Практика российских реформ свидетельствует, что внедрение всего нового в хозяйственную жизнь осуществляется в три этапа:
- первый этап – скептицизм (или даже полное отрицание);
- второй этап – «а в этом что-то есть»;
- третий этап – «ну это же очевидно!».
Не далее как несколько лет тому назад многие вообще не воспринимали этическую проблематику аудита всерьез. Даже некоторые общественные профессиональные аудиторские объединения, которые по логике вещей должны иметь этические кодексы, игнорировали эти вопросы. При этом высказывались соображения типа: «Ну что вы в самом деле, нам бы с насущными трудностями справиться, вот закон об аудите нужен, а этика дело десятое». Однако время рассудило по-другому. Как показала практика аудита, без закона длительное время все-таки обходиться удавалось, а вот без урегулирования профессиональных этических обязательств – нет.
К примеру, уже на самом раннем этапе становления российского аудита в числе первоочередных вопросов, обсуждаемых с клиентами, всегда были договорные условия по соблюдению конфиденциальности.
В настоящее время процесс внедрения этических норм в практику отечественной аудиторской деятельности находится где-то на втором-третьем этапах. Теперь уже никто не сомневается в том, что в идее этически грамотного аудита «что-то есть», но пока не все вопросы этики аудита стали достаточно очевидны для российских специалистов и деловых кругов.
Справедливости ради надо отметить, что даже в странах Запада, где опыт общественного регулирования аудита выкристаллизовывался более века, этический механизм применительно к наиболее острым профессиональным вопросам аудита еще не достиг такого качественного уровня, который был бы желателен для широкой деловой общественности. Тем не менее западные наработки в этой области содержат много ценного и представляют интерес для отечественных специалистов.
Этическое регулирование аудиторской деятельности на Западе.
Регулирование вопросов профессиональной этики находится в компетенции наиболее солидных, имеющих давние традиции и социально-экономический вес в обществе профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Эти гражданские структуры создают соответствующие Кодексы и следят за их соблюдением.
К примеру, в американском Кодексе профессионального поведения аудиторов (разработанном и принятом общественной профессиональной организацией Американским институтом дипломированных общественных аудиторов) в качестве одного из этических постулатов фигурирует принцип соблюдения общественного интереса и приверженности профессионализму. Общественный интерес определяется как коллективное благосостояние лиц и институтов (клиентов аудиторов; инвесторов; финансовых, правительственных, предпринимательских кругов и т.д.), интересы которых так или иначе затрагиваются аудиторской деятельностью. Верховный Суд США по этому поводу выразил мнение о том, что нельзя не признать значимость аудиторской профессии: аудитор является беспристрастным аналитиком, имеющим определенные обязанности перед обществом. Аудиторы должны оправдывать общественное доверие и выполнять свой профессиональный долг с тем, чтобы интересы клиентов и общественности были наилучшим образом удовлетворены.
Перед клиентами аудиторы несут особую ответственность. В частности, аудиторы не могут разглашать или использовать для своей выгоды конфиденциальную информацию клиента. Раскрытие такой информации возможно только при особом разрешении клиента либо в случае судебных разбирательств.
В целях оповещения потенциальных клиентов о предоставляемых аудиторами услугах допускается информативная и объективная реклама, отвечающая требованиям хорошего вкуса. Как правило, в мировой практике отсутствуют какие-либо ограничения по видам средств массовой информации, частоте помещения, размеру и художественному оформлению рекламы. В ней можно указывать имена, адреса, телефоны, часы работы офиса, год учреждения фирмы, предлагаемые услуги и расценки на них, уровень владения сотрудниками иностранными языками, профессиональные и образовательные достижения аудиторов, в том числе имеющиеся сертификаты, ученые степени, членство в профессиональных ассоциациях. Запреты действуют только в отношении рекламы, которая может ввести в заблуждение, например, вызвать неоправданные ожидания благоприятных результатов проверок.
Реклама не должна «намекать» на способность фирмы повлиять на судебные или другие официальные органы, не должна содержать не поддающиеся проверке хвалебные утверждения либо субъективные сравнения с другими аудиторами. Кроме того, запрещена реклама, создающая ложное впечатление о предполагаемом гонораре за аудиторские услуги.
Национальные и международные документы по аудиту указывают на принцип честности как на один из фундаментальных элементов профессионального признания, из которого проистекает общественное доверие к аудиту.
