Списание стоимости лицензий на право пользования недрами

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)" №8-2010
Опубликовано: 20 августа 2010

На практике приходится сталкиваться с ситуацией, когда организация приобретает лицензию на право пользования недрами, которое включает в себя и право на добычу полезных ископаемых, например угля. В таком случае актуальным, по нашему мнению, является вопрос о порядке бухгалтерского учета амортизации стоимости лицензии. Поскольку этот вопрос отдельно в нормативных документах по бухгалтерскому учету не рассматривается, попробуем ответить на него в данной статье.

Отраслевые нормативные документы

В качестве примера проанализируем положения Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца) (утверждена Минтопэнерго России от 25 декабря 1996 г.; далее — Инструкция) и Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (32 раздела) по переделам и производствам металлургии, в том числе раздел 2 «Добыча руд полезных ископаемых» (утверждены Минпромэнерго России 8 октября 2004 г.; далее — Рекомендации).

Согласно п. 2.5 Инструкции при планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок расходов:

  • по месту возникновения затрат (производствам, участкам, цехам и т.д.);
  • по видам продукции, работ, услуг: добыча угля (сланца), обогащение угля (сланца), брикетирование;
  • по видам расходов (элементам затрат);
  • по основным процессам производства в условиях полной механизации плановых и учетных работ.

Производства подразделяются на основные и вспомогательные. Под основными понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию.

В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются:

  • на прямые — расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (сырье, материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость;
  • косвенные — расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (цеховые, общехозяйственные и др.), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

Согласно п. 2.2 Инструкции в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

В Рекомендациях приводятся основные принципы, связанные с планированием, учетом, калькулированием себестоимости добычи руд полезных ископаемых. В них, в частности, определено, что:

  • все горные работы (п. 2.8), производимые на горнодобывающих предприятиях металлургического комплекса, в зависимости от их назначения, сроков службы, источников финансирования и методов погашения затрат на них подразделяются:
    • на работы, связанные с освоением природных ресурсов,
    • горно-подготовительные,
    • добычные (очистные),
    • эксплуатационно-разведочные,
    • природовосстановительные (рекультивация нарушенных земель);
  • к работам, связанным с освоением природных ресурсов (п. 2.9), относятся работы, связанные:
    • с поиском и предварительной оценкой месторождения,
    • разведкой полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученной в установленном порядке лицензией,
    • проведением аудита запасов месторождения,
      а также разработка технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения и другие работы, имеющие отношение к освоению природных ресурсов согласно НК РФ;
  • горно-подготовительные работы (подземные и работы открытым способом) делятся (п. 2.10):
    • на капитальные — работы по вскрытию месторождения или его части и устройство горнотехнических сооружений, обеспечивающих ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса, а также проходка траншей, капитальных съездов, устройство транспортных путей, тоннелей, подъемных сооружений, дренажных выработок, первичные объемы вскрышных работ по вскрытию месторождения (горно-капитальная вскрыша),
    • эксплуатационные — выработки, имеющие целью подготовить к очистной выемке отдельные блоки горизонта (подэтажные штреки, орты, гезенки, восстающие и т.п.), а также вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам.

Горно-капитальные работы финансируются за счет капитальных вложений, выделяемых на освоение месторождения полезных ископаемых и капитальное строительство; эти расходы переносятся на себестоимость добытого полезного ископаемого посредством амортизационных отчислений. Эксплуатационные горно-подготовительные работы финансируются за счет основной деятельности, и эти затраты относятся на себестоимость добытого полезного ископаемого в том отчетном периоде, когда они были фактически осуществлены.

По статье «Расходы будущих периодов» согласно п. 4.11 Рекомендаций отражаются расходы, произведенные в текущем учетном периоде, но относящиеся к будущим учетным периодам. В частности, по ней могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными работами при сезонном производстве, освоением новых производств, установок, агрегатов, рекультивацией земель и проведением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и др.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, установленном приказом об учетной политике предприятия (равномерно, пропорционально объему выпускаемой продукции и др.), в течение всего периода, к которому они относятся.

