Проблемы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета потерь товаров в торговле

Потери товаров всегда были неприятным, но в то же время неотъемлемым фактом хозяйственной жизни торговых организаций.
Потери в торговле могут возникать на различных стадиях технологического процесса: при хранении, реализации и др.
К потерям, возникающим в процессе хранения товаров, в первую очередь относится естественная убыль. Естественная убыль — это потери товаров, обусловленные изменением их физико-химических свойств (усушка, утруска, распыл, утечка и т.п.)1 Такие потери товаров являются нормируемыми. Организации торговли и общественного питания традиционно использовали нормы естественной убыли для списания потерь товаров. Нормы естественной убыли применялись практически ко всем продовольственным товарным группам и не распространялись лишь на фасованные товары.
Существующие нормы естественной убыли продовольственных товаров были утверждены Приказом Минторга СССР от 02.04.87 г. № 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению». Отдельным приказом были утверждены нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети (Приказ Минторга РСФСР от 22.02.88 г. № 45).
Кроме норм естественной убыли на продовольственные товары разработаны нормы боя по некоторым непродовольственным товарам:

• елочным стеклянным украшениям;
• зеркалам;
• изделиям из пластмассы;
• строительным материалам;
• фарфоро-фаянсовым, майоликовым, гончарным изделиям и др.

В 1997 г. Письмом ГНС РФ от 24.09.97 г. № ВП-б-13675 было установлено, что списание потерь продовольственных товаров от естественной убыли на издержки обращения в торговых организациях производиться не должно. При этом в письме не указывалось, за счет каких средств в дальнейшем следует списывать естественную убыль. Учитывая разъяснения Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 26.08.97 г. № 16-00-17-50 и Департамента налоговой политики Минфина России от 18.09.97 г. № 04-02-1 1/1, предприятиям и организациям всех форм собственности было предложено в обязательном порядке до 1 октября 1997 г. внести соответствующие исправления и перерасчеты по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов и пени. В результате во избежание штрафных санкций торговые организации полностью перестали исчислять и списывать естественную убыль.
В то же время нормативные документы предусматривают возможность исчисления и списания естественной убыли. В 1997 г. Приказом Министерства внешних экономических связей и торговли от 19.12.97 г. № 631 было установлено действие определенных в нем норм убыли. В п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» указано, что «Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с… приобретением и продажей товаров».
Естественная убыль является расходами организации, связанными с приобретением и продажей товаров, следовательно, она может быть учтена торговыми организациями на счете 44 «Расходы на продажу». Кроме того, в п. 5 ст. 254 НК РФ сказано, что «к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются … потери и недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ». Таким образом, торговые организации имеют право не только отражать в учете потери товаров в пределах норм естественной убыли, но и учитывать данные расходы при налогообложении. Несмотря на изложенные выше факты, практическое применение норм естественной убыли в торговле отсутствует. Сегодня можно констатировать, что «…к сожалению, нормы естественной убыли в торговле до сих пор не утверждены, поэтому списать товары проблематично».
В настоящее время, несмотря на то, что вновь принятые документы предполагают наличие в торговых организациях такого вида затрат, как естественная убыль, потери товаров практически нигде не рассчитываются и не списываются. Мало того, абсолютное большинство торговых организаций в связи с недостаточной проработанностью порядка списания недостач товаров, отсутствием однозначной регламентации порядка расчета отдельных налогов, связанных со списанием недостач (в первую очередь НДС), отказалось от отражения недостач товаров в принципе. По результатам анонимного анкетирования, проведенного авторами среди бухгалтеров, недостачи, как факт хозяйственной жизни, в торговых организациях отсутствуют. Отдельные случаи отражения потерь связаны с обнаружением краж, ограблений и др. При этом около 28% работников (продавцов) оптовых торговых организаций и 100% работников розничных торговых организаций заявили о регулярном выявлении товарных потерь. Результаты анкетирования систематизированы в таблице.

Таб. Результаты анкетирования работников торговли по фактам недостач товаров

Данная ситуация, на наш взгляд, объясняется следующими причинами:

• владельцы магазинов – частные собственники — предпочитают списывать недостачи товара не «за свой счет», а за счет продавцов;
• за период запрета применения норм естественной убыли работники бухгалтерий просто отвыкли ее считать, да и зачем ее считать вообще, если можно этого не делать;
• в период с 1987 г. по 1997 г. произошло резкое увеличение числа торговых организаций (особенно мелких), соответственно возросло число бухгалтеров, не имеющих опыта работы в торговле и, следовательно, навыков расчета естественной убыли товаров.

