Совершенствование учета расходов по эксплуатации и выбытию основных средств в целях их налогообложения.

2002 г.

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 2 2002г
Опубликовано: 15 сентября 2005

В первом номере журнала за 2002 год была опубликована статья ИЛ. Забродина и Е.В. Кубахова «Совершенствование учета расходов в целях их налогообложения». Настоящая статья является логическим продолжением поднятой авторами проблемы и посвящена вопросам учета в целях налогообложения, амортизационных отчислений, расходов на ремонт и выбытия основных средств.

С введением с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (далее Кодекса. – Ред.) произошли существенные изменения в порядке определения налогооблагаемой прибыли и официально закрепилась необходимость ведения налогового учета доходов и расходов, т.е. их аналитического учета в соответствии с требованиями Кодекса. При этом данные налогового учета не подкрепляются двойной записью на синтетических счетах, так как бухгалтерский (реальный) и налогооблагаемый финансовые результаты не совпадают между собой. Полагаем, однако, что действующая система бухгалтерского учета при внесении в нее некоторых изменений и дополнений в целом способна к обобщению аналитической информации налогового учета на синтетических счетах и субсчетах.

В частности, в целях определения налогооблагаемого финансового результата было предложено использовать счет 92 «Налогооблагаемая прибыль (убыток)», по кредиту которого формируются подлежащие налогообложению доходы, а по дебету – уменьшающие налоговую базу расходы. Порядок применения этого счета изложен в статье «Совершенствование бухгалтерского учета расходов в целях их налогообложения»1, посвященной главным образом организации учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). По нашему мнению, данная методика учета расходов пригодна и для выявления налоговой базы по операциям, связанным с эксплуатацией и выбытием основных средств. Принимая во внимание существенность изменений в их налогообложении, рассмотрим далее современные требования в ведении их налогового учета и возможности отражения соответствующих расходов на синтетических счетах.

Налоговые требования к организации учета начисления амортизации основных средств

Начнем с того, что при отсутствии стоимостного критерия отнесения средств труда к основным или оборотным для целей учета и налогообложения все же введены предельные размеры стоимости амортизируемого имущества, позволяющие полностью списывать ее на производственные затраты по мере отпуска соответствующих объектов в эксплуатацию. Причем в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» эта стоимость составляет 2000 руб. за единицу, а согласно п. 2 ст. 256 Кодекса -10 000 руб. Стоимость такого имущества для целей налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода объектов в эксплуатацию. Получается, что при стоимости объектов от 2000 до 10 000 руб. включительно амортизация по ним должна начисляться любым из указанных в ПБУ 6/01 способов, а в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, в полной сумме будет приниматься стоимость такого имущества. Это предполагает необходимость отражения в налоговом (а согласно излагаемой концепции – и в бухгалтерском) учете уменьшения налогооблагаемой прибыли на первоначальную стоимость таких объектов в месяце ввода их в эксплуатацию (бухгалтерская запись Д-га 01 К-т 08 на основании акта приемки-передачи основных средств). Поскольку начисление амортизации по вновь поступившим объектам начинается с первого числа следующего месяца, то в учете будет также отражено увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) на сумму ежемесячных амортизационных отчислений по объектам стоимостью от 2000 руб. до 10 000 руб., которые не должны приниматься в целях налогообложения.

Далее следует отметить, что в соответствии с содержанием ст. 259 Кодекса налогоплательщики имеют возможность ежемесячно начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным способами, причем оба учитываются в целях налогообложения. Таким образом, у хозяйствующих субъектов появились реальные преимущества практического использования способов уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему производства продукции (работ), закрепленных в п. 18 ПБУ 6/01. В то же время указанные способы не применяются в целях налогообложения для зданий и сооружений (в том числе, передаточных устройств), имеющих срок полезного использования свыше 20 лет. Эти объекты следует амортизировать равномерно, расчет нормы линейной амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств одинаков для целей учета и налогообложения и определяется исходя из срока их полезного использования, выраженного в месяцах.

В случае применения одного из нелинейных способов для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений принимаются в пределах норм, рассчитанных по каждому объекту в процентах к его остаточной стоимости как отношение коэффициента 2 к сроку полезного использования соответствующего объекта в месяцах.

Когда остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, порядок начисления амортизации со следующего месяца будет иным: ежемесячные отчисления, учитываемые в целях налогообложения, определяются как отношение остаточной стоимости к количеству месяцев оставшегося полезного использования объекта.

Следовательно, методика определения сумм нелинейной амортизации, уменьшающих налоговую базу, в целом аналогична способу уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2, однако имеется два весьма существенных отличия.

Во-первых, при использовании способа уменьшаемого остатка неизбежно возникает несписанная остаточная стоимость, экономический смысл которой заключается в том, что она представляет собой стоимость ценностей, подлежащих оприходованию при ликвидации объекта. В то же время при исчислении амортизации для целей налогообложения ликвидационная стоимость отсутствует, так как при достижении остаточной стоимости 20% от первоначальной она равномерно распределяется по количеству месяцев оставшегося срока полезного использования соответствующих основных средств.

Во-вторых, согласно Кодексу, для целей налогообложения рассчитывается норма месячной амортизации, а в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 -годовая норма (ежемесячные амортизационные отчисления определяются при этом в размере 1/12 годовой суммы). Получается, что в пределах отчетного года учетная амортизация по одному объекту одинакова, а налогооблагаемая – различна и уменьшается от месяца к месяцу до тех пор, пока остаточная стоимость не достигнет 20% от первоначальной. Это свидетельствует о несовпадении амортизации, относимой на себестоимость, и отчислений, учитываемых при налогообложении, во всех случаях использования любого из нелинейных способов. Отмеченное обстоятельство обусловливает необходимость раздельного аналитического учета амортизации для формирования реальных и налогооблагаемых финансовых результатов.

Налоговые требования к организации учета расходов на ремонт основных средств

Помимо порядка определения амортизационных отчислений для целей налогообложения некоторые изменения произошли и в методике налогового признания расходов на ремонт основных средств. В частности, организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта, связи, строительства, геологии, жилищно-коммунального хозяйства вправе уменьшать налоговую базу на величину фактических затрат на ремонт. В то же время для остальных коммерческих организаций (торговля, бытовые услуги и т.п.) в целях налогообложения указанных расходов установлен лимит в размере 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости объектов. Если сумма фактических расходов на ремонт меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то налоговая база подлежит уменьшению на сумму фактических затрат. В случае превышения фактических затрат над нормативной величиной налоговая база уменьшается на сумму нормативных расходов, а разница учитывается для целей налогообложения как расходы будущих периодов с последующим отнесением на уменьшение налогооблагаемой прибыли в следующем порядке:

  • для объектов со сроком полезного использования от 1 до 5 лет – равномерно в течение срока их полезного использования;
  • для объектов со сроком полезного использования свыше 5 лет – равномерно в течение 5 лет.

Следовательно, в аналитическом учете должно соблюдаться разграничение расходов на ремонт применительно к нормативной их величине и сроку полезного использования соответствующих объектов основных средств.

Налоговые требования к организации учета операций по выбытию основных средств

В соответствии с требованиями главы 25 Кодекса налоговая база в части расходов по списанию основных средств зависит от причины выбытия объектов. В частности, она уменьшается на сумму расходов (убытков) по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Не учитываются при налогообложении расходы и убытки, связанные с передачей объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации или по договору дарения, включая стоимость такого имущества.

Наиболее существенные изменения в определении налоговой базы при выбытии основных средств касаются операций по их реализации. Так, осуществляя продажу основных средств, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на их остаточную стоимость, а также на величину расходов, не посредственно связанных с реализацией. Причем если при продаже будет получен убыток, то он должен учитываться в целях налогообложения частями пропорционально количеству месяцев оставшегося срока эксплуатации объекта. Согласно содержанию ст. 323 Кодекса «Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами» уменьшение налоговой базы в этом случае должно начинаться с месяца, следующего за месяцем фактической реализации и получения убытка.

Неодинаковая роль указанных расходов в формировании налогооблагаемой прибыли обусловливает необходимость их раздельного учета для целей налогообложения с точки зрения уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов, а также уменьшающих не в текущем месяце, а в будущих периодах.

Подводя итоги исследованию особенностей налогообложения амортизации, расходов по ремонту и выбытию основных средств, следует выделить следующие основные направления их учета:

  • ведение раздельного учета нелинейной амортизации в пределах норм и сверх норм;
  • ведение раздельного учета расходов на ремонт основных средств (для непромышленных организаций) в пределах норм и сверх норм;
  • отражение уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость основных средств стоимостью от2000 руб. до 10 000 руб. включительно в месяце их ввода в эксплуатацию и ее увеличения в последующие месяцы на суммы начисляемой амортизации по указанным, объектам;
  • отражение уменьшения налогооблагаемой прибыли на величину сверхнормативных расходов на ремонт в будущих периодах (для непромышленных организаций);
  • раздельный учет стоимости списываемых основных средств и расходов, связанных с их выбытием, с позиции учитываемых или неучитываемых при налогообложении текущего периода;
  • отражение уменьшения текущей налоговой базы на часть убытков от реализации основных средств, полученных в прошлых периодах (перенос убытков на будущее).
  • Полагаем, что развитие учета по выделенным направлениям возможно не только в аналитическом (согласно требованиям главы 25 Кодекса), но и в синтетическом учете расходов.
  • Учет амортизации и расходов на ремонт основных средств в целях их налогообложения

    По поводу возможной организации раздельного учета нелинейной амортизации в пределах норм и сверх норм необходимо отметить следующее. Для обобщения информации о не уменьшающих налоговую базу управленческих расходах высказываются предложения об использовании счета 22 «Сверхнормативные расходы (затраты)»1. Однако применять его при раздельном учете амортизации для формирования реальных и налогооблагаемых финансовых результатов не представляется возможным: амортизация отражается по дебету различных счетов затрат в зависимости от места эксплуатации объектов, их роли в производственном процессе. В конечном итоге она накапливается на счете 20 «Основное производство», увеличивая себестоимость продукции (работ, услуг). Для экономических субъектов, осуществляющих деятельность, сопряженную с длительным производственным циклом (обрабатывающая промышленность, строительство и т.п.), весьма актуальной, в том числе и для достоверности налоговых расчетов, является проблема распределения затрат между себестоимостью готовой продукции и остатками незавершенного производства и далее – между себестоимостью реализованной продукции и остатками готовой продукции на складе. Так как на счете 20 обобщаются все расходы, связанные с изготовлением продукции, то помимо уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовых изделий будут распределены и сверхнормативные амортизационные расходы. Далее они частично будут отнесены на себестоимость реализованной продукции в уменьшение бухгалтерского финансового результата. Однако, являясь не учитываемыми при налогообложении, эти затраты следует выделить из состава себестоимости для корректировки налогооблагаемой прибыли.

    Очевидно, что решить эту проблему, используя счет 22, невозможно: он не предназначен для отражения остатков сверхнормативных расходов, приходящихся на незавершенное производство и нереализованную продукцию на складе. К тому нее наличие сальдо по счетам, открываемым в целях налогообложения, предполагает необходимость их отражения в балансе, что приведет к искажению методологии бухгалтерского учета. В связи с этим разрешение указанной проблемы видится в организации надлежащего аналитического учета к счетам 20 (при необходимости – 23, 25, 26), 43 «Готовая продукция»(при необходимости – 45 «Товары отгруженные»), 90. Широкие возможности современного программного обеспечения учета позволяют выделить к указанным счетам соответствующие статьи для обобщения не учитываемых при налогообложении амортизационных (а при необходимости – и управленческих)расходов. Заметим при этом, что такой учет не будет громоздким вследствие единичной номенклатуры и ограниченных условий возникновения у хозяйствующих субъектов подобных затрат.

    Аналитический учет уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов в составе себестоимости следует вести

    • на счетах 20, 23-применительно к объектам калькулирования (видам изделий, их частям, группам, полуфабрикатам, производственным заказам, работам, услугам и т.п.);
    • на счетах 2 5, 26-применительно к видам общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
    • на счетах 43,45 – применительно к видам готовых (отгруженных, но не реализованных) изделий (работ, услуг);
    • на счете 90 – применительно к видам реализованной продукции (работ, услуг) с последующем обособлением на отдельном субсчете 90/5 «Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль».

    Корреспонденции счетов по учету формирования себестоимости реализованной продукции в части сверхнормативных расходов отличаются от традиционных лишь статьей аналитического учета к соответствующим счетам и обособленным субсчетом 90/5 к счету 90. Они представлены в табл. 1 (для сокращения количества записей амортизация относится непосредственно в дебет счета 20).

    Корреспонденции счетов по учету себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), у. д. е.

    Содержание операции Сумма Дебет Кредит
    1 . Отражены производственные расходы, всего
    в том числе:
     – в пределах норм
     – сверх норм
    500

    490
    10
    20

    20/н
    02, 10 и др.
    02, 10 и др.

    20/с
    02
    2. Отражена себестоимость готовой продукции, всего
    в том числе:
     – в пределах норм
     – сверх норм
    400

    392
    8
    43

    43/н
    43/с
    20

    20/н
    20/с
    3. Отражена себестоимость реализованной продукции, всего 90 43,22
    в том числе:
     – в пределах норм
     – сверх норм
    360

    353
    7
    90

    90/2
    90/5
    43,22

    43/н
    43/с, 22

    Полагаем, что расчет сверхнормативной величины списываемых амортизационных расходов может осуществляться по их удельному весу в общей сумме затрат с учетом начальных остатков или по среднему проценту соотношения с нормативными расходами по аналогии с отклонениями в стоимости материалов и товаров.

    В отличие от амортизации расходы на ремонт основных средств подлежат нормированию только в непроизводственных организациях. Следовательно, при ведении их бухгалтерского учета не возникает проблемы распределения расходов между себестоимостью реализованной и нереализованной (незаконченной производством) продукции – они в полной сумме относятся на издержки производства (а скорее – обращения) соответствующего периода. Получается, что для их учета в целях налогообложения можно использовать счет 22 «Сверхнормативные расходы (затраты)», по дебету которого наряду с командировочными, подъемными, представительскими и другими нормируемыми в целях налогообложения затратами будут отражаться сверхнормативные расходы на ремонт с кредита соответствующих счетов (23, 60, 10, 70, 69 и др.). Еще одним свидетельством правомерности учета сверхнормативных ремонтных расходов на счете 22 является их трактовка в Кодексе как косвенных, т.е. расходов периода, в полной сумме относимых на уменьшение доходов от реализации и, следовательно, не распределяемых между остатками незавершенного производства (издержек обращения), готовых изделий (товаров) на складе и себестоимостью продаж. Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 260 Кодекса «расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы…».

    Одновременно, согласно ст. 318 ПК РФ, к прямым расходам относятся материальные расходы, затраты на оплату труда и амортизационные расходы, а все иные (т.е. прочие) расходы считаются косвенными.

    В конце месяца данные со счета 22 в полной сумме должны списываться в дебет счетов издержек. Он, таким образом, закрывается, сальдо не имеет и в балансе не отражается. Следовательно, применение указанного счета не будет искажать данные бухгалтерского учета и отчетности и в то же время послужит основанием для осуществления налоговых корректировок при определении облагаемого финансового результата.

    Так как расходы на ремонт являются производственными и к тому же будут приниматься в уменьшение налоговой базы следующих периодов, их следует обособить на счете 22 от сверхнормативных управленческих расходов, для чего использовать отдельные субсчета, подтверждающие соответствующие аналитические статьи:

    • 22/1 «Сверхнормативные управленческие расходы»;
    • 22/2 «Сверхнормативные затраты на ремонт основных средств».

    Организованный подобным образом учет амортизационных и ремонтных расходов, не умаляя задачи калькулирования себестоимости, будет обеспечивать предоставление информации о ее структуре с позиции уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов и, следовательно, создавать реальные возможности для отражения бухгалтерских и налогооблагаемых доходов, расходов и результатов на синтетических счетах.

    Таким образом, выше были рассмотрены возможные варианты организации учета расходов, нормируемых для осуществления налоговых расчетов. Решение остальных задач учета основных средств в целях налогообложения неразрывно связано с формированием налогооблагаемого финансового результата, для чего следует рассмотреть операции по списанию, реализации и прочему выбытию объектов амортизируемого имущества.

    Синтетический учет реализации и прочего выбытия основных средств в целях налогообложения. Корректировка налоговой базы

    Согласно действующей методике учета все расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются на счете 91, субсчет 91/2 «Прочие расходы» и, следовательно, непосредственно влияют на финансовый результат деятельности организации. Неодинаковая роль этих расходов в формировании налогооблагаемой прибыли обуславливает необходимость их раздельного учета для целей налогообложения. В связи с этим считаем целесообразным вести их учет на счете 91 в разрезе субсчетов 91/2 «Прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль» и 91/5 «Прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль». Согласно требованиям главы 25 Кодекса на субсчете 91/2 следует отражать стоимость объектов, списываемых в порядке ликвидации, а также расходы, непосредственно связанные со списанием (демонтаж, вывоз, и др.). При безвозмездной передаче и взносе основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации стоимость выбывающих объектов и дополнительные сопряженные с этим расходы предлагаем отражать на субсчете 91/5 как расходы, не учитываемые при налогообложении.

    В случае реализации объекта основных средств с убытком, расходы в пределах выручки (доходов) должны отражаться на субсчете 91/2 как уменьшающие налоговую базу, а остальные расходы – на субсчете 91/5 как не учитываемые при налогообложении текущего периода. При этом в регистрах аналитического учета они будут отражены как расходы, принимаемые к расчету налоговой базы в следующих периодах пропорционально количеству месяцев оставшегося срока эксплуатации данного объекта. Это означает осуществление переноса текущих убытков на будущее (прошлых убытков на настоящее) в соответствии с положениями ст. 283 Кодекса.

    Рассмотрим, далее, возможные варианты синтетического учета различных ситуаций по выбытию основных средств (данные являются условными, НДС в целях упрощения в расчет не принимается).

    Пример 1. При списании (вследствие непригодности к дальнейшей эксплуатации) объекта основных средств остаточная (ликвидационная) стоимость составила 300 у.д.е., расходы на демонтаж и вывоз с территории предприятия -50 у.д.е., стоимость оприходованных годных к использованию узлов и деталей – 270 у.д.е. В данном случае организацией получен убыток в размере 80 у.д.е. [270 – (300 + 50)], уменьшающий налоговую базу. В учете предлагается сделать следующие бухгалтерские записи, приведенные в табл. 2.
    Таблица 2

    Учет расходов по списанию основного средства вследствие полного износа

    Содержание операции Сумма Дебет Кредит
    1 . Отражена остаточная стоимость ликвидируемого объекта 300 91/2 01
    2. Отражены дополнительные расходы по ликвидации 50 91/2 60, др.
    3. Оприходованы годные материальные ценности 270 10 91/1
    4. Получен финансовый результат (реальный убыток) 80 99 91/9
    По итогам отчетного (налогового) периода определяется налоговая база
    5. Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли 270 91/1 92
    6. Списаны расходы, уменьшающие налоговую базу 350 92 91/2
    7. Определен и списан убыток, признанный в целях налогообложения 80 91/9 92

    Как свидетельствуют данные табл. 2, превышение дебетового оборота над кредитовым по счету 92 «Налогооблагаемая прибыль (убыток)» означает величину убытка, уменьшающего налоговую базу отчетного периода и списываемого в конце года в корреспонденции с субсчетом 91/9. Все субсчета к счету 91 при этом закрываются.

    Несколько иным видится отражение в учете и налоговых расчетах операции по безвозмездной передаче имущества, в том числе объектов основных средств.

    Пример 2. Остаточная стоимость переданного безвозмездно объекта основных средств составила 5000 у.д.е., а дополнительные расходы, связанные с передачей, -100 у.д.е. В этом случае организацией получен убыток 5100 у.д.е., не уменьшающий налогооблагаемую прибыль. Рекомендуемые в этом случае корреспонденции счетов приведены в табл. 3.
    Таблица 3

    Учет безвозмездной передачи основного средства.

    Содержание операции Сумма Дебет Кредит
    1. Отражена остаточная стоимость переданного безвозмездно объекта 5000 91/5 01
    2. Отражены дополнительные расходы по передаче объекта 100 91/5 60, др
    3. Получен финансовый результат (реальный убыток) 5100 99 91/9

    Как видно, счет 92 в данном случае не ведется, так как нет объективной базы для его открытия – доходов и расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.

    Наиболее существенные особенности учета основных средств в целях налогообложения имеют место при отражении операций по их реализации с убытком

    Пример 3. Организацией реализован объект основных средств, находившийся в эксплуатации 4 года и 2 месяца (т.е. 50 мес., включая месяц реализации), со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Остаточная стоимость – 8000 у.д.е., поступления – 7400 у.д.е. (НДС и другие расходы, связанные с реализацией, в расчет не принимаются).
    Следовательно, по итогам продажи получен убыток 600 у.д.е., не учитываемый при налогообложении текущего периода, но уменьшающий налоговую базу равными долями в течение следующих 10 мес. (60 -50 = 10 мес.), т.е. по 60 у.д.е. каждый месяц. В данном случае в текущем учете рекомендуется сделать следующие записи (табл. 4).
    Таблица 4

    Учет реализации основного средства с убытком.

    Содержание операции Сумма Дебет Кредит
    1. Отражена продажная стоимость объекта (выручка) 7400 62 91/1
    2. Списана остаточная стоимость и другие расходы:
      -в пределах полученных доходов
      -сверх полученных доходов

    7400
    600

    91/2
    91/5

    01,др
    01,др
    3. Получен финансовый результат (реальный убыток) 600 99 91/9
    Начиная со следующего месяца производиться уменьшение налоговой базы
    4. Списана часть убытков от реализации основного средства 60 92 91/5

    Данные табл. 4 говорят о том, что полученный на счете 99 так называемый бухгалтерский убыток не будет уменьшать налоговую базу текущего месяца, так как счет 92 не открыт: согласно учетным данным к счету 91 доходы и расходы, учитываемые при налогообложении, равны между собой. Однако, начиная со следующего месяца, убытки равными долями списываются в целях налогообложения в дебет счета 92, уменьшая тем самым налоговую базу. Поскольку для целей налогового учета эти убытки являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, при использовании системы двойной записи на предлагаемых счетах (в данном случае, по дебету счета 92) неизбежно возникновение сальдо на конец отчетного периода, что в свою очередь предполагает необходимость отражения остатков не списанных на уменьшение налоговой базы расходов в балансе. Однако такого быть не должно, так как нарушится единство методики составления отчетности – информация налогового учета является справочной, конкретно ориентированной и, следовательно, все счета, на которых формируется налоговая база, должны быть закрыты заключительными записями года.

    Следовательно, полагаем, что все субсчета к счетам 90 и 91 должны быть закрыты заключительными записями года, равно как и счет 92 (в корреспонденции с субсчетами 90/9,91/9). Но тогда появляется проблема переноса убытков на будущие налоговые периоды. Вместе с тем остается нерешенной и другая, не менее важная задача отражения на бухгалтерских счетах различных корректировок налогооблагаемой прибыли (например, ее единовременное уменьшение на первоначальную стоимость передаваемых в эксплуатацию основных средств, если она менее 10 000 руб., или на величину сверхнормативных расходов на ремонт, осуществленных в непроизводственных организациях в прошлых периодах)

    Таким образом, возникает необходимость отражения операций доначисления или уменьшения налогооблагаемых финансовых результатов против бухгалтерского сальдо доходов и расходов. Для учета подобных корректировок и переноса убытков на будущее (прошлых убытков на текущие периоды) предлагаем использовать отдельные субсчета к счетам 90 и 91 – 90/8 и 91/8 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли». Они корреспондируют со счетом 92: по дебету отражается увеличение, а по кредиту – уменьшение налогооблагаемой прибыли. Заключительными записями года субсчета 90/8 и 91/8 закрываются в корреспонденции с субсчетами 90/9 и 91/9. Эти проводки показывают сальдо доначислений и уменьшений налоговой базы в результате осуществления обычной и прочей деятельности. Таким образом, по своему содержанию субсчета 90/8 и 91/8 аналогичны субсчетам 90/9 и 91/9,однако их использование, во-первых, повысит прозрачность учета реальных и налогооблагаемых финансовых результатов, а во-вторых, позволит сохранить без изменения экономический смысл субсчетов 90/9 и 91/9. Аналитический учет к предложенным субсчетам следует вести по видам производимых Пример 4. Предположим, что к концу отчетного года ос -таласъ несписанной часть убытков от реализации объекта основных средств в размере 120 у.д.е. (следовательно, его следует списать по 60 у.д.е. в течение двух месяцев). Кроме того,втекущеммесяцебылпе-редан в эксплуатацию объект стоимостью до 10 000 руб. (например, 3000 у.д.е.). Доходы и расходы по текущим операциям продаж продукции (работ, услуг) составили соответственно 40 000 у.д.е. и 35 000 у.д.е. В данной ситуации могут быть рекомендованы следующие корреспонденции счетов (табл. 5).

    Таблица 5

    Учет корректировок налогооблагаемой прибыли

    Содержание операции Сумма Дебет Кредит
    В начале года осуществляется перенос убытка в целях уменьшения налоговой базы текущего периода
    1 . Отражено уменьшение налоговой базы за счет части убытка прошлого периода 60 92 91/8
    2. Отражена выручка от продаж 40000 62 90/1
    3. Списана себестоимость продаж 35000 90/2 43 (20)
    4. Получен финансовый результат от обычной деятельности (реальная прибыль) 5000 90/9 99
    5. Произведена корректировка налогооблагаемой прибыли (уменьшение) 3000 92 90/8
    По итогам отчетного (налогового) периода определяется налоговая база
    6. Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли 40000 90/1 92
    7. Списаны расходы, уменьшающие налоговую базу 35000 92 90/2
    8. Определена и списана налогооблагаемая прибыль по обычной деятельности 2000 92 90/9
    9. Определен и списан убыток, уменьшающий налоговую базу 60 91/9 92
    10. Начислен налог на прибыль по ставке 24% 465,6 99 68
    11 . По итогам отчетного года произведено закрытие субсчетов счета 90 внутренними записями (корректировка налоговой базы в результате обычной деятельности) 3000 90/8 90/9
    12. По итогам отчетного года произведено закрытие субсчетов счета 91 внутренними записями (корректировка налоговой базы в результате прочей деятельности) 60 91/8 91/9

    Приведенный пример иллюстрирует хозяйственные операции текущего месяца в предположении, что до конца года никаких других операций совершено не было. Однако очевидно, что уже начиная со следующего месяца необходимо будет корректировать налоговую базу на сумму амортизации, начисленной по введенному в эксплуатацию объекту. Полагаем, что учет указанных отчислений может быть организован либо на затратных счетах (как показано в табл. 1), либо путем непосредственной корректировки налогооблагаемой прибыли: в этом случае ее ежемесячное доначисление будет отражаться по кредиту счета 92 в корреспонденции с субсчетом 90/8. Результат будет тождественным, а применение второго способа видится более целесообразным, так как в данной ситуации отсутствуют нормативные величины, в разрезе которых должен вестись аналитический учет.

    Любые корректировки, увеличивающие налоговую базу, списываются в конце периода с кредита субсчетов 90/8 и 91/8 в дебет субсчетов 90/9 и 91/9. Как свидетельствуют данные табл. 5, все субсчета к указанным счетам закрыты, равно как и счет 92.

    В заключение следует отметить, что основанием для всех предложенных корреспонденции счетов является информация аналитических регистров налогового учета. Выражаем надежду, что ее подкрепление двойной записью усилит контрольную функцию бухгалтерского учета, повысит прозрачность и достоверность налоговых расчетов.

    Автор:

     

    Все статьи цикла «Номер 2»

    (состоит из 2 статей)

    Оценка влияния инфляции на финансовые результаты деятельности коммерческой организации. (15 сентября 2005)

    Совершенствование учета расходов по эксплуатации и выбытию основных средств в целях их налогообложения. (15 сентября 2005)