Полагаем, что с учетом положений ПБУ 10/99 (Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.), ПВБУ (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.) и Рекомендаций рассматриваемые расходы в зависимости от их вида следует учитывать как:

  1. расходы будущих периодов — горно-подготовительные расходы;
  2. горно-капитальные расходы;
  3. в составе себестоимости добытого полезного ископаемого;
  4. в составе прочих расходов (если расходы по списанию стоимости лицензий не связаны с расходами по освоению участка недр, т.е. работы по освоению участка, в том числе по строительству объектов инфраструктуры, не начаты).

На основании перечисленных требований можно предложить следующие варианты учета стоимости лицензий при условии, что ежемесячно начисляется амортизация.

Вариант 1

В первом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • счет 91-2 — если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно.

Во второмпериоде амортизация относится на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Затраты на проекты по доразведке, на проекты строительства шахты (объектов инфраструктуры), проекты рекультивации земли и пр.» — если имеются доказательства выполнения таких работ.

В третьемпериоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 08, субсчет «Горно-капитальные расходы» — с начала строительства объектов инфраструктуры шахты;
  • счет 97 «Расходы будущих периодов» — включая затраты на горно-подготовительные работы;
  • счет 08, субсчет «Затраты на доработку или разработку новых проектов по доразведке, по строительству шахты, по рекультивации земли и др.» — при выполнении таких работ одновременно со строительством шахты.

В четвертом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 20 «Основное производство» — при эксплуатационной добыче полезных ископаемых;
  • счет 08, субсчет «Затраты на доработку или разработку новых проектов по доразведке, по строительству шахты, по рекультивации земли и др.» — при выполнении таких работ одновременно с добычей;
  • счет 08, субсчет «Горно-капитальные расходы» — при строительстве объектов инфраструктуры шахты, продолжающемся одновременно с добычей;
  • счет 97 — включая затраты на горно-подготовительные работы; в этот период суммы, отраженные на счете 97 (затраты на горно-подготовительные и прочие работы), должны списываться на счет 20 «Основное производство», субсчет «Добыча полезных ископаемых».

Основным недостатком указанного варианта следует признать значительное усложнение учета и необходимость подробной регламентации распределения затрат и их списания в учетной политике организации.

Это подразумевает классификацию объектов, на которые будут относиться затраты в виде амортизации лицензий, обоснованность распределения таких затрат, определение периодов отнесения затрат на один или другой объект учета. Кроме того, необходимо обеспечить обоснованность списания затрат со счета 97.

Вариант 2

В первомпериоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 91-2 — если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • счет 91-2 — если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно.

Во второмпериоде амортизация относится на счет 91-2 как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ.

В третьемпериоде амортизация относится на счет 91-2 как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ и работ по строительству объектов инфраструктуры, горно-подготовительных работ.

В четвертомпериоде амортизация относится на счет 20 при эксплуатационной добыче полезных ископаемых.

Недостатком второго варианта следует признать фактическое отсутствие внутренней логики в методике учета, применяемой в разные периоды, и опять же значительное усложнение учета и учетной политики в четвертом периоде.

Вариант 3

Третий вариант учета отличается значительной простотой и соблюдением единого подхода к учету однотипных расходов (амортизации лицензий) в течение всего времени действия лицензии.

В первом, втором, третьем и четвертом периодах амортизация относится на счет 91-2:

  • если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно;
  • как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ, работ по строительству объектов инфраструктуры, горно-подготовительных работ.

Последний вариант учета наиболее близок к соблюдению требования осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов), обеспечивает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности), установленных п. 6 ПБУ 1/2008 (Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.).

В связи с этим обратим внимание на ПБУ 14/2007 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.). Согласно п. 34 этого Положения стоимость нематериального актива (НМА), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие НМА имеет место, в частности, в случае прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА.

В пункте 35 ПБУ 14/2007 указано, что доходы и расходы от списания НМА:

  • отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся;
  • относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, часть стоимости лицензии, относящаяся к периоду, прошедшему с момента ее получения и до настоящего момента, уже не может приносить доходы в будущем и, если следовать логике п. 34 ПБУ 14/2007, должна быть списана с баланса. Расходы от списания следует учитывать в том отчетном периоде, на который распространялось действие лицензии.

Кроме того, отметим, что наличие лицензии нельзя непосредственно связать с выполнением работ по проектам и строительству. