Сельское хозяйство

ТРЕБОВАНИЯ МСФО (IAS) 41

Заявленная цель МСФО (IAS) 41 заключается в том, чтобы «определить порядок учета, представление финансовой отчетности и требования к раскрытию информации, относящиеся к сельскому хозяйству».

Определения

Определения, связанныессельскимхозяйством

МСФО (IAS) 41 определяет сельскохозяйственную деятельность как «управление предприятием процессом биологического преобразования биологических активов для продажи в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы». В стандарте указывается, что «сельскохозяйственная деятельность» охватывает широкий спектр видов деятельности, например «выращивание скота, лесоводство, выращивание однолетних и многолетних культур, фруктовых деревьев и растений, цветоводство и аквакультура (включая разведение рыбы)». Тем не менее у этих видов сельскохозяйственной деятельности имеются некоторые общие характеристики.

1. «Способность к изменению — живые животные и растения способны к биологиче скому преобразованию.
2. Управление изменениями — управление облегчает биологическое преобразование путем улучшения или, по крайней мере, стабилизации условий, необходимых для осуществления процесса (например, уровень питания, влажности, температуры, освещенности и плодовитости). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности. Например, сбор урожая из неуправляемых источников (таких, как океанское рыболовство и вырубка леса) не является сельскохозяйственной деятельностью.
3. Оценка изменений — изменение качества (например, генетическое качество, густота, зрелость, жировая клетчатка, содержание протеина и сила волокна) или количества (например, потомство, вес, объем, длина или диаметр волокна и число почек) в результате биологического преобразования оценивается и отслеживается в рамках процесса управления».

Биологическое преобразование в соответствии с МСФО (IAS) 41 «охватывает процессы роста, вырождения, производства и воспроизведения, которые вызывают качественные или количественные изменения биологического актива». Стандарт объясняет, что биологическое преобразование приводит к следующим видам результатов:

1. «изменения активов в результате:

• роста (увеличение количества или повышение качества животных или растений);
• вырождения (снижение количества или ухудшение качества животного или растения); либо
• воспроизведения (создание новых живых животных или растений); либо

производства сельскохозяйственной продукции, такой, как каучук, чайный лист, шерсть и молоко».

МСФО (IAS) 41 дает определения следующих дополнительных терминов, используемых в стандарте.

Биологический актив представляет собой живое животное или растение.

Группа биологических активов представляет собой совокупность сходных живых животных или растений.

Сельскохозяйственная продукция представляет собой урожай продуктов биологических активов предприятия.

Урожай представляет собой отделение продукции от биологического актива или прекращение жизненных процессов биологического актива.

В стандарте приводятся следующие примеры для пояснения указанных выше опреде-лений:

Стандарт рассматривает только те статьи, которые перечислены в первых двух столбцах, в то время как в МСФО (IAS) 2 «Запасы» обычно рассматриваются статьи, указанные в третьем столбце.

Существуют некоторые виды деятельности в фармацевтической отрасли, предусматривающие культивирование бактерий. Мы не считаем, что такая деятельность находится в сфере действия МСФО (IAS) 41, поскольку фармацевтика не является сельскохозяйственной деятельностью, и п. 1 стандарта определяет, что «Данный стандарт следует применять к [биологическим активам], когда они относятся к сельскохозяйственной деятельности».

Общие определения

МСФО (IAS) 41 дает определение следующих общих терминов, которые используются в стандарте:

Активный рынок — это рынок, на котором существуют все следующие условия:

1. товары, торговля которыми осуществляется на рынке, являются однородными;
2. в любое время обычно можно найти добровольно вступающих в операции покупателей и продавцов;
3. информация о ценах общедоступна.

Балансовая стоимость представляет собой сумму, по которой актив отражается на балансе.

Справедливая стоимость представляет собой стоимость, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными в сделке и независимыми друг от друга сторонами.

Стандарт требует, чтобы предприятие принимало во внимание текущее местонахождение и состояние биологического актива при определении его справедливой стоимости. Учитывая проблемы с логистикой и в целом высокие затраты на транспортировку живых животных и растений, возможно наличие большого числа разных справедливых стоимостей на одни и те же биологические активы в зависимости от их местонахождения. Например, «справедливая стоимость скота в хозяйстве представляет собой цену на скот на соответствующем рынке за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке скота на данный рынок». Возможно существование активного рынка в одной географической области и его отсутствие в другой. Например, транспортные затраты могут значительно ограничивать географический размер рынка сельскохозяйственной продукции, возможно, до такой степени, что единственным покупателем является местный кооператив или завод. В последнем случае местный рынок — с одним покупателем и большим числом продавцов — может не соответствовать определению активного рынка.

Сфера применения

МСФО (IAS) 41 применяется для целей учета биологических активов, сельскохозяйственной продукции в момент сбора урожая и государственным субсидиям, относящимся к биологическим активам, в сельском хозяйстве. Государственные субсидии определяются в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Следовательно, биологические активы могут не подпадать под действие МСФО (IAS) 41, когда они не используются для сельскохозяйственной деятельности. По этой причине животные в зоопарке (или в парке аттракционов), у которого нет активной программы животноводства и который редко продает животных или животную продукцию, не входят в сферу действия стандарта. Биологические активы, находящиеся вне сферы действия МСФО (IAS) 41, обычно регулируются либо МСФО (IAS) 16 «Основные средства», либо МСФО (IAS) 2.

Кроме того, МСФО (IAS) 41 прямо исключает следующие активы из сферы своего применения:

• земля, относящаяся к сельскохозяйственной деятельности, учет которой должен производиться либо в соответствии с МСФО (IAS) 16, либо в соответствии с МСФО (IAS) 40
  «Инвестиционная недвижимость»;
• нематериальные активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, которые должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

МСФО (IAS) 41 следует применять в отношении сельскохозяйственной продукции (в отличие от биологических активов) только в момент сбора урожая. Впоследствии сельскохозяйственная продукция учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 2,28 согласно которому товарно-материальные запасы первоначально учитываются по справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 41, которая становится его первоначальной стоимостью для целей МСФО (IAS) 2.29 Переработка сельскохозяйственной продукции после сбора урожая не рассматривается в стандарте по практическим соображениям, а не в связи с принципиальными возражениями. КМСФО не «счел правильным осуществлять частичный пересмотр МСФО (IAS) 2, в котором рассматривается учет запасов в рамках системы первоначальной стоимости», также и в связи с тем, что у него возникла озабоченность в отношении трудностей в выделении сельскохозяйственной деятельности из прочих производственных процессов.

В стандарте не рассматривается переработка сельскохозяйственной продукции после сбора урожая, и даже когда такая «переработка может быть логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности и происходящие процессы могут быть в некотором роде схожими с биологическим преобразованием, такая переработка не включается в определение сельскохозяйственной деятельности в данном стандарте». Например, переработка винограда в вино — процесс, в котором под воздействием дрожжей (грибка) сахар перерабатывается в алкоголь, — не считается включенным в определение сельскохозяйственной деятельности в стандарте. Аналогичным образом, производство сыра исключается из определения сельскохозяйственной деятельности.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 41 применяется к сельскохозяйственной продукции (т. е. к собранному урожаю) только на момент сбора урожая, а не после или до него. В соответствии с МСФО (IAS) 41 неубранный урожай считается частью биологического актива, из которого будет состоять сельскохозяйственная продукция. В связи с этим до сбора урожая сельскохозяйственная продукция не подлежит отдельному учету от биологического актива, из которого она происходит. Так, например, виноград на винограднике следует учитывать в составе самого виноградника до момента сбора винограда.

Признание и оценка

Признание

Предприятию следует признавать биологический актив или сельскохозяйственную продукцию, только когда:

1. оно контролирует актив в результате прошлых событий;
2. существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод, связанных с этим активом;
3. справедливая стоимость или первоначальная стоимость актива поддается надежной оценке.

В сельскохозяйственной деятельности предприятие может подтвердить наличие контроля, например, «юридическим правом собственности на скот и клеймением или иной маркировкой скота при его приобретении, рождении или отлучении от матки».

Оценка

А  Биологические активы

Биологический актив оценивается при первоначальном отражении в учете и на каждую отчетную дату по его справедливой стоимости за вычетом расчетных затрат на реализацию, за исключением случаев, когда справедливая стоимость не поддается надежной оценке. В последнем случае предприятие должно оценивать биологические активы по первоначальной стоимости.

Б  Сельскохозяйственная продукция

Сельскохозяйственная продукция, собранная с биологических активов предприятия, должна первоначально «оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных затрат на реализацию в момент сбора урожая». Стандарт предполагает, что предприятие может всегда определить эту сумму, а следовательно, не разрешает оценку по первоначальной стоимости по причине отсутствия справедливой стоимости. Полученная стоимость впоследствии используется как первоначальная стоимость при применении МСФО (IAS) 2 (если сельскохозяйственная продукция должна быть продана), МСФО (IAS) 16 (если собранный лес используется для строительства здания) или иных применимых Международных стандартов финансовой отчетности.

Важная причина, по которой сельскохозяйственная продукция на момент сбора урожая должна оцениваться по справедливой стоимости, заключается в необходимости обеспечить соответствие основы ее оценки основе оценки биологических активов и избежать непоследовательности и искажения результатов деятельности текущего периода при сборе урожая.

В Затраты на реализацию

Комитет по МСФО пришел к выводу, что «справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию является наиболее правильной оценкой биологических активов, признавая, что, в частности, отсутствие вычета расчетных затрат на реализацию может привести к переносу убытка». Балансовая стоимость, основанная на справедливой стоимости за вычетом расчетных затрат на реализацию, является более точным отражением «рыночной» оценки экономических выгод, которые, как ожидается, получит предприятие от активов, по состоянию на отчетную дату».

Затраты на реализацию «включают комиссионные брокеров и дилеров, сборы контролирующих органов и товарных бирж и налоги и пошлины, связанные с передачей права собственности», но «не включают транспортные и прочие затраты, необходимые для доставки активов на рынок». Вместо этого транспортные затраты учитываются при определении справедливой стоимости актива. Таким образом, теоретически фактическая продажа сельскохозяйственной продукции приведет к прибыли или убытку, только если справедливая стоимость на момент сбора урожая отличается от цены продажи, согласованной с покупателем. Отсюда следует, что в соответствии с методикой учета по справедливой стоимости МСФО (IAS) 41 прибыль признается достаточно независимо от наличия договора купли-продажи или осуществления сделки.

Г  Определение справедливой стоимости

В стандарте указывается, что «определение справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции может быть облегчено разбивкой биологических активов или сельскохозяйственной продукции на группы в соответствии со значительными признаками; например, по возрасту или качеству. Предприятие выбирает признаки, соответствующие признакам, используемым на рынке, в качестве основы ценообразования».

Основная проблема, которая связана с требованием Совета по МСФО об оценке по справедливой стоимости, заключается в возможном отсутствии рыночной цены. ССФУ обратился к этой проблеме, выпустив стандарт, посвященный оценке справедливой стоимости, — «Оценка справедливой стоимости» (СФУ 157). Данный стандарт вводит иерархию методов, которой необходимо следовать для определения «справедливой стоимости» при отсутствии рыночной цены. Данный вопрос находится в стадии рассмотрения Советом по МСФО, который в ноябре 2006 г. выпустил без изменений текст СФУ 157 в качестве документа для обсуждения, прокомментировать который можно было до апреля 2007 г. Проблема оценки справедливой стоимости в условиях отсутствия рыночной цены была рассмотрена КМСФО в контексте МСФО (IAS) 41. Он проанализировал возможность установления четкой иерархии для определения справедливой стоимости в случае отсутствия активного рынка. В принципе, это предлагается в качестве решения проблемы «отсутствия рыночной цены» в стандарте ССФУ / документе для обсуждения Совета по МСФО.

КМСФО пришел к выводу, что «подробная иерархия не обеспечит достаточной гибкости для того, чтобы должным образом учитывать все обстоятельства, которые могут возникнуть», и поэтому решил не создавать подробной иерархии на случай отсутствия активного рынка.

Однако КМСФО решил указать, чтобы предприятия использовали все имеющиеся цены или стоимость, определенные рынком, поскольку в противном случае существует вероятность, что предприятия могут принять решение об использовании приведенной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков от актива даже при наличии рыночных цен. Другими словами, предприятию разрешено использовать модель дисконтированных денежных потоков или первоначальную стоимость в качестве приблизительной справедливой стоимости только в случае отсутствия информации, основанной на рыночных данных. Интересно, что в мае 2004 г. Комитет IFRIC согласился рекомендовать Совету по МСФО разработать иерархию определения справедливой стоимости в МСФО (IAS) 41, которая соответствовала бы другим стандартам. Однако с тех пор никакого прогресса в этом направлении не было, и данное предложение, скорее всего, уступило место рассматриваемому в настоящий момент документу для обсуждения, упомянутому выше. Существуют практические проблемы в некоторых отраслях, где использование оценок, основанных на рыночных данных, когда рыночная цена собранной растущей продукции, как утверждается, не отражает справедливой стоимости несобранной растущей продукции.

Стандарт предусматривает следующие правила определения справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции:

1. активный рынок — при наличии активного рынка биологического актива или сельскохозяйственной продукции котировка цены на таком рынке является адекватной основой для определения справедливой стоимости этого актива. Если у предприятия имеется доступ к различным активным рынкам, то ему следует использовать цену котировки на наиболее значимом рынке (т. е. цену на рынке, который он собирается использовать). Стандарт не требует, чтобы предприятие использовало наиболее выгодную (самую высокую) цену на рынках, доступ к которым у него имеется,48 поскольку вполне возможно наличие серьезных коммерческих причин для того, чтобы не ограничивать продажи только одним географическим рынком;
2. отсутствие активного рынка — если активный рынок отсутствует, то предприятию следует применять следующие методы для определения расчетной справедливой стоимости:
1. цены или стоимость, определяемые на основе рынка, — предприятию следует использовать один или несколько из следующих источников информации, при их наличии, для определения справедливой стоимости:

• цена самой последней рыночной сделки, при условии отсутствия значительных изменений в экономических условиях между датой такой сделки и отчетной датой;
• рыночные цены на аналогичные активы с корректировкой для отражения различий;
• сравнительный анализ по сектору, например, стоимость фруктовых деревьев, выраженная в значении на экспортный поддон, бушель или гектар, и стоимость скота, выраженная на килограмм мяса.
  Если эти источники информации приводят к разным заключениям в отношении справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции, то предприятию следует рассмотреть «причины этих различий, с тем чтобы получить наиболее надежную оценку справедливой стоимости в пределах относительно узкого диапазона обоснованных оценок»;

дисконтированные денежные потоки — если цены или стоимость на основе рыночных данных на биологический актив в его нынешнем состоянии отсутствуют, то предприятию следует применить «приведенную стоимость ожидаемых чистых денежных потоков от актива, дисконтированную по действующей ставке до налогообложения на основе рыночных данных при определении справедливой стоимости». Необходимо отметить, что в июне 2007 г. Совет по МСФО заявил о своем намерении упразднить текущее требование об использовании ставки дисконтирования до налогообложения. По мнению Совета, «параграф 20 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» требует использования текущей рыночно-детерминированной ставки дисконтирования до налогообложения при определении предприятием справедливой стоимости биологического актива на основе текущей стоимости ожидаемых чистых потоков денежных средств. Требование об использовании ставки дисконтирования до налогообложения не ограничивает набор методов, который предприятие может применить для определения справедливой стоимости биологического актива. Поэтому Совет по МСФО решил упразднить требование о том, что рыночно-детермини-рованная ставка дисконтирования должна быть ставкой до налогообложения». Поскольку единственной альтернативой является ставка после налогообложения, создается впечатление, что Совет хочет стимулировать использование ставок после налогообложения. Повестка 12К, датированная 21 июня 2007 г. и относящаяся к заседанию Совета по МСФО в июне 2007 г., на котором было принято данное решение, указывает на то, что Совет по МСФО считает, что рассмотрение справедливой стоимости должно осуществляться после налогообложения. Справедливой стоимости противопоставляется ценность от использования, которая, как считает Совет, должна рассматриваться до на логообложения. В указанных выше документах это изменение было представлено как достижение сопоставимости при расчете справедливой стоимости в соответствии с МСФО.
Цель расчета приведенной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков заключается в определении справедливой стоимости биологического актива в его нынешнем местонахождении и состоянии. Предприятию следует рассмотреть вопрос об этом при определении надлежащей ставки дисконтирования и при оценке ожидаемых денежных потоков. Предприятие «учитывает ожидания в отношении возможных отклонений в денежных потоках либо в оценке ожидаемых денежных потоков, либо в ставке дисконтирования, либо использует сочетание того и другого». Кроме того, следует удостовериться, что при определении ставки дисконтирования оно использует допущения, соответствующие допущениям, использованным при оценке ожидаемых денежных потоков; это делается для того, чтобы избежать двойного учета или не просмотреть риски. В любом случае предприятию следует исключить денежные потоки, относящиеся к финансированию активов, налогообложению или восстановлению биологических активов после сбора урожая, например, стоимость повторной посадки деревьев после вырубки выращенного леса.
Наконец, настоящее состояние биологического актива исключает «какое-либо увеличение стоимости от дополнительного биологического преобразования и будущей деятельности предприятия, например, в связи с повышением качества будущего биологического преобразования, сбора урожая и продажи». Как указано в п. 4.1 ниже, это исключение приводит к возникновению в определенных обстоятельствах непреодолимых трудностей практического характера. Данная проблема была рассмотрена Комитетом IFRIC, и в начале 2007 г. он вынес рекомендацию Совету по МСФО о том, чтобы в параграф 21 были внесены поправки. На своем заседании в феврале 2007 г. Совет по МСФО рассмотрел данный вопрос и принял решение внести изменения в параграф 21 МСФО (IAS) 41, отменив запрет на учет дополнительных биологических преобразований. Данная поправка вступит в силу в рамках проводимого Советом по МСФО ежегодного проекта по усовершенствованию стандартов за 2007 г. Как ожидается, полный текст поправок будет опубликован в конце 2007 г.;

первоначальная стоимость как приблизительная справедливая стоимость — иногда предприятие может использовать первоначальную стоимость как приблизительную справедливую стоимость, «особенно когда с момента осуществления первоначальных затрат не произошло значительного биологического преобразования», или когда «не ожидается, что воздействие биологического преобразования на цену будет существенным (например, первоначальный рост в 30-летнем производственном цикле выращивания сосен)».
МСФО (IAS) 41 не требует, чтобы предприятие привлекало внешнего независимого оценщика для определения стоимости биологических активов. Фактически Совет отклонил предложение о необходимости проведения внешней независимой оценки, поскольку она «обычно не используется для определенной сельскохозяйственной деятельности, и было бы обременительно требовать внешней независимой оценки. Совет полагает, что предприятия должны самостоятельно решить, как надежно определить справедливую стоимость, в том числе установить, в каких случаях требуется привлечение независимых оценщиков». Кроме того, Совет даже отметил, что раскрытие информации о том, в какой степени балансовая стоимость биологических активов отражает оценку внешнего независимого оценщика, не требуется.

