Признание расходов в целях налогообложения прибыли

Налоговый учет

Автор:
Опубликовано: 16 сентября 2005

Признание расходов в целях налогообложения прибыли

С 1 января 2002 года для исчисления налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Следовательно, для того чтобы исчислить прибыль, необходимо определить порядок учета расходов, принимаемых в соответствии с налоговым законодательством в уменьшение налогооблагаемых доходов.

Состав расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, определен статьями 252—269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики могут уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных расходов, отвечающих следующим требованиям в совокупности:

  1. расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы);
  2. расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
  3. расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Экономическая оправданность расходов

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При применении понятия «экономическая оправданность» возникает вопрос: а что понимает под этим термином Налоговый кодекс? С грустью приходится в очередной раз отметить, что такое понятие законодателем даже примерно не установлено и носит полностью оценочный характер (что, вероятно, станет причиной многочисленных споров с налоговыми органами, в том числе в ходе судебных разбирательств). Такое положение, строго говоря, не согласуется с другими положениями НК РФ, в частности:

  • с п. 1 ст. 17 НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, включая налоговую базу. В отношении налога на прибыль налоговой базой признается прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, устанавливаемых в соответствии с 25 главой НК РФ;
  • с п. 6 ст. 3 НК РФ, предусматривающему, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Следовательно, для того, чтобы налогоплательщик мог воспользоваться термином «экономическая оправданность» законодателю следовало бы хотя бы примерно регламентировать порядок признания расходов, а не пользоваться оценочными категориями.

В настоящее же время можно только говорить, что определенность в толковании понятия «экономической оправданности» появится только после накопления и обобщения судебной практики по соответствующим налоговым спорам. Самым лучшим вариантом было принятие информационного письма Президиума или постановления Пленума ВАС по этому вопросу (в этом случае от законодателя уже никаких изменений не потребуется).

Отметим, что не вносят ясности в определение понятия «экономическая оправданность» и разъяснения МНС России, которое предлагает под экономически оправданными затратами понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов 1, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота (комментарий к ст. 252 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ)2.

Понятие «обычай делового оборота» это термин гражданского законодательства, обозначающий не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п. (Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Что означает термин «рациональность» в отношении налогового учета вообще неизвестно, поскольку в бухгалтерском учете требование рациональности относится к рациональному ведению бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций), а в ином законодательстве он вообще не определен.

Кроме того вызывает недоумение применение понятия «экономическая обоснованность» в конкретных ситуациях, анализируемых МНС России в Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Рассмотрим некоторые из них, дающие представление о том, какую позицию занимают налоговые органы в отношении экономической обоснованности расходов.

Например, МНС России делает вывод о том, что затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений, подлежащие включению в состав расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, только в случае, если их обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации. Причем такие расходы следует признать экономически обоснованными (а, следовательно, учесть в качестве расходов при налогообложении прибыли) только в случае, если они произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51) по Типовым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики (утвержденными постановлением Минтруда России от 30.12.1997 № 69).

Указанные выше правила и нормы относятся к обеспечению спецодеждой работников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, и обязательны к применению. Однако НК РФ никак не ограничивает для целей налогообложения расходы организации по обеспечению работников спецодеждой и не ставит их в зависимость ни от правил, предусмотренных Минтрудом России, ни от условий труда. Целью подзаконного регулирования данными актами Минтруда России является не обеспечение налогообложения, а исключительно охрана труда и защита жизни и здоровья работников. МНС России, делая отсылку к подзаконным актам Минтруда, выходит за раки своих полномочий, установленных в ст. 4 НК РФ, поскольку таким образом дополняет нормы НК РФ.

Исходя из того, что расширительное толкование закона недопустимо, МНС России не следует решать за предпринимателя – выгодно ему или нет обеспечивать работников спецодеждой, выдавая при этом один хлопчатобумажный халат в год или два.

Или другой пример.По мнению МНС России расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала, не являются экономически оправданными и не учитываются при налогообложении прибыли, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Иными словами, если уж организация обратилась в специализированную организацию по подбору персонала, она обязана принять на работу хотя бы одного человека (пусть даже на месяц), для того, чтобы расходы были включены в состав расходов (вне зависимости от того, были ли предложены соответствующие кандидатуры).

В данной ситуации не следует забывать, что одним из основных признаков предпринимательской деятельности является ее рисковый характер (ст. 2 ГК РФ): то есть эта деятельность может принести как прибыль, так и убыток. Поэтому если в результате этого риска организация понесла расходы на услуги рекрутинговых компаний, но никакой выгоды из этого не извлекла (то есть не нашла себе нужного сотрудника), это не означает, что эти расходы являются экономически неоправданными. Их экономическую оправданность можно доказывать тем, что обращение в рекрутинговую компанию могло повлечь находку работника, необходимого для заказчика.

Таким образом, экономическая оправданность расходов означает, помимо прочего, что их понесение могло повлечь наступление для налогоплательщика благоприятного экономического результата.

Исходя из вышеизложенного видно, какие трудности ожидают налогоплательщиков из-за недостаточно четкой формулировки закона. Тем не менее налогоплательщикам, которые не хотят спорить с налоговыми органами, придется внимательно отнестись к этому понятию и иметь доказательства того, что та или иная операция необходима для нормального функционирования организации, получения в будущем прибыли либо могла повлечь благоприятный экономический результат.

Документальная подтвержденность расходов

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Исходя из данной формулировки закона следует два важных вывода.

Во-первых, нельзя признать расходами затраты, не подтвержденные документально. Вместе с тем на практике часто происходят ситуации, когда документы, подтверждающие расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (имеющие соответствующую дату), поступают в организацию в следующем отчетном периоде. В этом случае для целей налогового учета следует учесть соответствующие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они фактически были произведены, то есть произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ) 3.

Причем перерасчет налоговых обязательств можно сделать без особых затруднений в случае, если у налогоплательщика есть возможность соблюсти сроки уплаты налога и сдачи Декларации по налогу на прибыль в налоговые органы. Иначе налогоплательщику надо будет сделать соответствующие перерасчеты и представить в налоговые органы исправленные расчеты (поскольку речь идет о своевременно неучтенных расходах, доплачивать налог на прибыль организации не придется).

Отметим, что для целей бухгалтерского учета, построенного на принципах соответствия доходов и расходов, расход следует признавать в периоде его совершения в оценке, предусмотренной договором или на основании иных предварительных расчетов, а в периоде, когда появятся документы ранее учтенная сумма расходов 4 подлежит соответствующей корректировке (уменьшению или увеличению исходя из суммы фактических расходов, указанных в первичном документе).

Во-вторых, документы, подтверждающие произведенные затраты, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данной формулировке закона также таится большая угроза для налогоплательщика, поскольку Налоговый кодекс не определяет, в соответствии с каким конкретно законодательством должны быть оформлены документы.

В комментарии к ст. 252 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ МНС России разъясняет, что порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Иными словами документы должны быть в обязательном порядке составлены по утвержденным формам, иначе налогоплательщик не сможет признать расход в целях налогообложения прибыли. Такое положение наверняка приведет к конфликтным ситуациям, например, в случае, когда документы, подтверждающие расходы, есть, но оформлены с какими-либо отступлениями от утвержденной формы.

При решении вопроса о том, подтверждают ли произведенные расходы документы, полученные от контрагента по договору, следует исходить из того, что налогоплательщик не отвечает за оформление документов третьими лицами. Такой позицию высказывают и суды. Например, при налоговой проверке налоговые органы обнаружили исправления в отдельных документах (кассовых ордерах и накладных) документах, подтверждающих расходы предпринимателя. Причем эти исправления не были подтверждены подписями и печатями составивших их лиц. Инспекция посчитала их неподтвержденными, тем не менее суд указал, что документы, имеющие исправления не были составлены самим налогоплательщиком, поэтому нельзя говорить об отсутствии фактически произведенных затрат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.01 по делу № 3320, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.01 по делу № А56-13404/01).

Отметим, что налоговые органы зачастую считают необоснованно включенными в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты организаций, оформленные оправдательными документами в соответствии с требованиями законодательных актов, при наличии нарушений у контрагента. Например, если контрагент по договору не прошел государственную регистрацию (или вообще не существует) либо не отразил хозяйственную операцию в своем учете. Однако суды, как правило, такую позицию не поддерживают.

В частности, в ходе налоговой проверки налогоплательщик предъявил надлежаще оформленные документы, обосновывая произведенные расходы. Однако налоговая инспекция решила, что представленные документы не могут подтвердить расходы, поскольку организация, у которой были приобретены товары, не зарегистрирована в установленном порядке (то есть не существует), а, следовательно, сделка незаконна. Однако суд указал, что законность сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами в данном случае не имеет значения, поскольку инспекция должна доказать незаконность самих документов, представленных налогоплательщиком. В связи с тем, что документы оформлены надлежащим образом, расходы следует считать подтвержденными (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.01 по делу № А/58-1157/01-Ф02-2729/01-С1) 5.

В другой ситуации налоговые органы не приняли в качестве расходов, уменьшающих прибыль, сумму приобретенных материалов, поскольку была проведена встречная проверка и у продавца операция по продаже материалов не была отражена в учете. Суд признал такие действия необоснованными, поскольку налогоплательщик не несет ответственности за действия третьих лиц, в том числе и за неучет соответствующих операций с контрагентом по сделкам (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.01 по делу № А79-1881/2000-СК1-1692).

Осуществление расходов для целей получения доходов

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Это означает, что налогоплательщик может уменьшить доходы на сумму любых расходов, осуществленных в связи с получением дохода. Поэтому перечень расходов, упомянутый в 25 главе НК РФ не является закрытым и подлежит расширительному толкованию.

Сноски:

  1. Несмотря на то, что осуществление расходов для целей получения доходов указано Налоговым кодексе в виде отдельного положения.
  2. Причем принцип рациональности никак не определен в ни в налоговом ни в гражданском законодательстве, а обычай делового оборота может быть и не закреплен ни в одном документе (статья 5 ГК РФ).
  3. Аналогичной позиции поддерживается и МНС России в своем письме от 3 марта 2000 г. № 02-01-16/28, указывая, что при обнаружении ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, причем такой перерасчет может быть произведен как в сторону их увеличения налоговых обязательств, так и в сторону их уменьшения
  4. Например, как неотфактурованная поставка или товары в пути.
  5. Аналогичная позиция была высказана ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 24.07.01 по делу № А29-944/01А), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 03.12.01 № А56-15188/01).

Автор: