Оценка стоимости выпуска продукции на предприятиях серийного и массового производства: налоговый и управленческий аспекты

Общим правилом при выборе систем учета отдельных видов хозяйственных операций предприятия является требование сбалансированности трех основных факторов:

• относительной незатратности ведения учета;
• приемлемого качества предоставляемых учетных данных для целей управленческого планирования;
• величины налогового эффекта (экономии или отсрочки налогообложения в рамках действующего законодательства) при наличии такой возможности при одном или нескольких из рассматриваемых методов учета.

Ярким примером применения трех указанных выше критериев является выбор методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости выпуска продукции на предприятиях массового и серийного производства. Иллюстративность учета производственных затрат в системах попроцессного калькулирования, таких как простой и попередельный методы учета (а именно – данные методы учета характерны для серийного и массового производства), заключается в том, что применяемые здесь методы учета (средней взвешенной, ФИФО, ЛИФО) могут существенно различаться по сравнению друг с другом по всем трем критериям (затратность, качество управленческих решений, величина возможного налогового эффекта). В настоящей статье термин «серийное и массовое производство» понимается в широком смысле слова, включая все предприятия, не работающие на конкретный заказ (т.е. не использующие позаказный метод учета) и, в силу специфики собственного технологического процесса, имеющие существенную величину балансового остатка незавершенного производства. Таким образом, описываемые в данной статье методы учета и критерии выбора применимы к большей части российских предприятий, применяющих попередельный и простой методы учета, за исключением, быть может, нефтедобывающей, газовой и некоторых других добывающих отраслей, где величина незавершенного производства является пренебрежимо малой. Для предприятий серийного и массового производства, как правило, характерна линейно-функциональная организационная структура и система управления, при которой производственные подразделения специализируются на выполнении отдельных производственных операций (например, кузнечный, литейный, формовочный, сборочный цехи и др.). В противоположность этому предприятия, работающие на заказ, очень часто организуют свою деятельность по дивизиональному принципу, когда целая производственная линия обособляется как отдельное подразделение предприятия (цех по производству продукта А, цех по производству продукта Б и т.д.).

Одной из основных учетных проблем предприятий серийного производства в условиях непрерывного потока (конвейера) выпускаемых единиц готовой продукции является достоверность оценки на конец отчетного периода себестоимости выпуска и балансового остатка незавершенного производства. Именно по данному сегменту бухгалтерией применяются достаточно сложные методы, требующие подчас значительных текущих издержек по ведению учета. Тремя основными методами списания производственных затрат на себестоимость выпуска при серийном и массовом производстве являются:

• метод средней взвешенной;
• метод ФИФО;
• метод ЛИФО.

Рассмотрим каждый из этих методов с позиций указанных нами трех основных критериев выбора учетной системы.

Для всех трех методов характерны при исчислении себестоимости выпуска за отчетный период пять основных этапов:

• 1-й – подсчет единиц продукции в натуральном выражении, соответствующей дебетовому и кредитовому обороту по счету 20 «Основное производство»;
• 2-й – калькулирование выпуска в условных единицах (в натуральном выражении);
• 3-й – подсчет в стоимостном выражении всех производственных затрат за период (дебетовый оборот по счету 20 «Основное производство»);
• 4-й – подсчет себестоимости единицы выпуска (удельной себестоимости);
• 5-й – распределение всех произведенных затрат за отчетный период между изменением конечного балансового остатка по счету 20 «Основное производство» и себестоимостью выпуска.

При этом 1-й этап для всех трех систем учета является идентичным, а 2-5-й этапы различаются с точки зрения применяемых методов расчета.

Для иллюстрации сказанного рассмотрим один и тот же пример хозяйственной деятельности предприятия, однако расчет себестоимости выпуска произведем тремя альтернативными способами.

Предприятие производит металлические пряжки. При этом технология производственного процесса включает в себя две операции: литье (литейный цех) и штамповку ( штамповочный цех). Литейные заготовки (полуфабрикаты) передаются в штамповочный цех для окончательной обработки. Технология производства такова, что затраты литейного цеха включают в себя как материальные, так и трудозатраты, а штамповочного цеха – только трудозатраты. Таким образом, технологический процесс последовательно включает в себя три технологические операции:

• отпуск материалов в производство в литейном цехе;
• трудозатраты литейного цеха;
• трудозатраты штамповочного цеха.

Продукция считается готовой по факту совершения всех трех операций (рис. 1).

Рис. 1. Схема технологического процесса производства металлических пряжек в разрезе отдельных операций

Метод средней взвешенности. Первой итерацией при исчислении себестоимости выпуска является составление баланса по счету незавершенного производства в натуральном выражении (физических единицах). Как и для любого другого элемента активов и пассивов баланса предприятия, движение за отчетный период по счету незавершенного производства выражается формулой:

• Остаток на начало периода + Приход за период (все начатые обработкой изделия) Уменьшение за период (все законченные обработкой изделия) = = Остаток на конец периода.
• Отметим, что для составления баланса незавершенного производства в натуральном выражении используются сугубо данные оперативного учета (цехового учета полуфабрикатов и готовой продукции в физических единицах):
• остаток незавершенного производства на начало и конец периода определяется по данным литейного цеха (все полуфабрикаты на момент начала и окончания отчетного периода, находящиеся на стадиях операции 1, по которым отпущены материалы для литья, и операции 2 – литейные полуфабрикаты, не переданные в штамповочный цех);
• процесс штамповки является краткосрочным (для целей исчисления себестоимости выпуска продукции он принимается единовременным), или, иными словами, количество полуфабрикатов, переданных за отчетный период из литейного в щтамповочный цех принимается равным количеству готовых единиц продукции (пряжек), выпущенных штамповочным цехом. Выпуск готовой продукции определяется, таким образом, по данным оперативного учета штамповочного цеха;
• приходная часть балансового равенства определяется по данным оперативного учета литейного цеха и представляет собой количество полуфабрикатов, по которым за отчетный период отпущены материалы для литья (по которым начата технологическая операция 1).
• Допустим, что по данным цехового оперативного учета баланс незавершенного производства в физическом выражении за отчетный период (III квартал 2002 г.) выглядит следующим образом (табл. 1).

На основании данных табл. 1 производится расчет выпуска в так называемых условных единицах. Условные единицы – это количество изделий, в течение периода «укомплектованных» с точки зрения отдельных производственных операций. Как уже указывалось, производственный процесс состоит из трех последовательных технологических операций: отпуск материалов в производство (материальные затраты) – литье (трудозатраты литейного цеха) – штамповка (трудозатраты штамповочного цеха). С точки зрения всех трех технологических операций количество условных единиц соответствует количеству единиц выпуска ( 5 000 единиц). С точки зрения «укомплектованности» материальными затратами (операция 1) количество условных единиц определяется как сумма остатка незавершенного

Баланс незавершенного производства за III квартал 2002 г. в физических единицах

Таблица 2 Количество условных единиц выпуска

производства на начало периода и прихода незавершенного производства (или, что то же самое, количества единиц выпуска и остатка незавершенного производства на конец периода). Обусловлено это тем, что материалы отпускаются в производство в самом начале технологического процесса и, следовательно, весь конечный остаток незавершенного производства рассматривается как завершенный обработкой с точки зрения материальных затрат (5000 + 5000 = 10000).

С точки зрения готовности по операциям 1 и 2 количество условных единиц равно сумме единиц выпуска и части конечного остатка незавершенного производства, по которому выполнены первые две технологические операции: 5000 + 2000 = 7000.

В табл. 2 приведены данные по условным единицам выпуска в разрезе отдельных технологических операций предприятия.

Заметим, что при расчете условных единиц выпуска по отдельным технологическим операциям автоматически учитывается величина начального остатка незавершенного производства. Так, по операции 1 количество условных единиц выпуска можно представить как сумму начального остатка незавершенного производства (по нему по определению отпущены материалы в производство) в размере 2 000 единиц и количества единиц, по которым отпуск материалов в производство произведен в течение отчетного периода, (8 000 ед.), т.е.: 2 000 + 8 000 = 10 000 единиц.

Аналогично по операции 2:

1 000 + 6 000 = 7 000 единиц. Следующим шагом является стоимостной подсчет всех произведенных затрат за период (дебетовый оборот по счету 20). При этом все произведенные затраты классифицируются по технологическим операциям (см. табл. 1). Стоимостной расчет основывается на величине удельных пооперационных затрат (себестоимости списания в производство материалов на единицу выпуска, удельной себестоимости литья, удельной себестоимости штамповки). В табл. 3 приведена пооперационная калькуляция затрат предприятия за рассматриваемый период.

Подсчет величины и структуры (в разрезе технологических операций) всех произведенных затрат за период производится для целей исчисления себестоимости единицы продукции.

При методе средневзвешенной затраты по технологической операции, соответствующей условной единице выпуска, «укомплектованной» отдельной хозяйственной операцией (см. табл. 2), рассчитывают по формуле:

Таблица 3 Произведенные затраты за период (в тыс. руб.)

Таблица 4 Стоимостная и физическая структура остатка незавершенного производства на начало периода

Допустим, что стоимостная величина начального остатка незавершенного производства характеризуется данными, представленными в табл. 4. Данные табл. 2, 3 и 4 позволяют заключить следующее:

• по списанию материалов (материальным затратам) себестоимость технологической операции, как часть себестоимости выпуска, равна (800 + 4 000) / 10 000 = 0,48 тыс. руб.;
• по литью себестоимость технологической операции составит (100 + 1 200) / 7 000 = 0,186 тыс. руб.;
• по штамповке себестоимость выпуска равна удельным производственным затратам, так как затраты по данной операции в балансовом остатке незавершенного производства отсутствуют (0,1 тыс. руб.).

Суммарная величина себестоимости единицы выпуска складывается из себестоимости отдельных технологических операций: 0,48 + 0,186 + 0,1 = 0,766 тыс. руб.

Наконец, на основе определенной себестоимости единицы выпуска и баланса в натуральном выражении незавершенного производства определяют следующее:

• стоимостной баланс незавершенного производства;
• совокупная себестоимость выпуска;
• стоимостная величина конечного балансового остатка незавершенного производства.

Стоимостной остаток незавершенного производства на начало отчетного периода равняется 900 тыс. руб. (см. табл. 4). Произведенные за отчетный период затраты составляют 5 700 тыс. руб. (см. табл. 3). Себестоимость выпуска определяется произведением количества физических единиц выпуска на полученную расчетным путем себестоимость единицы выпуска:
5 000 X 0,766 = 3 830 тыс. руб.

Соответственно, величина балансового остатка незавершенного производства на конец отчетного периода равна:
900 + 5 700 – 3 830 = 2 770 тыс. руб.

Для расчета себестоимости выпуска методом средневзвешенной, как указывалось, используются данные бухгалтерского учета (по стоимостным величинам) и цехового оперативного учета (по движению физических единиц продукции по технологическим переделам/ операциям). Преимущество с точки зрения относительной незатратности калькуляции себестоимости выпуска методом средневзвешенной (по сравнению с другими возможными методами – ФИФО, ЛИФО) заключается в том, что в этом методе можно в цеховом учете не вести фиксацию данных по остатку материалов и полуфабрикатов в натуральном выражении на начало каждого отчетного периода. Для расчета удельной и совокупной себестоимости выпуска важны стоимостные данные по произведенным затратам и начальному остатку незавершенного производства (данные бухгалтерского учета) и количество произведенных цехами за период отдельных технологических операций, соответствующих количеству условных единиц выпуска в разрезе каждой технологической операции (см. табл. 2). Таким образом, цеховой учет в случае применения метода средневзвешенной является достаточно простым и ограничивается простым подсчетом количества отдельных технологических операций цеха за отчетный период.

Метод ФИФО. Метод ФИФО при калькулировании себестоимости выпуска продукции более затратен для предприятия. Дополнительные издержки, связанные с ведением учета и отчетности, здесь определяются тем, что оперативный (цеховой) учет уже не ограничивается фиксацией количества отдельных видов технологических операций цеха. Метод ФИФО требует выделения остатков незавершенного производства на начало периода, причем не только в стоимостном, но и в натуральном выражении. По определению метода ФИФО (от англ. First in – First out, т.е. «первый пришел – первый ушел») при калькулировании себестоимости исходят из первоначального списания на выпуск начальных остатков незавершенного производства, а уже затем из затрат, произведенных в течение отчетного периода. Так, в рассматриваемом примере число единиц выпуска равно 5 000 единиц (по этому количеству единиц совершены все три хозяйственные операции). При методе ФИФО затраты по совершению отдельных технологических операций принимают следующие значения:

• совокупная величина материальных затрат составляет 2 000 х 0,4 + 3 000 х 0,5 = 2 300 тыс. руб.; совокупная себестоимость литья равна 1 000 х 0,1 + 4 000 х 0,2 = 900 тыс. руб.;
• совокупная себестоимость штамповки такая же, как и при расчете методом средней взвешенной, т.е. 5 000ХОД = 500тыс. руб.

Следовательно, совокупная себестоимость выпуска при расчете методом ФИФО равна

• 2 300 + 900 + 500 = 3 700 тыс. руб. (для сравнения 3 830 тыс. руб. – при расчете методом средней взвешенной);
• удельная себестоимость выпуска, рассчитанная методом ФИФО, составит 3 700/5 000 = 0,74 тыс. руб. (против 0,766 тыс. руб. при расчете методом средней взвешенной);
• величина балансового остатка незавершенного производства на конец отчетного периода будет 900 + 5 700 – 3 700 = 2 900 тыс. руб. (против 2 770 тыс. руб. при расчете методом средней взвешенной).

Как видно, метод ФИФО по сравнению с методом средней взвешенной дает более низкое значение себестоимости выпуска и более высокое значение балансового остатка незавершенного производства на конец отчетного периода. Легко понять причины такого расхождения. В условиях инфляционной экономики, как правило, удельные издержки за период более высокие, нежели удельные издержки на начало периода. Соответственно, чем больше темпы роста цен и обусловленное особенностями технологического цикла отношение среднего остатка незавершенного производства к текущим производственным затратам, тем больше разница в значениях себестоимости выпуска, рассчитанных методом средней взвешенной и методом ФИФО. Так, в рассматриваемом примере расхождения в себестоимости выпуска при ее оценке двумя методами обусловлены тем, что удельные материальные затраты и удельные затраты по литью в начальном остатке незавершенного производства ниже, нежели в текущих производственных затратах за отчетный период (0,4 тыс. руб. против 0,5 тыс. руб. и 0,1 тыс. руб. против 0,2 тыс. руб. соответственно).

Таким образом, можно констатировать, что в условиях современной российской экономики при калькуляции себестоимости выпуска попроцессных (пооперационных) производств применение метода ФИФО по сравненению с методом средней взвешенной менее выгодно с точки зрения затратности ведения учета и возможного налогового эффекта и более выгодно с точки зрения качества управленческого учета и планирования. Кратко поясним сказанное.

Что касается затратности ведения учета то, как уже отмечалось, издержки ведения цехового (оперативного) учета при применении метода ФИФО больше. Обусловлено это тем, что при применении данного метода производственным подразделениям предприятия необходимо регистрировать не только количество совершенных за период технологических операций (в разрезе отдельных видов), но и структуру остатка незавершенного производства (полуфабрикатов, находящихся в различной степени готовности на обработке в цехе) на начало каждого отчетного периода, т.е. фактически, ести развернутый складской учет.

В отношении качества принятия управленческих решений отметим следующее. Безусловно, в условиях попроцессного последовательного по очередности технологических операций производства более точную оценку себестоимости выпуска (и в конечном счете себестоимости реализации и балансовой прибыли) и остатка незавершенного производства на конец отчетного периода дает именно метод ФИФО. В контексте реального технологического цикла постулат метода ФИФО о первоочередном выпуске тех единиц продукции, по которым на начало периода уже совершен ряд технологических операций, представляется соответствующим действительности.

И наконец, несколько слов о возможном налоговом эффекте. В условиях инфляционной экономики применение метода средней взвешенной дает отсрочку налоговых начислений по налогу на прибыль при том, что в данном отчетном периоде увеличивает начисления по налогу на имущество. Действительно, более низкая величина себестоимости выпуска при методе ФИФО обусловливает в конечном счете более высокий уровень балансовой прибыли в данном отчетном периоде, которая является базой для начисления налога на прибыль. В то нее время величина балансового остатка готовой продукции входит в базу начисления налога на имущество. Балансовый остаток готовой продукции при применении метода ФИФО ниже, так как ниже удельная величина расчетной себестоимости выпуска. Однако, как правило, эффект по налогу на прибыль существенно выше, нежели по налогу на имущество, и, таким образом, с точки зрения налогового эффекта (возможной отсрочки налоговых начислений) метод средней взвешенной является более предпочтительным.

При выборе между методами средней взвешенной и ФИФО необходимо учитывать реальные макроэкономические условия, в которых сегодня находятся российские предприятия. Инфляция в российской экономике уже очень продолжительное время находится на весьма умеренном уровне (в нашем примере по материальным затратам инфляция составила 25%, а по литью – 100% за квартал, что примерно соответствует ситуации 1992-1993 гг.). Между тем разница двух методов по критериям качества принятия управленческих решений и налоговому эффекту и соответственно существенность этих критериев, зависит именно от темпов роста цен. Таким образом, можно констатировать, что на сегодняшний день определяющим является критерий затратности ведения учета, по которому предпочтительным является применение метода средней взвешенной.

Метод ЛИФО. Метод ЛИФО ( от англ. Last in First out, т.е. «последний ушел – первый пришел») является, как известно, обратным методу ФИФО. При этом методе при исчислении себестоимости выпуска первоочередное списание на себестоимость готовой продукции производится по отношению к произведенным в отчетном периоде затратам.

По критерию затратности ведения учета метод ЛИФО аналогичен методу ФИФО и уступает методу средней взвешенной. Здесь так же, как и при применении метода ФИФО, цеховой оперативный учет включает в себя развернутый учет в натуральном выражении величины и структуры остатков полуфабрикатов в разрезе различной степени готовности на начало каждого отчетного периода.

По критерию качества принятия управленческих решений метод ЛИФО является самым наихудшим из всех, так как отражает технологический процесс с точностью «до наоборот» по сравнению с реальностью.

По критерию отсрочки налогообложения, метод ЛИФО, как правило, выигрывает по сравнению как с методом ФИФО, так и с методом средней взвешенной вследствие более высокой оценки себестоимости выпуска. В свою очередь, это оказывает существенное влияние на снижение величины начисляемого в данном периоде налога на прибыль. Так, в нашем примере расчетная величина себестоимости выпуска, полученная методом ЛИФО, составляет 4 000 тыс. руб. (против 3830 тыс. руб. при методе средней взвешенной и 3 700 тыс. руб. при методе ФИФО).

Таким образом, в условиях современной макроэкономической обстановки определяющим критерием выбора метода калькуляции себестоимости выпуска продукции является, чаще всего, уровень текущих издержек по ведению учета. В этой связи предпочтение в силу большей простоты и удобства в серийном и массовом производстве должно отдаваться методу средней взвешенной. По мере того как темпы роста цен замедляются, метод ЛИФО становится менее привлекательным с точки зрения налогового эффекта. При этом следует отметить, что преимущества метода средней взвешенной в плане меньшей затратности ведения учета тем больше, чем сложнее технологический процесс предприятия (количество технологических операций и номенклатура потребляемых сырья, материалов и комплектующих).