Реклама как расход для транспортных компаний

Российский бухучет

Автор:
Источник: Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия
Опубликовано: 2 ноября 2009

В налоговом учете расходы на рекламу представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Особенностью налогового учета рекламных расходов является их нормирование в целях налогообложения.

К ненормируемым расходам на рекламу в целях налогообложения согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ относятся:

  • расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
  • расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым. Вышеуказанные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме.

К нормируемым расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, перечень нормируемых расходов на рекламу остается открытым и для целей налогообложения они принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Обратите внимание!

Согласно статье 248 НК РФ для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов.

 Пример

Организация, занимающаяся торговлей автомобилями и сопутствующими товарами, перед началом реализации провела массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались различные призы. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 50 000 рублей, в том числе НДС — 7 627 рублей. Предположим, выручка организации за этот период составила 1 800 000 рублей (без НДС).

Исходя из условий примера, расходы организации на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 264 НК РФ расходы организации на раздачу призов признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Указанные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях нашего примера предельный размер рекламных расходов составляет 18 000 рублей (1 800 000 рублей Ч 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть сумму 18 000 рублей. Сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, составляет 3 240 рублей (18 000 рублей Ч 18%).

Обратите внимание: поскольку в соответствии с требованиями статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, для целей исчисления величины налоговых отчислений по итогам отчетных периодов величина нормируемых расходов как и величина выручки рассчитывается нарастающим итогом, поэтому организация должна следить за темпом роста нормируемых расходов на рекламу и темпом роста выручки от реализации, чтобы к концу налогового периода удалось списать всю сумму расходов на рекламу. Делается это еще и по причине того, что несписанная часть нормируемых рекламных расходов на следующий налоговый период не переносится.

Как известно, глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:

  • метод начисления;
  • кассовый метод.

Организации, использующие метод начисления, при признании расходов в налоговом учете руководствуются нормами статьи 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы должны признаваться в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты — то есть в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На практике вопросы признания расходов на рекламу довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому рассмотрим его подробнее. Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, дата осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • последний день отчетного (налогового) периода.

Однако рекламные расходы организации по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны лишь при условии распространения данной информации.

Такой вывод следует из определения рекламы, данном в Федеральном законе от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе». Согласно статье 3 Закона № 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Из определения видно, что существенным признаком рекламы является распространение информации.

Рассмотрим на примере момент признания даты осуществления рекламных расходов для целей налогообложения (метод начисления). Рекламные расходы документально подтверждены (акт приема-сдачи выполненных работ подписан).

Пример

Транспортная организация ООО «Сладко» заказала видеоролик с рекламой своей новой продукции. После показа видеоролика в эфире первая партия этой продукции будет отпущена на реализацию.

Расходы на изготовление видеоролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления, на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению этого видеоролика. Акт подписан в марте месяце. Показ видеоролика запланирован на апрель месяц. Следовательно, сам факт рекламы будет иметь место только в момент показа видеоролика в эфире, то есть в апреле месяце.

Организации могут применять кассовый метод, порядок которого регулируется в соответствии с положением статьи 273 НК РФ. Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки организации от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал, то такая организация имеет право применять кассовый метод.

Для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у налогоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.

Далее рассмотрим документы, которые должны быть на руках у налогоплательщика для признания рекламных расходов в учете. Для того чтобы расходы на рекламу, осуществленные организацией, были признаны в налоговом учете, они должны отвечать критериям статьи 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованны и документально подтверждены. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Исходя из этого, у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, девять месяцев) превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода — укладываются в норму. Это происходит по причине того, что при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. В последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.

Поэтому налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу, а по окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли, в части превышения установленных норм, они не признаются как прочими расходами, так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Такие расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В целях налогообложения учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что:

  • часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется;
  • сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ.

Унифицированных форм налоговых регистров нет, а если регистры, предлагаемые налоговыми органами, не устраивают налогоплательщика, то он вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив ее в учетной политике организации.

Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:

  • наименование регистра;
  • период (дату) составления;
  • измерители операции;
  • наименование хозяйственных операций;
  • подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровку.

Таким образом, правильная организация учета рекламных расходов позволяет не только точно определять финансовый результат от продажи рекламированного товара, но и на основе учетных данных делать выводы об эффективности той или иной рекламы.

Распределение рекламных расходов между нормируемыми и ненормируемыми

При налогообложении прибыли часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу того, какие рекламные расходы относятся к нормируемым, а какие к ненормируемым. Налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу.

Нормируемыми расходами в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ являются расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей этих призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и на проведение других рекламных мероприятий, связанных с торговой деятельностью.

Нормируемые рекламные расходы признаются в налоговом учете на дату передачи товара победителю — физическому лицу в качестве приза.

Нормируемые расходы при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии со статьей 271 или 273 НК РФ.

При этом для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов согласно статье 248 НК РФ.

Обратите внимание: в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пункту 44 статьи 270 НК РФ.

Пример

ООО «Сокол», занимающееся продажей комплектующих и сопутствующих товаров для автомобилей, в результате прихода новой коллекции товара провело массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались фирменные брелки для автомобильных ключей. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 50 500 рублей, в том числе НДС — 7 703 рубля. Предположим, что выручка ООО «Сокол» за этот период составила 3 500 000 рублей, в том числе НДС — 533 898 рублей.

Исходя из условий примера, расходы ООО «Сокол» на проведение данного мероприятия
представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 264 НК РФ расходы ООО «Сокол» на раздачу брелоков признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Данные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 29 661 рубль [(3 500 000 рублей – 533 898 рубля) Ч 1%]. Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть только сумму 29 661 рубль.

Сверхнормативные рекламные расходы в размере 13 136 рублей [(50 500 рублей – 7 703 рубля) – 29 661 рубль] не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пункту 44 статьи 270 НК РФ.

Необходимо отметить, что у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, девять месяцев) превышают предельный размер — 1% от выручки, а по итогам налогового периода — укладываются в этот предел. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов.

Таким образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива, который организация сможет учесть в последующих отчетных периодах.

Пример

ООО «Полет» в I квартале текущего года решило принять участие в выставке автомобилей. На изготовление рекламных листовок было потрачено 10 000 рублей (без НДС).

Выручка от реализации продукции за I квартал составила 900 000 рублей (без НДС), а за II квартал — 1 000 000 рублей без НДС.

За II квартал у ООО «Полет» нормируемых рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за I квартал составила 9 000 рублей (900 000 рублей Ч 1%), что меньше фактической суммы нормируемых расходов, поэтому в целях налогообложения ООО «Полет» вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 9 000 рублей.

Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 10 000 рублей. Таким образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере:

(10 000 рублей – 9 000 рублей) Ч 20% = 200 рублей.

Бухгалтерские записи за I квартал:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками»
— 10 000 рублей — отражены расходы на распространение рекламных листовок;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит 51 «Расчетные счета»
— 10 000 рублей — оплачены нормируемые рекламные расходы;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»
— 10 000 рублей — отражено списание нормируемых рекламных расходов;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчет «Налог на прибыль»
— 200 рублей — отражен отложенный налоговый актив.

Однако за первое полугодие объем выручки у ООО «Полет» увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов, который составил 19 000 рублей [(900 000 рублей + 1 000 000 рублей) Ч 1%].

Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает возможность ООО «Полет» учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.

Следовательно, в бухгалтерском учете за 1-е полугодие это должно быть отражено следующим образом:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 200 рублей — погашен отложенный налоговый актив.

Если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы. Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее — ПБУ 18/02), под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В соответствии со статьей 211 НК РФ получение приза физическим лицом — плательщиком налога на доходы физических лиц рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме.

Согласно пункту 1 статьи 211 НК РФ размер дохода определяется как стоимость полученного физическим лицом имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ стоимость любых призов в денежной и натуральной форме, выдаваемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), не признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в пределах до 4000 рублей по каждому из физических лиц — получателей. При этом предел в 4000 рублей принимается за налоговый период, равный одному календарному году.

Стоимость призов, превышающая 4000 рублей, подлежит в соответствии с пунктом 2 статьи 224 НК РФ обложению по ставке 35%.

Организация, выдавшая приз, является налоговым агентом и обязана в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента не допускается согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ.

Перечень ненормируемых рекламных расходов определен пунктом 4 статьи 264 НК РФ. К ненормируемым расходам относятся:

  • расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации;
  • расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
  • расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;
  • расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на рекламные мероприятия через СМИ

К таким расходам относятся объявления в печати, передача по радио и телевидению. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ указанные расходы являются косвенными, сумма которых в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 272 НК РФ такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Расходы на данный вид рекламы включаются в расходы будущих периодов и учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другим способом, определенным законодательством Российской Федерации), в течение периода, к которому они относятся. Установленный порядок должен быть отражен в учетной политике организации.

Пример

ООО «Карат» (грузоперевозчик) заключило договор с телевидением на ежедневные рекламные объявления в бегущей строке на сумму 30 000 рублей, в том числе НДС 18% — 4 576 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Карат» сделаны следующие проводки:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками»
— 25 424 рубля — Затраты по созданию сайта отнесены на расходы будущих периодов.

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками
и заказчиками»
— 4 576 рублей — Учтен «входной» НДС.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит 51 «Расчетные счета»
— 30 000 рублей — Оплачены нормируемые рекламные расходы.

Дебет 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу» Кредит 97 «Расходы
будущих периодов»
— 25 424 рубля — Затраты на рекламу включены в расходы на продажу.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 19 «НДС по при обретенным ценностям»
— 4 576 рублей — НДС принят к возмещению из бюджета.

Расчет норм предельного расхода на рекламу

Особенностью при налогообложении прибыли и отражении в учете расходов на рекламу является расчет норм предельного расхода на рекламу. В нормируемые расходы на рекламу включаются затраты на призы, вручаемые победителям розыгрышей во время рекламных кампаний а также иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами 2—4 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пункту 44 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации. Доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. При этом при определении доходов согласно абзацу 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов.

Пример

Выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 1 000 000 рублей, в том числе НДС. Необходимо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 8 474 рубля [(1 000 000 рублей – 1 000 000 рублей Ч 18/118) Ч 1%].

Кроме того, показатель выручки будет зависеть от используемого организацией метода признания доходов и расходов: метода начисления либо кассовый метод. При методе начисления в общем случае доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты согласно статьям 271 и 272 НК РФ. При кассовом методе в соответствии со статьей 273 НК РФ доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты.

Обратите внимание!

Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей исчисления нормируемых рекламных расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, норматив рекламных расходов у налогоплательщика в течение года меняется. Поэтому возможна ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, девять месяцев) расходы на рекламу превысят предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода они не превысят норму. Сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года. В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу и соответственно отложенный налог на прибыль. Понятия временной разницы и отложенного налога на прибыль приведены в ПБУ 18/02.

Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

Отложенным налогом на прибыль признается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогами сборам».

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты поналогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенный налоговый актив».

Пример

В I квартале 2009 года ООО «Альпи», занимающееся реализацией автомобилей и комплектующих, осуществило рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям освежителя воздуха для автомобилей, которые также находятся в продаже у ООО «Альпи». Расходы организации по закупке освежителей составили 25 000 рублей, включая НДС 3 813 рублей. ООО «Альпи» является плательщиком НДС на основании статьи 145 НК РФ.

Предположим, выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала 2009 года составит 2 000 000 рублей, в том числе НДС, а по итогам полугодия 2008 года — 3 000 000 рублей, в том числе НДС.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО «Альпи» согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Необходимо выяснить, в каком порядке понесенные организацией рекламные расходы должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с условием, что других расходов на рекламу в 2009 году у организации не было.

По правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ затраты организации, связанные с раздачей потенциальным покупателям освежителя воздуха, относятся к нормируемым рекламным расходам.

Для того чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо
рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

Предельный размер рекламных расходов за I квартала 2009 года составит 16 949 рублей
[(2 000 000 рублей – 2 000 000 рублей Ч 18/118) Ч 1%].

Полученных в результате расчета предельный размер рекламных расходов меньше фактической суммы нормируемых расходов. Фактическая сумма нормируемых товаров, используемых в рекламных целях, (без учета НДС) составляет 21 186 рублей (25 000 рублей – 25 000 рублей Ч 18/118).

Поэтому в целях налогообложения прибыли по итогам I квартала 2009 года ООО «Альпи» вправе принять товары, используемые в рекламных целях, только в сумме 16 949 рублей.

Таким образом, у организации в I квартале 2009 года возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налога на прибыль в размере 847,2 рубля [(21 186 рублей – 16 949 рублей) Ч 20%].

В бухгалтерском учете ООО «Альпи» по состоянию на 31 марта 2009 года делаются следующие записи:

Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары, используемые в рекламных целях» Кредит 60
«Расчеты с поставщиками и заказчиками»
— 21 186 рублей — оприходованы освежители воздуха в качестве рекламных товаров;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками
и заказчиками»
— 3 813 рублей — отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит 51 «Расчетные счета»
— 25 000 рублей — оплачены рекламные товары;

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 41 «Товары» субсчета «Товары, используемыев рекламных целях»
— 21 186 рублей — списана стоимость рекламных материалов;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 19 «НДС по при обретенным ценностям»
— 3 813 рублей — НДС принят к возмещению из бюджета;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»
— 21 186 рублей — отражено списание нормируемых рекламных товаров;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчет «Налог на прибыль»
— 847,2 рубля — отражен отложенный налоговый актив.

Предельный размер рекламных расходов по итогам полугодия 2009 года составит 42 373 рубля [(5 000 000 рублей – 5 000 000 рублей Ч 18/118) Ч 1%].

По итогам полугодия 2009 года фактическая сумма нормируемых товаров, используемых в рекламных целях, (без учета НДС) не превысила предельный размер (21 186 рублей << 42 373 рубля). Следовательно, стоимость товаров, используемых в рекламных целях, при исчислении налога на прибыль за полугодие 2009 года будет включаться в полном размере.

В бухгалтерском учете по состоянию на 30 июня 2009 года необходимо сделать следующую запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 847,2 рубля — погашен отложенный налоговый актив.

Рекламные расходы в бухгалтерском учете

Расходы на рекламу относятся к расходам, связанным с продажей продукции. В бухгалтерском учете суммы, уплаченные за рекламные услуги, учитываются в полном размере в составе расходов на продажу.

Поскольку рекламные расходы организации в целях налогообложения подлежат нормированию, то это может привести к появлению различий между данными бухгалтерского и налогового учета. В такой ситуации организация обязана применить ПБУ 18/02.

ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02 состоит из постоянных и временных разниц.

Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) бывают двух видов:

  • вычитаемые временные разницы;
  • налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах согласно пункту 11 ПБУ 18/02.

Отложенные налоговые активы в соответствии с абзацем 4 пункта 14 ПБУ 18/02 равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах согласно абзацу 2 пункта 14 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.

При налогообложении прибыли за год, то есть по окончании налогового периода, возможны две ситуации.

Первая ситуация, при которой фактический размер расходов на рекламу не превысил норматив. В этом случае при признании расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли согласно абзацу 2 пункта 17 ПБУ 18/02 по окончании налогового периода в бухгалтерском учете погашаются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы, что оформляется проводкой:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты поналогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенный налоговый актив»
— отражено погашение отложенного налогового актива.

Пример

Организация, занимающаяся изготовлением комплектующих для отечественных автомобилей, в I квартале 2009 года провела рекламную акцию своей продукции. На изготовление рекламных листовок было потрачено 5 500 рублей (без НДС).

Выручка за I квартал 2009 года составила 280 000 рублей (без НДС), выручка за II квартал 2009 года — 350 000 рублей (без НДС).

За II квартал 2009 года рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Расходы по распространению рекламных листовок учитываются в сумме, не более 1% вы-
ручки от реализации. Выручка определяется на основании статьи 249 НК РФ.

Норматив рекламных расходов за I квартал 2009 года составил 2 800 рублей (280 000 рублей Ч 1%).

Рассчитана вычитаемая временная разница — 2 700 рублей (5 500 рублей – 2 800 рублей).
Отложенный налоговый актив составил 540 рублей (2 700 рублей Ч 20%):

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками»
— 5 500 рублей — отражены расходы на распространение рекламных листовок;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит 51 «Расчетные счета»
— 5 500 рублей — оплачены нормируемые рекламные расходы;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»
— 5 500 рублей — отражено списание нормируемых рекламных расходов;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчета «Налог на прибыль»
— 540 рублей — отражен отложенный налоговый актив.

Норматив рекламных расходов по итогам полугодия 2009 года составил 6 300 рублей [(280 000 рублей + 350 000 рублей) Ч 1%].

Поскольку затраты на изготовление рекламных листовок по итогам полугодия 2009 года не превысили нормы, то в налоговом учёте они отражаются в фактической сумме.

В бухгалтерском учете по итогам полугодия 2009 года это должна быть следующая проводка:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 540 рублей — погашен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание, что подобный порядок учета действовал до отмены пункта 17 ПБУ 18/02. Данное изменение в Положение по бухгалтерскому учету было внесено Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н.

Вторая ситуация, когда по результатам работы за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом. В такой ситуации сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей и приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое
обязательство.

Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 субсчета «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчета «Расчеты по налогу на прибыль».

Указанную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в четвертом квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.

Если же налоговая разница определена сначала как временная и отраженная на счете 09 «Отложенный налоговый актив» в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 99 субсчета «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 09 «Отложенный налоговый актив».

Пример

Транспортная организация в январе 2009 года провела рекламную акцию, во время которой раздала сувенирную продукцию с логотипом организации (ручки, календари, записные книжки). Стоимость изготовления сувениров по заказу организации составила 50 000 рублей (без НДС). Выручка организации (без учета НДС) за 2009 год составила 3 500 000 рублей. Иных расходов на рекламу в 2009 году у организации не было.

Расходы организации на приобретение сувениров на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ являются нормируемыми расходами и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В нашем примере расходы организации на приобретение сувениров в сумме 50 000 рублей
превышают норматив, который для этой организации равен 35 000 рублей (3 500 000 рублей Ч 1%).

Так как по результатам работы организации за год сохранилось превышение фактических
расходов на рекламу над нормативом, то сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей, которая в свою очередь приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Постоянная разница составляет 15 000 рублей (50 000 рублей – 35 000 рублей).

Постоянное налоговое обязательство равно 3 000 рублей (15 000 рублей Ч 20%).

В бухгалтерском учете по итогам 2009 года необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками»
— 50 000 рублей — принята к учету сувенирная продукция;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит 51 «Расчетные счета»
— 50 000 рублей — перечислены денежные средства поставщику;

Дебет 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу» Кредит 10 «Мате-
риалы»
— 50 000 рублей — списана стоимость сувенирной продукции, использованной в рекламной акции;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 10 «Материалы»
— 50 000 рублей — расходы на рекламу включены в себестоимость продаж;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 3 000 рублей — признано постоянное налоговое обязательство.

Автор: