Чисто «западные» начисления.
Несколько слов о предстоящем предмете разговора. Всё, что было сказано ранее, относилось скорее к технической стороне проблемы взаимоувязки RAS/GAAP(IAS). Что же является коренным отличием между ними? Ответ прост – отношение к бизнесу.
Англо-американское отношение к бизнесу – как курице, несущей золотые яйца занятости, социальной стабильности, налоговых поступлений, товаров, сервиса и прогресса. Русское отношение – как к курице. Абсолютно беззащитной, иногда что-то кудахчащей в арбитражных судах. Курице, которой можно позволить нестись, но которую можно и просто сварить или зажарить.
Отсюда трепетное отношение к бизнесу «у них» – желание обезопасить его от всяких бед и потрясений (от введения обязательного страхования до налоговых поблажек). Отсюда совершенно хамское отношение к бизнесу «здесь» – от коррупции до произвола. Боже, сколько нормальных, честных, законопослушных налогоплательщиков сожрала налоговая за это время – то ли по указке сверху, то ли по заказу конкурентов, то ли просто из-за того, что срочно понадобились деньги в бюджет! При этом куча фирм может плевать на налоги и жить припеваючи, совершенно не опасаясь налогового гнева – ПРОСТО НИГДЕ НЕ РЕГИСТРИРУЯСЬ! Благо печатей, бланков и свидетельств – на каждом углу по двадцать тонн.
Впрочем, к делу.
Принцип российского учёта – безопасность бюджета. Принцип западного – безопасность бизнеса как основа национальной безопасности и национального бюджета.
Принцип российского учёта: «Больше активов (больше база для налога на имущество), меньше затрат (больше база по налогу на прибыль)!». В результате – вдвое заниженные нормы амортизации, «Положение о составе затрат», бредовые нормативы на командировочные и благотворительность, неработающие ПБУ-6, 9, 10. И т.д. и т.п.
Принцип западного учёта – «Меньше активов, больше затрат!». Отсюда и правило наименьшей оценки (LCM), и разные «deferred taxes», «accrual expenses», «allowance for doubtful accounts», «provision for obsolete stock», претворяющие в жизнь вышеозначенный принцип.
Российский учёт: имеем то, что имеем. Уход от налогов (непомерные ставки и чудовищно неэффективная налоговая система), бегство капитала и снижение инвестиций (кому нужны чёрные четверги и 17-ые числа августа?), полнейшее отсутствие благотворительности (на налоги денег не хватает), устаревшее оборудование (основой реновации и модернизации оборудования всегда являются амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов). Продолжить?
Западный учёт: имеют то, что имеют. Эффективную экономику, стабильный доллар, бюджет Нью-Йорка, вдвое превышающий бюджет всей России… Продолжить?
Если Вы думаете, что я идеализирую англо-американский Запад – Вы ошибаетесь. Воруют там покруче нашего, тупых менеджеров или бюрократов не меньше чем у нас. И при этом их экономика – пятизвёздочный отель на Лазурном берегу, а наша – третьесортная обшарпанная общага на окраине Ногинска!
(«Ну, загнул! При чём здесь активы, затраты и общее благосостояние? При чём здесь вообще учёт?..» )
На первый взгляд действительно непонятно, чем заниженная оценка активом лучше завышенной. И уж тем более непонятно чем она лучше для общего состояния экономики. Но давайте задумаемся. Вот Вы кредитор и Ваш должник обанкротился. Приносят Вам его баланс – и о, ужас, – Вы видите, что имущества у него нет… Основные фонды в виде автомашины самортизированы полностью. Склад – на нуле. Даже офисной мебели нет. Катастрофа! Убитый горем, Вы плетётесь в его гараж – и видите вполне сносный, на полном ходу «Форд». Помимо этого – приличное офисное оборудование, небольшие складские запасы и пр. Согласитесь, Ваше настроение сразу улучшится. А вместе с ним и Ваше финансовое здоровье пойдёт на поправку.
Это у них.
Наоборот. Приносят Вам баланс – основные средства по нему почти новенькие. На складе – море товара. Судя по 12-му и 13-му счетам – Вас ждёт классный офис. Под такой баланс даёте деньги в долг. И тут у вашего дебитора крах… Вы, радостный, идёте в гараж – и видите полусгнившую развалюху. Идёте на склад – куча тухлого товара. В офисе – только пара разбитых телефонов и факс образца прошлого века… «Что ж ты, гнида, мне голову морочил, когда денег просил?» – спрашиваете Вы грозно банкрота, – «Гнал в балансе полное фуфло?!» А он Вам в ответ бормочет: «Так ведь советские нормы амортизации, сам знаешь… Всё показухи и отчётности ради…». Вы его: «А товар на складе где?» А он Вам грустно в ответ: «Дак ить не пользовался спросом».
Это у нас.
Или возьмём оценку будущей прибыли.
Одно дело, когда Вы твёрдо знаете из практики, что часть товара на складе уже разбита во внешне целых коробках, или недовложена в них автоматами-укладчиками поставщика; была украдена грузчиками или просто не дойдёт до покупателя, протухнув на складе из-за отсутствия спроса. Вы уменьшаете оценку стоимости складских запасов на все эти сюрпризы фортуны и расчитываете Ваш финансовый результат исходя из этой, уменьшенной оценки.
Другое дело, когда Вы уверены, что товар будет 100%-но продан, а на деле окажется, то часть его была разбита, недовложена, украдена или протухла.
В первом случае наверняка окажется что Ваши прибыли больше запланированных (и Вы радостно потираете руки). Во втором наверняка окажется, что Ваши прибыли меньше запланированных (и Вы руки разочарованно опускаете).
То же самое с затратами. Одно дело, когда Вы сказали акционерам, что прибыль в этом году будет $1«000»000 и в самый последний момент окажется, что не были учтены совершенно необходимые расходы в размере $500«000 (о 50% прибыли »крыша" просила в начале года) и дивиденды снижаются вдвое. Акционеры Вас просто удавят!
Иное дело, когда Вы с самого начала сделали начисления всех возможно предстоящих расходов, объявили о прибыли в $500'000 – и в самый последний момент окажется, что дивиденды будут увеличены! Акционеры сделают Вас национальным героем!!!
Конечно же, прямые аналогии являются мнимыми доказательствами; экономические обоснования всего этого серьёзнее и глубже. Но в целом и общем.
Так какие же начисления делаются при подготовке «западного» баланса. (Кстати, делаются они с использованием тех же трансформационных таблиц.)
3.1. Как я уже говорил, по GAAP переоценка основных средств не делается. По IAS она желательна. Делается она примерно раз в три года. (И мой Вам совет – делайте её по правилу LCM. Ни в каком стандарте это не прописано, просто логика и здравый смысл… Если, конечно, Вы не крутой землевладелец. Ну а уж там как хотите.)
Строим расчётные таблицы для переоценки балансовой стоимости и износа:
Балансовая стоимость:
| Наименование / Description | Балансовая cтоимость / Cost value | Новая стоимость / New cost value | Разница / Difference |
|---|---|---|---|
| Автомашина/Car | $4«000 | $3»500 | $500 |
Начисленный износ:
| Наименование /Description | Начисленный износ /Accum.depreciation | Новый начисленный износ /New acc. depreciation. | Разница /Difference |
|---|---|---|---|
| Автомашина/Car | $1«600 | $1»400 | $200 |
В данном случае имеем уменьшение балансовой стоимости актива. Списываем результаты переоценки в расход.
Dr (Expenses) – Cr (Fixed Assets) – $500 – на сумму переоценки основных фондов;
Dr (Depreciation of F/A) – Cr (Expenses) – $200 – на сумму переоценки износа.
Поскольку мы ведём практически раздельный учёт основных средств, беспокоиться о возможном воздействии на долларовую переоценку со стороны рублёвой нам не стоит. Но на всякий случай – проверьте всё ещё раз.
Всё же если Вам приспичило увеличить стоимость основных фондов (в нашем примере с $3«500 до $4»000) и, пропорционально этому, начисленный износ (с $1«400 до $1»600), то проводки делаются как у нас – на увеличение стоимости капитала от переоценки основных фондов:
Dr (Fixed Assets) – Cr (Capital) – $500 – на сумму переоценки основных фондов;
Dr (Capital) – Cr (Accumulated Depreciation) – $200 – на сумму переоценки износа.
Необходимо отметить одну особенность сих процедур. Если переоценки были неоднократны, то:
3.1.1. Если сейчас Вы увеличиваете стоимость основных средств – сначала учтите стоимость списанных на расходы результаты предыдущих «переоценок в сторону уменьшения» и спишите сначала предыдущие корректировки в доход (компенсируйте их, или, если угодно, сторнируйте) и уж оставшуюся сумму относите на увеличение добавочного капитала.
На примере.
1. Было основное средство $2'000.
2. Вы его переоценили в $1'800 и списали $200 в расход.
3. Потом подумали, и переоценили (через год) это средство в $2'150.
Так вот, сначала признайте доходом $200, а затем лишь добавкой к капиталу $150 (а не все $350, как Вам может показаться сначала).
3.1.2. Если Вы уменьшаете стоимость основных средств – сначала учтите стоимость отнесённых на увеличение капитала «переоценок в сторону увеличения» и спишите их в расходы (компенсируйте их) и уж оставшуюся сумму отнесите на расходы.
На примере. 1.
Было основное средство $3'500.
2. Вы его переоценили до $3'750 и отнесли $250 на добавочный капитал.
3. Потом (через три года) подумали, и переоценили средство до $3'340.
Так вот, сначала спишите в счёт основных средств с добавочного капитала $250, а лишь затем списывайте в расход $160 (а не все $410 как Вам может быть и хотелось при последней переоценке).
Проще говоря, стандарты IAS настоятельно рекомендуют Вам помнить самую-самую первую первоначальную стоимость основных средств и при переоценках сравнивать её с текущей (восстановительной) стоимостью, а уж затем принимать решения о суммах корректировочных проводок с целью максимально точного и объективного изменения показателей затрат, доходов и добавочного капитала. Поэтому и в карточках основных средств должны быть поля не только текущей восстановительной стоимости, но и первоначальной стоимости и начисленного износа. В противном случае Вы можете начать переоценивать восстановительную стоимость.
(Ну как тут не упомянуть почти анекдотичный случай из нашей российской практики. Купила одна контора в начале 1992 г. гардины. Нормы отнесения к основным были ещё советские, а цены – уже гайдаровские. Ну делать нечего, отнесли эту ткань к основным. Начинается чехарда переоценок 1993, 1994, 1995 гг.и смен главбухов. Приходит один – увидел в карточке основного средства балансовую стоимость 1000 руб. и переоценил в три раза (по инструкции). Приходит второй на следующий год – переоценивает переоцененное ещё в четыре раза (сумма – в карточке, коэффициент – в инструкции). И т.д. и т.п.
И стоимость этих пыльных тряпок на окнах становится соизмеримой с ценой стратегического бомбардировщика среднего радиуса действия. (Ну, почти бомбардировщика… Ну, дельтаплана – это уж точно!..) Ни списать, ни переоценить, ни продать… А налог на имущество за эти тряпки платить надо!
Да, кстати, что бы Вы хотели Видеть в своём балансе: гардины по цене бомбардировщика или бомбардировщик по цене гардин?).
Посмотрим, кстати, что есть интересного в МСФО (IAS).
3.1.3. Если Вы произвели переоценку отдельного объекта основных средств, то Вы должны переоценить всю группу основных средств, к которой относится данное средство. МСФО № 16, ред. 1993 г., пп. 36.
3.1.4. Все вопросы учёта основных средств по IAS регламентируются МСФО (IAS) № 16, ред. 1993 г.
3.2. «Основные» откорректировали. Делаем коррекцию оценки запасов.
3.2.1. Во-первых, надо сформировать полную себестоимость запасов, отнеся на неё стоимость товаров и все расходы, связанные с их заготовлением и приобретением. Проводя аналогии, надо сальдо российских 10-го, 15-го и 16-го счетов, выраженных в валюте, сложить и разнести пропорционально по объектам хранения. Конечно, аналитика должна быть равна синтетике и всё такое.
