Автор: Майер Андрей Оттович, ЗАО "Победа/Кнауф"
Источник: по материалам с конференции ИКФ "АЛЬТ" "Роль аналитика в управлении компанией" 27 июня 2003 г.
Дата публикации: 16 Сентября 2005
Предприятие по производству строительных материалов – «Победа/Кнауф» является закрытым акционерным обществом, почти 100% акций которого принадлежит немецкому концерну «Кнауф». За 10 лет работы на российском рынке наш главный акционер и инвестор добился хороших результатов: сегодня в России и СНГ работают более 20 производственных и маркетинговых фирм, 10 учебных центров, более 7000 сотрудников.
Предприятие выпускает различные виды лицевого и строительного кирпича, гипсовые плиты для межкомнатных перегородок и сухие строительные смеси.
Практически одновременно с приходом иностранного инвестора началась работа по постановке системы контроля и управления предприятием, отвечающей требованиям внутрикорпоративных стандартов и, шире, требованиям западноевропейского бизнеса.
Было проведено обучение персонала соответствующим принципам расчёта затрат, планирования и учёта, введены стандарты отчётности и планирования, обязательные для всех предприятий фирмы. Повседневная работа в рамках международного концерна потребовала реорганизации также всей внутренней работы по планированию, учёту и анализу затрат, построения системы планирования и контроля основных показателей соответствующих новым задачам и новой внешней среде, так как интеграция предприятия в международный концерн началась в первой половине 90-х годов, когда вся экономика России переходила на формы хозяйствования, отличные от прежней плановой экономики.
Прибыль – источник инвестиций, экономическая основа роста продаж и развития предприятия. Ликвидность – возможность отвечать по своим финансовым обязательствам. Данные бухгалтерского и налогового учёта в силу целого ряда причин не позволяют получать оценки затрат, соответствующие поставленным задачам. Для сочетания этих двух задач, иными словами, обеспечения устойчивой экономической эффективности предприятия и его платёжеспособности необходим специальный метод расчёта затрат.
Таким образом, в нашем понимании, управленческий учёт – это, прежде всего, система способов оценки и расчётов затрат обеспечивающие одновременно прибыльность и ликвидность предприятия.
Управленческий учёт ведётся постоянно и носит краткосрочный характер. Этим он отличается от инвестиционных расчётов, носящих долгосрочный характер. Для управленческого учёта, в отличие от бухгалтерского и налогового, нет общепринятых правил и предписаний.
Управленческий учёт должен выполнять следующие основные задачи:
Управленческий учёт может вестись как внутри производственной бухгалтерии, так и отдельно, вне системы бухгалтерского учёта. Выбор зависит от возможностей учётной системы, наличия соответствующих методик и объёма расчётов.
Основными разделами управленческого учёта являются:
Задачи учёта по видам затрат:
Учёт по видам затрат должен быть полным. Для этого необходимо точно учитывать все возникающие затраты и выполнять разграничение затрат и нейтральных издержек, которые не должны учитываться при калькулировании.
Учёт должен быть точно привязан к соответствующему периоду. Для этого служат временное разграничение затрат, когда производственные расходы перераспределяются на следующие расчётные периоды.
В учёте по видам затрат выделяются первичные затраты, которые затем могут быть отнесены к единичным (прямым) или общим (косвенным). Разделение первичных затрат определяется их отношением к процессу производства.
Можно назвать следующие виды первичных затрат:
Калькуляционные затраты1 устанавливаются для того, чтобы освободить расчёт затрат от случайных и нерегулярных отклонений и учесть экономически оправданные затраты на материалы и услуги при учёте себестоимости, которые, однако не являются издержками. Использование калькуляционных затрат позволяет разрабатывать калькуляции, пригодные как для сравнения между отдельными подразделениями внутри предприятия, так и между предприятиями. Применение калькуляционных затрат является наиболее ярким примером направленности управленческого учёта на обеспечение ликвидности.
Калькуляционные затраты чаще всего обозначают как дополнительные затраты. Это не выполняется, например, для калькуляционной заработной платы предпринимателя и калькуляционной арендной платы. Этим затратам невозможно сопоставить какие-либо издержки. Калькуляционные амортизация и проценты устанавливаются на уровне большем, чем затраты, соответствующие издержкам.
На практике чаще всего устанавливают следующие калькуляционные затраты:
Калькуляционная амортизация не регулируется законодательно, её оценки основаны на принципе сохранения стоимости капитала и служат исключительно внутренним целям предприятия. В отличие от бухгалтерской (балансовой) амортизации оценки калькуляционной амортизации определяются не на основе закупочной стоимости или стоимости изготовления. Формирование стоимости основных средств и сроков износа, применяемых при калькуляционной амортизации, основано на учёте факторов физического и морального износа.
К физическому износу относят:
К моральному износу относят:
Базисная стоимость основного средства устанавливается чаще всего по восстановительной стоимости, учитывающей постоянный рост цен. В случае если восстановительную стоимость применить затруднительно применяют дневную стоимость2 и, если невозможно получить информацию для определения ни восстановительной или дневной стоимостей, в качестве базиса амортизации применяют закупочную стоимость.
Калькуляционные проценты. В общем случае проценты являются вознаграждением за предоставленный капитал и уплачиваются предприятиями при заимствовании денежных средств у банков. Однако собственный капитал предприятия требует также начисления процентов, так как помещение суммы указанного капитала на финансовый рынок в качестве свободных средств гарантирует минимальный процент в качестве прибыли и, следовательно, не может не учитываться при расчёте затрат и определении экономического результата предприятия.
Для определения калькуляционных процентов вычисляют необходимый производственный капитал. В состав необходимого производственного капитала включают:
Из полученной величины вычитают оборотные средства, не принадлежащие предприятию и не облагаемые процентами за использование: беспроцентные ссуды, беспроцентные кредиты поставщиков, авансы клиентов.
К неамортизируемым основным средствам относятся участие в других предприятиях, неиспользуемые земельные участки и другая аналогичная собственность.
Ставка калькуляционных процентов устанавливается предприятием самостоятельно и, обычно, ориентирована на уровень процентов, сложившихся на рынке долгосрочных финансовых вложений.
Калькуляционные риски. Риски потерять применяемый капитал присутствуют во всей областях деятельности предприятия. Точные величины и время возможных убытков всегда невозможно предвидеть. Требование учёта таких рисков ведёт к необходимости увеличения применяемого капитала.
Различают:
Различают следующие отдельные риски:
Риски | Примеры | Исходная величина | Где необходимо учитывать |
Риск, связанный с принятием обязательств по выдаваемым гарантиям. | Обязанность выполнения работ, поставок запасных частей и других расходов по гарантийным обязательствам. Возможные скидки с цен вследствие плохого качества, штрафы. | Производственная себестоимость изделия. | Расчёт сбытовых затрат. |
Риск, связанный с развитием. | Не давшие результата научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. | Расходы на НИОКР. | Обособленный учёт НИОКР. |
Риск, связанный со сбытом. | Безнадёжная дебиторская задолженность, потери товаров во время транспортировки, хранения. | Состояние дебиторской задолженности и (или) объём отгруженной продукции. | Текущий бухгалтерский учёт дебиторской задолженности и объёма отгруженной продукции. |
Риск, связанный с оборудованием. | Аварии, уменьшение стоимости, преждевременный вывод из эксплуатации. | Закупочная или учётная стоимость оборудования. | Статистика по авариям, досрочному выводу из эксплуатации, снижению стоимости оборудования. |
Риск содержания запасов товарно-материальных ценностей. | Потери, списания, уценки запасов, старение ТМЦ. | Средняя стоимость запасов. | Инвентаризация, согласованны учётные регистры. |
Риск, связанный с производством. | Производственный брак, ошибки снабжения, технологии и конструкции. | Производственная себестоимость изделия. | Статистика по браку и отклонениям. |
Для разработки ставок, учитывающих отдельные риски, должна быть учтена статистика по данным видам деятельности за три – пять лет. Ставка по отдельному риску рассчитывается в процентах, как частное от деления суммы потерь, соответствующих риску на соответствующую исходную величину.
Расчёт затрат по местам возникновения есть вторая ступень расчёта затрат. Такой расчёт позволяет переносить отдельные виды затрат, не распределяемые непосредственно на носители затрат, и называемые накладными расходами. Распределение накладных расходов единой ставкой на все носители затрат нарушает пропорции между единичными и накладными расходами и их соответствие, складывающееся в процессе производства и реализации товаров, и не позволяет определять точные значения себестоимости изделий.
Основными задачами расчёта затрат по носителям являются:
Учёт затрат по местам возникновения ведётся при помощи ведомостей производственного учёта. Места возникновения затрат (МВЗ) можно разделить по следующим признакам:
По функциональному признаку МВЗ разделяют следующим образом:
Места возникновения затрат | ||||
Общие | Хранение ТМЦ | Производство | Управление | Сбыт |
Земельные участки; Здания; Освещение; Отопление; Уборка; Энергоносители; Библиотека; Пожарная охрана; Совет трудового коллектива. | Отдел закупок; Склады материалов; Испытательные лаборатории (для потребляемых материалов). | Основные производственные подразделения; Вспомогательные производственные подразделения; Техническое руководство; Конструкторский отдел; Технологический отдел; Инструментальный отдел. | Директорат; Управление персоналом; Финансовый отдел; Бухгалтерия; Контроллинг; Архив; Связи с общественностью. | Склад готовой продукции; Отдел обработки заказов; Внешняя служба сбыта; Отдел маркетинга; Отдел рекламы; Клиентская служба. |
Три следующих деления МВЗ производят на основе функционального различия:
Для систематизации учёта затрат по МВЗ необходимо разработать план МВЗ. План МВЗ должен соответствовать производственной структуре предприятия и его структуре управления, а также быть интегрированным в систему бухгалтерского учёта.
Для каждого МВЗ необходимо:
Внутрипроизводственное распределение услуг МВЗ межу собой и на носители затрат осуществляется различными способами: по видам затрат, способ выравнивания МВЗ, по носителям затрат, способом расчётных цен, математический способ. Два последних способа применяются в случае, если МВЗ оказывают услуги друг другу.
Распределение затрат по носителям является третьей ступенью расчёта затрат. Носители затрат – товары и услуги предприятия, определяющие возникновение затрат. Можно назвать следующие носители затрат:
К носителям затрат могут быть отнесены нематериальные активы, как результаты оказанных услуг, а также полуфабрикаты. Задачами расчёта затрат по носителям являются определение себестоимости, рентабельности, подготовка информации для ценообразования, формирования производственной программы, эффективности закупок сырья и материалов.
При распределении затрат на носители должны соблюдаться следующие принципы:
Принцип причинности – затраты должны быть распределены точно на носители затрат, вызвавшие их возникновение.
Принцип средних значений – применяется в случае невозможности отнесения затрат непосредственно на носители (общая сумма затрат делится на количество изделий), смягчает принцип причинности и означает, что затраты должны относится на носители по возможности точно.
Принцип значимости – затраты должны быть распределены по носителям с учётом их вклада в прибыль предприятия или с учётом величины покрытия (например: распределение затрат пропорционально объёму реализации).
К данному разделу относится также расчёт экономического результата предприятия за период. Расчёт результата служит для:
Расчёт экономического результата может выполняться для будущего или для прошедшего периода. Поскольку для расчёта принимаются оценки затрат в рамках управленческого учёта полученная величина отличается от соответствующих значений бухгалтерского и налогового учётов и отражает действительную «экономическую силу» предприятия.
Основные этапы внедрения управленческого учёта затрат, в общих чертах, должны быть следующие:
Заключение
Управленческий учёт является важнейшей частью системы планирования и контроля предприятия, при помощи которого определяется рентабельность отдельных изделий и предприятия в целом. Управленческий учёт затрат носит краткосрочный характер и определяет калькуляционные издержки и калькуляционный экономический результат предприятия. При помощи управленческого учёта осуществляют экономически обоснованное ориентированное на будущее планирование экономических показателей, ценообразование, формирование производственной и сбытовой программ, контроль выполнения планов, оценку кредитоспособности и выработку системы отчётности. Формирование системы учёта затрат является необходимым условием создания эффективной планово – учётной подсистемы системы контроллинга, позволяет правильно оценить существующее экономическое положение предприятия и построить ближайшие (краткосрочные) цели предприятия, создать необходимые условия для стратегического планирования и контроля.
1Kostenrechnung/von K. Olfert. – 10 Auflage. Kiehl, 1996
2В качестве дневной стоимости может применяться стоимость товара на день поступления коммерческого предложения, день поступления на склад, день отгрузки или день оплаты.