Честность выступает мерилом любых профессиональных решений. Этот принцип требует от аудитора (в пределах ограничений, связанных с конфиденциальностью) сохранять искренность. Аудитор должен исходить из того, что справедливо и истинно. Еще пять веков назад основоположник современного учета Лука Пачоли призывал своих коллег к тому, чтобы ими руководила «одна истина». Американский Кодекс профессионального поведения аудиторов указывает, что при отсутствии выработанных специфических стандартов и правил аудитору следует протестировать свои поступки, спросив себя: «Действую ли я так, как подобает человеку чести? Сохранил ли я свою честность?».
Представители аудиторской профессии должны неуклонно соблюдать принципы объективности и независимости. Объективность – это интеллектуальная позиция, придающая ценность профессиональным услугам аудиторов. Принцип объективности налагает обязательства беспристрастности и интеллектуальной честности. Принцип независимости предохраняет аудитора от обусловленности профессиональных суждений, запрещая деловые отношения, которые могут неадекватно повлиять на его мнение. Остановимся на данном принципе ввиду его безусловной важности более подробно.
Независимость аудитора имеет два аспекта: реальный и формальный. Это означает, что аудитор не только должен быть независим на деле, но и не может допускать возникновения обстоятельств, способных поставить его независимость под сомнение в глазах общественности. Подлинная независимость аудитора может быть подтверждена целым рядом формальных признаков. Так, согласно разъяснениям стандарта независимости, периодически подготавливаемым Американским институтом дипломированных общественных аудиторов, последним запрещается любое прямое финансовое участие в делах аудируемого экономического субъекта (например, владение акциями), а также существенное косвенное участие, так как личный интерес (в том числе обусловленный родственными отношениями) может привести к утрате аудитором беспристрастности и вызвать неправильный вывод о состоянии дел в компании, в которой аудитор, его близкие родственники или помощники имеют заинтересованность. Аудитору запрещается участие в руководящей деятельности аудируемого экономического субъекта, даже если оно имело место до начала аудита, но в период, подпадающий под проверку. Это ограничение связано с тем, что трудно ожидать объективности от лица, оценивающего решения, в которых оно принимало или могло бы принимать участие. Поэтому аудитор не может выступать в качестве доверенного лица директора, члена Совета директоров, за исключением почетного неоплачиваемого членства в благотворительных и иных подобных организациях.
При оказании управленческих услуг аудитору не следует принимать на себя участие в принятии решений. Управленческие услуги должны носить консультативный характер.
Согласно американским стандартам, аудитор не считается независимым, если на момент выражения мнения или в период оказания профессиональных услуг он являлся опекуном или распорядителем какого-либо имущества, если данное обстоятельство может привести к получению прямой или существенной косвенной выгоды от аудируемой компании, а также если в этот период аудитор был связан с компанией как учредитель, поручитель и т.п.
Кроме того, аудитор лишается независимого статуса в отношении компании-инвестора с более чем 5% консолидированных активов или доходов в предприятии-инвеститоре 1, если аудитор имеет финансовую заинтересованность в последнем. Связано это с тем, что в таких случаях клиент обладал бы средством финансового воздействия на аудитора через инвеститора.
Если клиентом аудитора является инвеститор, при этом аудитор имеет финансовую заинтересованность в предприятии-инвесторе, то независимость аудитора нарушается, так как такое положение аналогично участию в управлении предприятием-инвеститором. Независимость аудитора считается нарушенной в условиях текущего или вероятного судебного процесса, возбужденного руководством компании против аудитора или наоборот. Выход из такой ситуации предусмотрен через декларирование аудиторами «отсутствия независимости» с правом отказаться от дальнейшего проведения аудиторской проверки.
Комиссии по этике, работающие в рамках крупных общественных объединений бухгалтеров и аудиторов, держат в поле своего зрения профессиональную деятельность членов таких объединений и следят за соблюдением духа и буквы этических требований, среди которых важное место занимает принцип надлежащего профессионального внимания и тщательности. Сущностью этого принципа является приверженность профессиональному мастерству. Аудиторы должны планировать ход проверки, отслеживать деятельность ассистентов и качество работы, выполнять обязанности компетентно, с усердием и максимальным использованием своих способностей. Усердие означает оперативное, внимательное и тщательное оказание профессиональных услуг. Компетентность проистекает из синтеза обучения, опыта и непрерывного профессионального самосовершенствования. Компетентность подразумевает достижение и поддержание такого уровня знаний и навыков, который позволяет аудитору оказывать услуги только высокого уровня качества. Аудитор несет ответственность за адекватную оценку того, соответствует ли его уровень образования и опыта принимаемым им на себя обязательствам.
Аудиторы должны обладать не только глубокими знаниями в узкоспециальной сфере, но и широким экономическим кругозором, познаниями в области правительственной политики, законодательства, социальной психологии, а также разбираться в вопросах отраслевой специфики клиентов и т.д. Аудитор призван аккумулировать этот комплекс знаний и использовать свой опыт и интуицию для масштабного видения и содействия в решении проблем развития аудируемого хозяйствующего субъекта в целом.
Еще одним этическим постулатом аудиторской профессии, действующим в большинстве стран мира, является принцип адекватности объема и видов услуг требованиям профессиональной этики. Решая, оказывать ли определенную услугу, аудитор должен руководствоваться критериями честности, объективности и независимости. Аудитору необходимо определить, не создаст ли то или иное его действие неприемлемой ситуации конфликта интересов. В чем сущность конфликта интересов? Такая ситуация могла бы возникнуть, к примеру, если бы аудитор занял пост директора банка и, осуществляя аудиторскую проверку, обнаружил, что финансовое положение клиента, взявшего в банке кредит, сильно подорвано. Как одному из директоров банка ему следует немедленно, еще до составления аудиторского заключения, сообщить об этом другим директорам банка с тем, чтобы минимизировать возможные финансовые потери банка. Но разглашение конфиденциальной информации клиента будет означать нарушение обязательств аудитора. Следовательно, чтобы избежать опасности возникновения конфликта интересов, аудитор не должен принимать пост директора банка.
К вопросу оплаты профессиональных услуг, оказываемых аудиторами, в мировой практике превалирует следующий подход: аудиторы не могут получать какие-либо вознаграждения, не связанные с выполнением прямых профессиональных задач, либо гонорары, обусловленные достижением определенного результата, (например, выдачей положительного заключения о бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта).
Национальные кодексы профессиональной этики аудиторов содержат положения о том, что аудиторы не должны совершать действий, дискредитирующих профессию:
- халатно относиться к профессиональным обязанностям;
- задерживать передачу соответствующей документации клиенту;
- подписывать ложные заключения и т.д.
Дискредитирующей профессию также считается дискриминация в найме, продвижении по службе и оплате труда по критериям национальности, пола, религиозных убеждений или возраста. Некоторые кодексы особо оговаривают запрет на оказание услуг, выходящих за рамки аудиторской сферы деятельности. Так, были зафиксированы случаи, когда аудиторы работали «по совместительству» охранниками и даже астрологами. Такое поведение рассматривается как «непрофессионализм», дискредитирующий профессию и несовместимый со статусом аудитора.
В ряде кодексов можно встретить пункты о том, что аудитору не разрешается при выполнении определенного вида работ превышать полномочия, т.е. распространять деятельность за предусмотренные договором с клиентом рамки. Нельзя использовать отношения с клиентом в личных целях. К примеру, неэтично навязывать клиенту оказание дополнительных услуг.
Аудитор должен способствовать укреплению и возрастанию собственности клиента законными способами, а также сохранять коммерческую тайну. В связи с этим распространилась практика письменного фиксирования согласованного с клиентом перечня сотрудников компании, которым аудиторы могут сообщать полученные в ходе аудита данные. Как в период проверки, так и по ее завершении аудиторы не могут предпринимать какие-либо действия, дискредитирующие компанию, в отношении которой оказывались аудиторские услуги.
Таковы основные теоретические и практические наработки западных коллег в области этического регулирования аудита. Этот опыт, несомненно, представляет ценность для России, поскольку, по всей очевидности, мы уже преодолели стремление в любом деле непременно «изобрести» свой собственный «велосипед».
Этическое регулирование аудиторской деятельности в России.
Отрадно отметить, что российский аудит уже на этапе своего становления воспринял многие из общепризнанных в мире профессионально-этических идей. Так, в действовавших на начальной стадии законодательного развития аудита «Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации» уже был обозначен верный подход к вопросам обеспечения независимости аудиторов. Основной целью при этом было отсечь от проверки конкретного предприятия лиц, которые могут иметь заинтересованность в его делах, превосходящую отношения в рамках договора на приведение аудиторской проверки.
