На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу правомерности истребования налоговыми органами у банков информации по счетам налогоплательщиков — клиентов банков (выписок по расчетным счетам организаций — клиентов банков) при проведении налоговой проверки в отношении банков. Рассмотрим этот вопрос с учетом последней судебной практики.
В соответствии с п. 12 ст. 89 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Как установлено п. 1 ст. 93 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
В силу п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
На основании п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, как закрепляет п. 1 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Судебная практика свидетельствует, что банки требования налоговых органов по истребованию в ходе выездной проверки информации по счетам налогоплательщиков — клиентов банков законными не признают, в то время как налоговые органы на местах полагают, что выписки по расчетным счетам клиентов банков могут быть затребованы в порядке ст. 93 НК РФ.
По мнению банков, обязанность представлять выписки о движении денежных средств по счетам клиентов связана только с соблюдением положений ст. 86 НК РФ и лишь в случаях проведения мероприятий налогового контроля в отношении клиентов банка, при этом в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика-банка выписки по счетам клиентов не могут быть истребованы в соответствии со ст. 93 НК РФ, так как проводимые клиентами расчетные операции не влияют на налогообложение банка.
В соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
В силу ст. 331 НК РФ аналитический налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) банком в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 328 НК РФ.
В п. 2 ст. 328 НК РФ указано, что проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика.
Относительно того, основано ли на нормах НК РФ требование о представлении для налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка, в судебной практике единой позиции нет.
Часть судов поддерживают налогоплательщика по данному вопросу и удовлетворяют требования о признании неправомерным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика (банка) к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа расширенных выписок по счетам клиентов налогоплательщика. В качестве такого примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2008 № А56-30650/2007. Рассмотрим это судебное разбирательство подробнее.
Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика (банка) в порядке ст. 93 НК РФ направил требование о представлении в 10-дневный срок со дня получения необходимых для проведения проверки документов: расширенных выписок банка (с указанием номера корреспондирующего счета, наименования и ИНН плательщика/получателя и назначения платежа) в электронном виде либо на бумажном носителе по перечисленным в требовании банковским счетам; договоров открытия и ведения указанных счетов, карточек с образцами подписей и оттиска печати нескольких организаций — клиентов банка.
Во исполнение требования налогоплательщик представил в налоговый орган договоры открытия и ведения счетов клиентов перечисленных организаций. В отношении расширенных выписок по счетам клиентов налогоплательщика, карточек с образцами подписей и оттиском печати налогоплательщик направил в адрес налогового органа мотивированный отказ. В обоснование своего отказа представить названные документы налогоплательщик сослался на то, что их истребование противоречит ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон № 395-1) и влечет нарушение банковской тайны. Кроме того, налогоплательщик считает, что спорные документы могут являться основанием для проверки формирования облагаемой налогом на прибыль базы его клиентов, но не самого банка как налогоплательщика.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
В обоснование принятого решения налоговый орган указал на непредставление налогоплательщиком затребованных документов. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ проценты за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, относятся к расходам банков от осуществления банковской деятельности и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2008 № А56-30650/2007. Она заключалась в следующем.
Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что ответственность наступает в случае непредставления документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Иное толкование данной нормы о налоговой ответственности является расширительным и недопустимым.
Согласно ст. 30 Закона № 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основании договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушение договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия.
Обязательства банка по договору банковского счета закреплены в п. 1 ст. 845 ГК РФ, согласно которому банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Налогоплательщик вел учет на основании утвержденного Банком России Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее — Положение) и утвержденного Банком России Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (далее — Положение Банка России от 03.10.2002 № 2-П), а также на основании утвержденных самим налогоплательщиком форм первичных документов.
Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик представил в налоговый орган договоры банковского счета; мемориальные ордера; акты сверки по ведению комиссии; выписки банка по лицевым счетам балансового счета 70107; справки по лицевым счетам клиентов о расчетах между налогоплательщиком и клиентами; тарифы расчетно-кассовых операций юридических лиц, действовавшие у налогоплательщика в проверяемый период; расчет процентов на остатки по расчетным счетам клиентов; регистры налогового учета по услугам расчетно-кассовых операций, которые содержат сведения обо всех доходах налогоплательщика, полученных за указанный период.
Требование же налогового органа о предоставлении расширенных банковских выписок по расчетным счетам клиентов налогоплательщика противоречит п. 1 ст. 93 НК РФ. Форма расширенной выписки с содержанием, указанным в требовании налоговой инспекции, в качестве единого документа не утверждена ни одним нормативным актом Банка России и не содержится в Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30.12.1993 № 299, в разделе 0400000 «Унифицированная система банковской документации».
Налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не ссылается на акт законодательства о налогах и сборах, которым предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести упоминаемые им «расширенные выписки».
Расширенные выписки по расчетным счетам организаций — клиентов налогоплательщика не являются документами, на основании которых последним формируется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку данные документы не содержат информации о хозяйственных операциях самого банка как проверяемого налогоплательщика. Исходя из п. 2 ст. 328 НК РФ и ст. 331 НК РФ порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций — клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика не любые, а только необходимые для проведения проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты им налогов.
Таким образом, налогоплательщик не мог представить истребуемые налоговым органом спорные документы ввиду их отсутствия у него.
При таких обстоятельствах в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ.
Есть и прямо противоположное судебное решение по аналогичному делу. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.11.2006 № А29-3812/2006А пришел к противоположным выводам, указывая на правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам.
Суд руководствовался абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», согласно которому налоговые органы имеют право получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.
С учетом изложенного суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно потребовал от банка представления справок по счетам организаций в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка.
Таким образом, неправомерность истребования налоговым органом у банка информации по счетам клиентов при проведении налоговой проверки в отношении банка, очевидно, придется доказывать в суде.