Единственный фактор снижения потерь товаров в результате естественной убыли -широкое распространение фасованных товаров. Но в этой связи можно говорить только о снижении естественной убыли, но не о ее полном отсутствии.
К товарным потерям, образующимся в ходе реализации товаров, можно отнести:

• потери, связанные с предоставлением товара на пробу по просьбе покупателя;
• потери, связанные с психологическими свойствами личности покупателей;
• потери, связанные с истечением срока реализации товара.

Рассмотрим более подробно каждый из этих видов потерь товаров.
В правилах продажи отдельных видов продовольственных и непродовольственных товаров указано, что «по просьбе покупателя продавец обязан нарезать гастрономические товары (колбасу, ветчину, сыр, рыбную продукцию и др.), а также давать на пробу малоизвестный покупателю товар, соблюдая при этом санитарно-гигиенические правила». Поскольку правилами торговли предусмотрена проба отдельных продовольственных товаров по просьбе покупателя, такие потери товаров должны являться расходами, осуществление которых связано с продажей этих товаров, следовательно, такие расходы для торговых организаций должны включаться в состав расходов по обычным видам деятельности. Логично предположить, что такие расходы должны быть нормируемыми, нормы должны быть установлены по видам гастрономических товаров и действовать наравне с нормами естественной убыли в случаях, когда применения норм естественной убыли недостаточно для покрытия недостачи товаров. Размеры таких норм должны быть дифференцированы в зависимости от новизны товара. На товар, закупленный торговой организаций впервые, должны устанавливаться максимальные нормы потерь, на последующие закупки товара нормы должны постепенно снижаться в течение полугода – года, доходя до минимальной ставки.
Второй вид потерь, возникающих в процессе продажи товаров, – потери, связанные с психологическими свойствами личности покупателей.
В магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, а также магазинах, торгующих товарами с открытой выкладкой, имеют место потери вследствие неоплаты товаров отдельными покупателями. В настоящее время данные потери не упоминаются ни в одном нормативном документе. Руководители торговых организаций пытаются бороться с такими потерями своими методами: устанавливают камеры видеонаблюдения, набирают большее количество продавцов в торговый зал. Однако, как свидетельствует опыт последних лет, указанных мер недостаточно.
Проблема списания товарных потерь сверх норм естественной убыли имеет также налоговую сторону. В соответствии с действующими нормативными документами товары, списанные сверх норм естественной убыли за счет организации, признаются «передачей товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации». В соответствии со ст. 146 НК РФ такие расходы являются объектом обложения НДС. Следовательно, в указанной выше ситуации на покупную стоимость списанного за счет организации товара следует начислять НДС. Кроме того, суммы списанных товаров не уменьшат налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, т.е. фактически с данной суммы будет уплачен еще и налог на прибыль организации. Таким образом, выполняя требования налогового законодательства, организация должна платить налоги от суммы своих потерь. Создавшаяся ситуация подталкивает предпринимателей в сторону изыскания нерегламентированных способов списания потерь товаров.
В дореформенный период существовали так называемые нормы потерь «сверх норм естественной убыли и боя в магазинах (секциях) самообслуживания» или «на забывчивость покупателей»3 , которые устанавливались в процентах к обороту товаров, реализуемых методом самообслуживания и с открытой выкладкой. Данные нормы утверждались Минторгом СССР и были установлены в размере 0,4% от суммы товарооборота в магазинах продовольственных товаров и 0,1% в магазинах, реализующих непродовольственные товары.
По данному виду товарных потерь, как и по естественной убыли, ежемесячно начислялся резерв. Размер резерва определялся по формуле:

Р = (Тф – Уп) / 100%, где
Р – резерв, начисляемый в отчетном месяце;
T – фактический товарооборот методом самообслуживания и с открытой выкладкой;
Уп – плановый уровень потерь в % к товарообороту.

Списание потерь за счет норм на забывчивость покупателей производилось в том случае, если применение норм естественной убыли оказывалось недостаточным для покрытия суммы недостачи, обнаруженной при инвентаризации.
В настоящее время нормативные документы не содержат прямого указания по списанию за счет расходов организации потерь товаров при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой. Тем не менее указанные потери являются объективной реальностью и требуют принятия решения по указанному вопросу.
Наиболее рациональными представляются нормы потерь, установленные только в отношении части товарооборота, организуемого методом самообслуживания и с открытой выкладкой, и действующие в случаях, когда применения норм естественной убыли и норм на потери, связанные с предоставлением товара на пробу по просьбе покупателя, недостаточно для покрытия недостачи товаров. Представляется, что размеры таких норм должны быть дифференцированы в зависимости от видов товарных групп, площади магазина, применяемого метода торговли.
С нашей точки зрения вполне оправданным является восстановление норм потерь товаров в магазинах, работающих с применением метода самообслуживания и с открытой выкладкой и включение указанных потерь в состав расходов по обычным видам деятельности, а также в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций.

Потери, связанные с истечением срока реализации товаров в отличие от первых двух видов потерь, – достаточно новое явление в практике российской торговли. В условиях дефицита потерь, связанных с истечением срока реализации, по определению быть не могло. Тем не менее существовали процедуры снижения цены на отдельные виды товаров в связи с их моральным старением, низким уровнем спроса и т.п. Появление просроченных товаров можно рассматривать как частный отрицательный результат насыщенности рынка товаров. Просроченные товары в настоящее время — явление повсеместное, однако в нормативных учетных документах отсутствуют указания о порядке учета и списания таких товаров. Проведенное авторами анкетирование показало, что существуют два основных канала сбыта товаров с истекшим или истекающим сроком реализации:

• товар продается с существенной скидкой предприятиям общественного питания;
• товар распределяется между работниками магазина, из заработной платы которых удерживается его стоимость.

Продажа товаров с истекающим сроком реализации предприятиям общественного питания можно рассматривать как единственный вариант законного сбыта таких товаров. Продажа товаров с истекшим сроком реализации, даже в сельскохозяйственные организации (на корм скоту), возможна только после проведения соответствующих экспертиз.
Второй вариант избавления от неликвидного товара квалифицировать как правовой достаточно трудно. Это можно назвать либо принудительной покупкой, либо возмещением материального ущерба. Законодательство Российской Федерации не допускает ни того, ни другого. Работодатель не вправе принуждать работника покупать товар, так же как и любого другого покупателя (ст. 137 ГК РФ определяет случаи возможных удержаний из заработной платы работника без его согласия, ст. 179 УК РФ трактует такое событие как «Принуждение к совершению сделки»). Возмещение материального ущерба возможно, если имеет место прямой действительный ущерб, причиненный работником. В данном случае не наблюдается вины работников (материально-ответственных лиц) в возникновении ущерба.
Как нам представляется, потери, связанные с истечением срока реализации, можно определить как потери вследствие нормального хозяйственного риска. Они так же, как и названные выше потери, должны быть нормированными. Безусловно, такие нормы могут быть применены только к товарам, имеющим небольшой срок реализации (например, до 10 дней). Нормы потерь должны быть установлены исходя из срока реализации товара. При этом зависимость обратно пропорциональная: чем выше срок хранения товара, тем ниже норма потерь. Исчисляться такие потери должны исходя из объема реализации конкретной партии товара.
Чтобы иметь возможность не отражать в учете потери товаров, необходимо каким-либо образом пополнять их запасы. Предполагая, что вряд ли пополнение запасов товаров будет осуществляться за счет владельца торгового предприятия, можно прийти к совершенно однозначным выводам. Отсутствие учета товарных потерь возможно в ситуациях, когда:

• «возмещение» потерь товаров происходит за счет материально ответственных лиц. В этом случае в торговой организации будет наблюдаться постоянное обновление кадров;
• «возмещение» потерь товаров происходит за счет покупателей путем прямого обсчета, обвеса и т.п.;
• присутствие «черного» оборота товаров позволяет субъектам рынка скрывать имеющиеся у них потери товаров.

Рассмотренные выше проблемы, связанные с потерями товаров, реально существуют. Закрывать на них глаза и делать вид, что таких проблем у нас нет, – значит, еще более усугубить ситуацию, добиться укоренения в сознании каждого предпринимателя мысли, что без «черного» оборота предприятие существовать не может. Развитие цивилизованного рынка требует и умения цивилизованно решать проблемы, имеющие объективный характер. В конкретном случае способом решения проблемы могли бы стать обоснованные на практике и официально утвержденные нормы товарных потерь по их видам.