснован: в любом, правильно сформированном документе, главный его итог является и основной целью составления этого документа, и фактором, определяющим и объясняющим собой наличие или отсутствие в документе всех других его показателей.
2. Последовательность Бахчисарайцева в выводе всех производных теоретических положений. Причем, вывод этот осуществлялся через валюту баланса и два способа ее разложения. Наиболее важными при этом являются следующие моменты:

• равенство сторон в балансе объясняется тем, что каждая из них является одним из разложений одной и той же величины – валюты баланса;
• основанием для классификации счетов является их участие в том или ином разложении валюты баланса;
• основанием для классификации ФХЖ является их воздействие на валюту баланса;
• двойная запись объясняется необходимостью согласованного (параллельного) изменения обоих разложений валюты баланса;
• под ФХЖ понимаются те, и только те события хозяйственной деятельности, которые влияют на величину статей баланса а, следовательно, на величину валюты баланса и (или) статьи ее разложения.

Указанные свойства балансовой теории придают ей необычайные цельность и единство. Во главу угла ставится задача исчисления и двойного разложения одного показателя и, исходя из этой цели, выводятся и объясняются все остальные методы и понятия бухгалтерии.

С точки зрения современной методологии науки такая структура теории выглядит верхом совершенства. Ведь в основе ее лежит минимальное количество исходных принципов, через которые строго логическим путем выводятся все остальные производные положения. До сих пор непревзойденным образцом совершенства принято считать геометрию Евклида. В основе ее лежат всего три основных постулата (на самом деле их больше), а все остальные теоремы и положения выводятся через них логически. На наш взгляд, теория баланса, счетов и двойной записи по стройности и красоте ничуть не уступает евклидовой геометрии а, пожалуй, и превосходит ее. Ведь в основании ее лежит одно-единственное понятие и два способа его разложения.

А теперь закончим с дифирамбами, и перейдем к недостаткам . Цель бухгалтерии не определена явно, но совершенно очевидно, что Бахчисарайцев в качестве таковой видел построение баланса в его исторической форме. Аналогичного мнения придерживались и его последователи: недаром теорию эту долгое время называли балансовой. Однако проведенный выше анализ показывает, что из теоретических тезисов со всей определенностью вытекает другое: целью бухгалтерии является исчисление и двойное разложение величины, которая фигурирует в качестве итога баланса. Баланс же понятие производное – это не более, чем таблица для представления этой величины и ее разложений. Другими словами, баланс и валюта баланса в отечественной теории соотносятся между собой как форма и содержание. В центре балансовой теории фактически находится итог (валюта) баланса.

Выше это трактовалось как достоинство, придающее теории цельность. Но это одновременно и главный ее недостаток. Ведь итог баланса есть величина бессмысленная. Из исторической формы баланса:

Форма исторического баланса

следует, что итог этот можно представить двояко:

а) как сумму активов и убытков² ;

б) как сумму капитала и кредиторской задолженности.

В обоих случаях цель и основное понятие бухгалтерии представляются бессмысленной величиной – суммой противоположных с экономической точки зрения показателей. Этот серьезнейший недостаток, почти полностью, на наш взгляд, обесценивает названные выше достоинства теории. Ведь все, абсолютно все ее важнейшие положения зиждутся на одном этом показателе. Рассмотрим некоторые конкретные проявления указанного недостатка.

Классификация счетов по отношению к балансу (фактически же по их участию в том или ином разложении валюты баланса) на активные и пассивные приводит к явному их смешению. В каждую из двух групп входят счета (статьи) с противоположным экономическим содержанием. Это отчетливо видно из исторической формы баланса и вряд ли нуждается в пояснениях.

Аналогичный недостаток имеет место и в классификации ФХЖ. Согласно этой классификации в одну и ту же группу попадают факты с прямо противоположным экономическим эффектом. Так, в группу фактов, приводящих к увеличению валюты баланса, относятся и факты, приносящие прибыль, и факты, приводящие к убытку. Валюту баланса в равной степени увеличивает как факт начисления предприятию пени за неуплату им налогов, так и факт начисления тому же предприятию процентов за выданный им третьему лицу кредит.

Аналогичные примеры можно привести и для трех остальных групп ФХЖ. Ничего удивительного в этом нет: ведь обе стороны исторического баланса представляли собой смешение противоположных по экономическому смыслу показателей, а значит среди фактов, воздействующих на них, будут и факты, противоположные по экономическому эффекту для предприятия.

Подведем итог . Как показано выше, единственным исходным положением теории Бахчисарайцева является итог баланса. Это и главное достоинство, и главный недостаток теории. С одной стороны, это придает теории необычайную цельность и единство. С другой стороны, итог исторического баланса является величиной бессмысленной, не имеющей аналогов в реальном мире, и для пользователей интереса не представляющей.

Эволюция баланса и балансовой теории

Указанные фундаментальные недостатки стали движущей силой эволюции баланса, происходившей в течение прошедшего столетия. Долгое время эволюция эта сводилась к паллиативам, к терминологическим ухищрениям, направленным исключительно на маскировку проблемы. В первую очередь пытались скрыть факты смешения данных на обеих сторонах баланса.

Левую сторону баланса стали называть не активом, а хозяйственными средствами, а убытки – отвлеченными средствами. Этим стремились создать впечатление однородности данных на левой стороне баланса: все, что находится на ней, является средствами, правда среди этих средств присутствует особая их категория – отвлеченные средства. Ничего общего с реальностью такая терминология не имела. Под словом «средства», принято понимать ресурсы достижения какой-то цели. Но какой цели можно достичь с помощью прошлогодних убытков? Под словом «отвлеченные» принято понимать временное отвлечение. Убытки же прошлых периодов являются безвозвратными потерями, вернуть потерянное в прошлом невозможно. Можно, конечно, заработать прибыль в будущем, но только с помощью оставшихся или вновь привлеченных реальных ресурсов, а никак не с помощью понесенных прежде убытков. Таким образом, отвлеченные средства ни «средствами», ни «отвлеченными средствами» на самом деле не являлись. Аналогичные манипуляции проводились на правой стороне баланса: кредиторскую задолженность стали называть заемным капиталом.

Итоги этой деятельности были плачевны. Убытки стали называться средствами, а долги – капиталом; черное называлось белым, а белое черным. Экономическая природа статей любой ценой втискивалась в прокрустово ложе неизвестно кем и по каким соображениям созданной исторической формы баланса. Это – наглядная иллюстрация того, насколько далеко можно зайти в защите несовершенной теории.

Проблемы действительно замаскировали, но ничего хорошего в этом не было: в такой ситуации проблемы надо обнажать, ставить со всей остротой, только в таком случае их можно решить. Маскировка же привела к консервации недостатков и еще большей всеобщей запутанности: понимать и преподавать бухгалтерию и баланс стало еще труднее.

Однако в последние десятилетия произошел перелом. Началась поэтапная реформация баланса, причем в направлении, указанном Шером. Чуть более десятилетия назад статья амортизации находилась в пассиве баланса и трактовалась как источник. Почему? Да согласно тому же правилу полутысячелетней давности: все счета с кредитовым сальдо независимо от их экономического содержания показываются в пассиве.

В том, что амортизация является источником, удалось убедить и экономистов, и это убеждение сохраняется в их среде до сих пор. Так, даже в публикациях текущего года самые известные российские экономисты, продолжают трактовать амортизацию как источник (призывая, например, резко увеличить вложения в строительство электростанций, используя в качестве одного из источников амортизацию). Очевидно, что они не осведомлены об изменениях, произошедших в балансе.

Статью амортизации более десяти лет назад перенесли на левую сторону баланса и стали трактовать как контрактив: экономическая интерпретация все же возобладала над техникой учета. Если раньше из баланса вытекало, – чем больше накоплено амортизации, тем большими хозяйственными средствами обладает предприятие, – то теперь все выглядит ровно наоборот. Решение, безусловно, правильное, здравый смысл восстановлен. Но оно осталось незамеченным многими самыми грамотными пользователями и, на наш взгляд, не случайно.

Следовало не только перенести статью амортизации на противоположную сторону баланса. Настоятельно необходимо было дать и принципиальную теоретическую оценку этому важнейшему решению, обязательно противопоставив прежний баланс балансу новому. А также обратиться к истории и выявить причину того, почему пять столетий амортизация считалась источником, и почему теперь она трактуется как контрактив.

Аналогичным образом поступили со всеми контрарными статьями. Все они заняли свои естественные места. А совсем недавно, в 2000 году, статья «отвлеченные средства» была перенесена, наконец, из актива баланса в раздел капитала. Теперь она вновь называется своим действительным именем – убытки. Все эти решения, на наш взгляд, безусловно, правильные. Но, повторимся, никаких объяснений столь важным изменениям, затрагивавшим основы отечественной теории, предложено не было. Осталась прежней и сама теория. А потому изменения эти прошли буднично и незаметно.

Каждая такая микрореформация делала отечественный баланс более понятным. И, одновременно, все дальше отдаляла его от исходной исторической формы, все больше приближая к капитальной форме, предложенной Шером. Эта стихийная эволюция является, на наш взгляд, убедительным свидетельством того, что отказ от теории двух рядов счетов и выбор в пользу балансовой теории, сделанные 75 лет назад, были ошибочными.

Современное состояние балансовой теории

Балансовой теории в ее современной форме свойственны, за одним исключением, все достоинства теории Бахчисарайцева. Все семь теоретических тезисов, приведенных в начале статьи, в равной мере относятся к обеим этим теориям.

А теперь перейдем к различиям. Современный вариант балансовой теории уступает теории Бахчисарайцева отсутствием исходного теоретического положения, а также отсутствием категории целей бухгалтерского учета. Оба эти недостатка сводятся к одному ввиду того, что цель бухгалтерии является, одновременно, и ее основополагающим теоретическим положением.

Как отмечалось, в исходном варианте отечественной теории под целью бухгалтерии понималось (но не называлось) построение баланса. В советский период была введена категория предмета бухгалтерского учета, эквивалентная категории целей. Это было подражанием естественным наукам, которые изучают природу, не имеющую целей. На наш взгляд, особой ошибки в этом не было. Под предметом в науке понимается то, на что направлено внимание. А в целеустремленных технологиях все внимание направляется именно на достижение цели. Так что для технологических наук понятия предмета и цели совпадают ³.

В советский период предлагалось множество различных определений предмета бухгалтерского учета, вокруг этой проблемы кипели дискуссии, и было сломано множество копий. Но все предлагавшиеся определения, при всем их кажущемся многообразии, так или иначе опирались на понятия хозяйственных средств и их источников. То есть, фактически, на те же статьи, присутствующие в балансе, на ту же структуру бухгалтерского баланса. Определения предмета списывались со структуры исторического баланса. А потому не могли быть лучше, чем сама эта структура.

Неудовлетворение результатами дискуссий о предмете было всеобщим, их назвали схоластическими и прекратили. Но проблема то решена не была. Так и осталось непонятным, какие же цели стояли перед разработчиками первой информационной технологии? И что объединяет в систему все статьи отчетности?

Именно поэтому обрела особую популярность гипотеза о средневековом происхождении бухгалтерии, согласно которой купцы средневековья, якобы создавшие двойную бухгалтерию, не имели никакой конкретной цели, и изобрели всю эту сложнейшую и универсальную систему методов и вытекающий из нее баланс случайно. Такая гипотеза привлекала тем, что позволяла отказаться от поиска целей. На самом деле, это путь в тупик, равносильный отказу от поиска основ теории бухгалтерского учета.

В настоящее время валютой баланса являются активы – показатель вполне осмысленный. Казалось бы, есть все основания назвать целью и основным теоретическим положением бухгалтерии именно его. Это могло бы звучать так: целью бухгалтерии является исчисление и двойное разложение активов предприятия. В одном из разложений активы представлены по своему составу и размещению, в другом – по источникам их образования.

Особых, кричащих противоречий такая теория содержать не будет. Теперь, после изменений последних лет, дело только в тонкой настройке. Действительно ли активы предприятия есть тот важнейший с экономической точки зрения показатель, для исчисления и двойного разложения которого и была создана бухгалтерия, и который до сих пор находится в центре внимания бизнесменов, собственников и других пользователей отчетности? На наш взгляд, нет: куда более информативным и важным показателем является капитал. Приведем, в подтверждение, следующий исторический анекдот:

Бедный король. Английский король XIII века Генрих III постоянно нуждался в деньгах на организацию пышных празднеств и ведение войн. Встретив отказ со стороны парламента на установление экстраординарных налогов, он брал взаймы вначале у итальянских, а затем и у местных купцов. В результате долги его достигли такой огромной суммы, что в долг ему уже не давал никто. Одежды и драгоценности короля были заложены, при появлении его на улице раздавались крики кредиторов.

Наконец Генрих, собрав нескольких знатных купцов Англии, потребовал от них объяснений: почему они дают деньги нищим, стоящим у его дворца, но отказывают ему. «Но ведь эти несчастные люди, – оправдывались купцы, – совсем бедны». «Я беднее их, – вскричал король, – а потому больше нуждаюсь в милосердии»⁴ .

Король рассуждал вполне логично: размер капитала лучше, всестороннее характеризует финансовое положение, чем размер активов. С тех пор в этом смысле не изменилось ничего. Люди по-прежнему максимизируют не активы, а богатство. Любой здравомыслящий человек откажется от обладания сколь угодно большими активами, если они обременены еще большими долгами. В центре всеобщего внимания как раньше, так и сегодня находится разность между активами и долгами, то есть капитал.

А потому именно на капитал, а не на активы должен балансироваться бухгалтерский баланс, именно капитал следует назвать величиной, исчисление и двойное разложение которой является целью бухгалтерии. Как уже отмечалось, к аналогичному выводу совсем недавно пришел В. Палий ⁵. Фактически, он предложил вернуться к теории двух рядов счетов (капитальной теории), согласно которой целью бухгалтерии является исчисление и двойное разложение капитала.

В возврате этом мы усматриваем многие положительные стороны. Во-первых, теория эта успешно прошла самые жесткие проверки в ходе дискуссий на рубеже XIX – XX веков. Во-вторых, отметим близкое родство отечественной теории и теории двух рядов счетов. Обе они могли бы называться балансовыми: баланс ведь представляет собой ни что иное, как два ряда счетов. Необходимо только завершить уже начатую реструктуризацию баланса, перенеся статьи кредиторской задолженности на левую сторону баланса со знаком минус. Аналогичному переносу совсем недавно подверглась статья убытков, и никаких проблем это не вызвало. Можно предположить, что и окончательный переход к теории двух рядов счетов пройдет в России достаточно легко.

_____________

¹ Будем трактовать все прочие документы отчетности как раскрытия отдельных статей баланса.

² Если стремиться к точности, необходимо сделать важную оговорку. В итог исторического баланса входили активы в их первоначальной стоимости, без вычета контрактивных статей, появившихся относительно недавно. Так, основные средства, пусть даже полностью самортизированные, входили в итог исторического баланса по их первоначальной стоимости. Поэтому правильнее было бы говорить, что под итогом баланса до недавнего времени понималась сумма современных активов плюс амортизации, резервов сомнительных долгов и прочих контрактивов, плюс убытков. Таким образом, приведенная формула является упрощенной.

³ Отметим, что американские теоретики предпочитают говорить о целях, а не о предмете бухгалтерии. В Концептуальной основе финансового учета и финансовой отчетности США ( Conceptual Framework ), цели учета помещены на самую вершину иерархии, и описаны в первом же ее нормативном документе SFAC 1, который так и называется «Цели учета для коммерческих предприятий».

⁴ Кулишер И.М. История экономического быта западной Европы / И.М. Кулишер // 7-е изд., т. 1. – М.-Л., 1926.

⁵ Палий В.Ф. О предмете бухгалтерского учета / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет, 2006. – № 5.