3.2.2. Во-вторых, необходимо сформированную стоимость складских запасов и/или товаров («Items», «Finished Goods») переоценить по правилу LCM. Т.е. если Вы точно знаете, что у Вас лопаты на складе по $1.50, а в соседнем магазине по $1.30 за такую же лопату – отнесите на расходы $0.20 с каждой лопаты. Вам же лучше будет. Средние цены можно узнать в ближайшем ГосКомСтате.
3.2.3. В-третьих, необходимо скорректировать получившуюся оценку запасов на величину возможных товарных потерь.
Поясню. Если на Вашем складе кирпичи или чугунные болванки – Вам ни о чём, кроме воровства и форс-мажора беспокоиться не о чем. Ну а если на складе товар нежный и скоропортящийся? Если это продукты питания, живые цветы или фармацевтические препараты? Вам просто необходимо учёсть то, что часть товаров протухнет на складе, не найдя спроса до срока реализации или срок годности истечёт до момента продажи!
Короче, нам необходим счёт, на котором мы могли бы отразить возможные потери складских запасов. Для этого в «западном» учёте используется счёт «Allowance for obsolete stock» (Резерв под списание склада). Аналога этого счёта нет у нас. Похож этот счёт на «Износ». Такой же вечно кредитовый, так же всегда уменьшающий балансовую стоимость до остаточной, так же корреспондирующий со счетами затрат. Что-то вроде износа склада, рассчитываемого ежемесячно на основании характеристики складских запасов на предмет списания.
Заводим два счёта:
1399 «Allowance for obsolete stock» (в балансе, по типу «Амортизации») и
5399 «Provision for obsolete stock» (в затратах, по типу «Расходы по амортизации»).
Делаем расчёт потенциально потерянных товаров (на основании аналитики складских запасов):
|
|
| Damage+ Expired | No movements in stock level in past 12 months | Shelflife UP <6 months | Shelflife >6 months <12 months | Expected sales <25% | Expected sales 25% – 50% | ||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
|
|
| Повреждено + Истёк срок годности. | Нет движения по складу в течение 12-и месяцев. | Срок годности истекает меньше, чем через 6 месяцев | «Употребить до:» колеблется от 6-и до 12-и месяцев | Ожидаемые продажи меньше 25% запасов. | Ожидаемые объёмы продаж от 25% до 50%. | ||||||
| Product Name | Price $ | Units | Cost | Units | Cost | Units | Cost | Units | Cost | Units | Cost | Units | Cost |
| Наименование | Цена $ | Кол-во | Стоим. | Кол-во | Стоим. | Кол-во | Стоим. | Кол-во | Стоим. | Кол-во | Стоим. | Кол-во | Стоим. |
| Товар 1 (Item#1) | 233.43 | 3 | 700.29$ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 4 | 933.72$ |
| Товар 2 (Item#2) | 3.88 | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ |
| Товар 3 (Item#3) | 4.34 | 0 | – $ | 0 | – $ | 56 | 243.04$ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ |
| Товар 4 (Item#4) | 76.10 | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ |
| Товар 5 (Item#5) | 65.78 | 0 | – $ | 2 | 131.56$ | 2 | 131.56$ | 45 | 2«960.10$ | 0 | – $ | 0 | – $ |
| Товар 6 (Item#6) | 1.54 | 0 | – $ | 1 | 1.54$ | 1 | 1.54$ | 4 | 6.16$ | 0 | – $ | 0 | – $ |
| Товар 7 (Item#7) | 13.74 | 0 | – $ | 0 | – $ | 0 | – $ | 5 | 68.70$ | 24 | 329.76$ | 0 | – $ |
| Total: |
| 3 | 700.29$ | 3 | 133.10$ | 59 | 376.14$ | 54 | 3«034.96$ | 24 | 329.76$ | 4 | 933.72$ |
Далее, на основании этих данных, формируем величину резерва под убытки от списания товаров:
| Description | Rate:(%%) | Base: | Result: |
|---|---|---|---|
| Damage + Expired | 100% | 700.29$ | 700.29$ |
| No movements in stock level in past 12 months | 100% | 133.10$ | 133.10$ |
| Stock with a remaining shelf life (till expiration date) of: 6-12 month: | 50% | 3«034.96$ | 1»517.48$ |
| Stock with a remaining shelf life (till expiration date) of: <6 month: | 100% | 376.14$ | 376.14$ |
| Expected sales levels (in units) for coming 12 month * <25% of stock levels: | 100% | 329.76$ | 329.76$ |
| Expected sales levels (in units) for coming 12 month * 25-50% of stock levels: | 50% | 933.72$ | 466.86$ |
| Total: |
| 4«574.25$ | 3»056.77$ |
Из этого расчёта видно, что сумма обеспечения под складские потери (provision for obsolete stock) у нас составила $3,056.77. Если мы впервые делаем эту оценку и начисление, то мы делаем проводку:
Dr 5399 «Expenses/Provision for obsolete stock» – Cr 1399 «Allowance for obsolete stock» – $3,056.77
Если у нас уже были начисления этого резерва и мы использовали их, необходимо только «дооценить» этот резерв. Т.е. если на счёте «Allowance for obsolete stock» («Резерв под списание товара») было, скажем, -$3«000, затем мы списали туда испорченный товар на $2»000 (частично использовали этот резерв). Сальдо по этому счёту будет -$1«000. В этом случае сумма нашей проводки составит $2»056.77 (т.е. разница между рассчитанными $3«056.77 и уже имеющимися на счёте $1»000). Если же на счёте было сальдо -$4«000, нам необходимо скорректировать эту сумму на +$943.23 ($4»000-$3'056.77), сделав проводку:
Dr 1399 «Allowance for obsolete stock» – Cr 5399 «Expenses/Provision for obsolete stock» – $943.23.
Т.е. $3«056.77 это не сумма предстоящей проводки – это сальдо счёта 1399 »Allowance", которое мы хотим увидеть в балансе, наш сформированный резерв. Теперь, когда мы будем списывать товары, мы будем списывать их не на расходы, а на использование этого резерва. Скажем, по акту, подписанному финансовым директором, списываем испорченный товар на $100. Делаем проводку:
Dr 1399 «Allowance for obsolete stock» – Cr 1301 «Finished Goods» – $100.00.
Несколько необходимых замечаний.
3.2.4. Сальдо по этому счёту располагается в активе баланса, сразу под строкой «Запасы» (также, как «Основные средства» и «Амортизация»).
3.2.5. Сальдо по этому счёту (также как и «Амортизация») может быть только кредитовым.
3.2.6. Сальдо по этому счёту не может превышать сальдо по счёту «Запасы» (это полная чушь, как если бы начисленная амортизация была больше стоимости основных фондов.)
3.2.7. Очень часто в балансе показывают сумму «Запасов» за вычетом «Резерва под списание» одной строкой (по образцу основных фондов, отражаемых в нашем балансе по остаточной стоимости). Но не возбраняется и развёрнутая форма из двух строчек – отдельно «Stock» по полной себестоимости, отдельно «Allowance».
3.2.8. В стоимость запасов включаются все расходы, связанные с его приобретением. Так что никаких 15-х и 16-х счетов! В таблице взаимоувязки Вы увидите, что ТЗР и отклоненения в стоимости входят субсчетами в 13-й счёт «Inventory & Row materials». МСФО № 2, ред. 1993, п.7.
3.2.9. Оценка запасов – по правилу наименьшей оценки (LCM) – МФСО № 2, ред.1993, п.6.
3.2.10. Основные подходы в оценке запасов – ФИФО или средневзвешенная (ЛИФО не используется). МСФО № 2, ред. 1993, пп. 21-22.
Если Вы заинтересованы, то продолжение – следует.
Мы прошли процентов 70 пути. Стоит ли идти вперёд дальше – зависит от вас.
Рад буду получить предложения и замечания.
З.Ы. (в смысле P.S.) Под МСФО подразумевается «красный кирпич» «Международных стандартов финансовой отчётности. Русское издание». М., Аскери-АССА, 1998 г.