Д  Форвардные контракты на продажу

Когда предприятие заключает договор о продаже своих биологических активов или сельскохозяйственной продукции на будущую дату, стандарт не разрешает ему оценить такие активы по цене договора, указывая, что «справедливая стоимость биологического актива или сельскохозяйственной продукции не корректируется по причине наличия договора». КМСФО рассмотрел вопрос о том, следует ли ему потребовать, чтобы договоры купли-продажи оценивались по справедливой стоимости, но пришел к выводу, что невозможно предложить решение, которое было бы практически осуществимо, без полного пересмотра порядка учета товарных контрактов, которые не входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: отражение и оценка». Сложная методика МСФО (IAS) 39 в отношении учета хеджирования может препятствовать использованию оценки форвард ного контракта, поскольку это может быть сочтено хеджированием справедливой стоимости.

Таким образом, в обстоятельствах, когда отсутствует рыночная цена, МСФО (IAS) 41 отдает предпочтение оценке, основанной на теоретической оценке с использованием модели, такой, как расчет дисконтированных денежных потоков, а не на использовании известной цены договора. Это положение действует, даже когда имеется согласованная договорная цена, и любая разница между ней и расчетной справедливой стоимостью обязательно приведет к отражению в отчетности предполагаемой прибыли или убытка.

В стандарте отмечается, — возможно, с целью представить это мнение более убедительным, — что если договорная цена ниже справедливой стоимости активов, то договор на продажу биологического актива или сельскохозяйственной продукции может быть обременительным договором в значении, определенном в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», и в таком случае он должен учитываться в соответствии с этим стандартом. Однако МСФО (IAS) 41 не дает дальнейших указаний в отношении того, когда такой договор становится обременительным, и стандарт ничего не говорит о том, что это может означать, учитывая тот факт, что МСФО (IAS) 37 определяет обременительный контракт как «договор, в котором неизбежные затраты на исполнение договорных обязательств превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению от него». Другими словами, договор, который не является убыточным в отношении первоначальной стоимости, но при этом договорная цена по которому ниже справедливой стоимости соответствующей продукции, автоматически не определяется как обременительный согласно МСФО (IAS) 37, однако, похоже, что он является таковым в соответствии с МСФО (IAS) 41.

Тем не менее, на наш взгляд, договор на продажу биологического актива по сумме ниже его справедливой стоимости (и, следовательно, его балансовой стоимости) следует считать обременительным согласно МСФО (IAS) 37. Наше мнение основывается на том факте, что биологический актив оценивается и отражается по справедливой стоимости, а возникающие доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках. Несмотря на то, что договоры обычно не считаются обременительными только потому, что указанная в них цена ниже текущих рыночных цен (и в соответствии с МСФО (IAS) 37 они оцениваются против фактической стоимости), мы полагаем, что ситуация меняется, когда биологический актив или сельскохозяйственная продукция отражается на балансе по справедливой стоимости. Нам представляется, что подход обременительного договора является единственной возможностью, которой мог воспользоваться КМСФО для предотвращения завышения прибыли, в случае когда договорные цены ниже текущей справедливой стоимости, даже несмотря на то, что определение обременительного договора основывается на первоначальной стоимости. В связи с этим мы не думаем, что правильно было бы понимать слова в определении обременительного договора в МСФО (IAS) 37 буквально, когда эта концепция применяется в контексте справедливой стоимости.

Е  Биологические активы, связанные с землей

В стандарте приводится наблюдение, что «биологические активы часто физически связаны с землей (например, деревья в лесонасаждении)». Во многих случаях не имеется отдельного рынка по биологическим активам, которые привязаны к земле, но «активный рынок может существовать для смешанных активов, т.е. для биологических активов, земли и мелиорации земли в комплексе». Предприятие может использовать информацию о смешанных активах для определения справедливой стоимости биологических активов. Этот предлагаемый метод может быть сложным для применения на практике, что пока зано ниже.