Федеральный закон от 07.08.01 г. № 119_ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями) содержит важные положения, направленные на сохранение и укрепление независимого статуса аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Так, ст. 12 закона определяет, что аудит не может осуществляться:
- аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
- аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (частниками); в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками); в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
- аудиторскими организациями, оказывавшими в течение предшествующих трех лет услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам применительно к этим клиентам.
Если в отношении первых пяти из числа перечисленных пунктов ситуация достаточно очевидная, то на последнем ограничении следует остановиться более подробно. В некоторых странах не считается нарушением независимости аудиторов оказание ими бухгалтерских услуг с последующей аудиторской проверкой этой же компании (если руководство компании осведомлено о выборе учетных принципов и порядке составления финансовой отчетности в той мере, в которой оно должно нести за них надлежащую ответственность). В российском законодательстве в вопросе сочетания аудиторских и бухгалтерских услуг, как представляется, принят более последовательный подход с точки зрения приверженности принципам независимости и объективности аудита. В России такая практика сочетания услуг, оказываемых одному и тому же хозяйствующему субъекту, не допускается. В противном случае оказалось бы, что аудиторы в определенной мере оценивают результаты своей же работы.
Одним из важных аспектов практической реализации принципа независимости является акцент на необходимость сохранения независимого статуса аудиторской организации в самом процессе проверки. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», аудируемым лицам запрещено предпринимать какие-либо действия, направленные на ограничение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита. На этапе непосредственных исследований аудиторы имеют право требовать свободного доступа к учетным записям, деловой корреспонденции и прочей информации, что зафиксировано в п. 1 ст. 5 указанного закона.
Заметным достижением отечественного аудита является фактическая реализация концепции конфиденциальности при оказании профессиональных услуг, что создает благоприятные предпосылки для плодотворного взаимодействия аудиторских организаций и хозяйствующих субъектов. Включаемый в договоры на проведение аудита или оказание сопутствующих услуг пункт «конфиденциальность» предусматривает обязательства неразглашения и неиспользования информации для каких-либо целей вне исполнения договорных задач без предварительного письменного согласия клиента.
Статья 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обеспечивает правовою основу для действий ответственных лиц в отношении сведений, составляющих аудиторскую тайну. Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам вменяется в обязанность обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и(или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности. Получившие доступ к данным, составляющим аудиторскою тайну, не вправе передавать устные сведения, а также оригиналы или копии документации каким бы то ни было третьим лицам. Исключения составляют случаи, предусмотренные федеральным законодательством. Так, уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в связи с осуществлением внешнего контроля качества аудиторской работы может получить доступ к сведениям, составляющим аудиторскою тайну. Следует подчеркнуть, что в этом случае на него распространяется обязательство по сохранению конфиденциальности такой информации, что предусмотрено п. 3 ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Таким образом, в отечественном нормотворчестве уделено достаточное (с точки зрения законодательных рамок) внимание этическим принципам независимости и конфиденциальности при оказании аудиторских услуг. К сожалению, этого нельзя сказать о других основополагающих принципах аудита, в отношении которых скорее был сделан шаг назад.
До ввода в действие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности существенную роль в этическом регулировании аудита играл стандарт "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при президенте РФ 20.08.99 г. (Протокол № 5). В этом документе содержание основополагающих принципов аудита было раскрыто следующим образом:
- «объективность _-принцип аудита, заключающийся в обязательности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений»;
- «профессиональное поведение – принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу»;
- «профессиональная компетентность – принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг».
Подобным образом были даны формулировки и другим этическим принципам аудита.
Однако на смену упомянутому стандарту пришло федеральное правило (стандарт) "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", в котором отсутствуют хотя бы лаконичные определения принципов аудита (их присутствие в стандарте было бы логичным исходя из самого названия документа). В тексте федерального правила (стандарта) содержится лишь положение о том, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:
- независимость;
- честность;
- объективность;
- профессиональная компетентность и добросовестность;
- конфиденциальность и профессиональное поведение.
Вызывает удивление тот факт, что основополагающие принципы аудита обозначены (по крайней мере стилистически) чуть ли не как вторичные, дополняющие этические нормы общественных объединений. На самом же деле этические нормы аудиторских объединений должны развивать и конкретизировать общие для всех членов профессионального сообщества принципы аудиторской этики. Главное же следствие изъятия из текста стандарта определений принципов аудита видится в том, что теперь аудиторские фирмы и их клиенты лишаются возможности использовать данное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности для того, чтобы достичь единообразного понимания этических обязательств сторон.
В сложившейся ситуации каждое профессиональное общественное объединение получает возможность формулировать и трактовать основополагающие этические принципы аудита, что называется «с чистого листа», руководствуясь собственным пониманием нравственных норм и их практического приложения к сфере аудиторской деятельности. Исключение составляют лишь принципы независимости и конфиденциальности, которым, как было отмечено выше, уделено внимание в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».
Применительно к остальным этическим нормам аудита по всей видимости неизбежен определенный разнобой или по меньше мере вряд ли желательная вариативность трактовок тех или иных аспектов профессиональной этики разными общественными объединениями. Для аудируемых лиц это означает, что даже при хорошей проработанности внутренних документов общественных аудиторских объединений клиенты аудиторских фирм при необходимости должны будут выяснять, какие же локально действующие нормы обязательны для тех или иных аудиторов. Более того, в процессе выбора аудиторской фирмы руководство хозяйствующего субъекта может счесть целесообразным сопоставить по тем или иным критериям этические требования, предъявляемые к аудиторским фирмам, являющимся членами разных профессиональных объединений. Понятно, что это существенно осложнит задачу принятия оптимального аргументированного решения о выборе той или иной аудиторской фирмы.
Отечественные этические кодексы общественных объединений бухгалтеров и аудиторов существенно различаются по объему и содержанию. Как правило, в этих кодексах с большей или меньшей степенью детализации регламентируются следующие аспекты профессиональной жизни:
- общественные интересы, затрагиваемые профессиональной деятельностью членов
- объединения;
- ожидания деловых кругов от услуг, предоставляемых членами объединения;
- требования к независимости члена объединения;
- принципы объективности и честности;
- требования к профессиональной компетентности при оказании членом объединения
- профессиональных услуг;
- регламент работы с конфиденциальной информацией клиента и описание исключительных обстоятельств раскрытия информации;
- принципы получения вознаграждения за предоставляемые аудируемой организацией – членом объединения профессиональные услуги;
- характеристика видов деятельности, несовместимых с профессиональным статусом члена объединения;
- публичная информация и реклама профессиональных услуг;
- принципы отношений между коллегами;
- отношения между сотрудниками аудиторской фирмы;
- особенности взаимодействия с клиентом при выдаче налоговых рекомендаций;
- влияние родственных и личных взаимоотношений на профессиональную деятельность аудитора (аудиторской организации) -члена объединения;
- порядок разрешения конфликтов;
- дисциплинарные меры, применяемые к членам объединения в тех или иных случаях.
Отметим, что отечественные этические кодексы выполняют две наиболее важные функции. Во-первых, они конкретизируют законодательно-нормативные положения (в плане процедур их осуществления) и, во-вторых, регламентируют вопросы профессиональной жизни аудиторов, которые не нашли места в законодательных правовых актах и(или) по своему характеру являются предметом внутрипрофессионального регулирования.
Проиллюстрируем первую из названных функций следующим примером. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в п. 2 ст. 12 предусматривает, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения за проведение аудита и оказание сопутствующих услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в peзультате аудита. В рамках этой же проблемы один из отечественных этических кодексов содержит, в частности, следующие детальные положения, конкретизирующие порядок определения платы за оказываемые услуги:
- "Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора.
- Размер оплаты профессиональных услуг аудитора не должен зависеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами, кроме указанных в предыдущем пункте.
- Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги.
- Сомнения в соблюдении профессиональной этики вызывает ситуация, когда плата одного клиента составляет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказанные профессиональные услуги.
- Аудитор обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны".
Как видно, регламент формирования гонораров за профессиональные услуги получил в процитированном кодексе реальное наполнение.
И в заключение отметим, что о важности этического регулирования аудита свидетельствуют пункты 1 и 2 ст. 20 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», которые сделали обязательным условием получения статуса аккредитованного профессионального аудиторского объединения наличие у этой структуры правил профессиональной этики и системы контроля за их соблюдением.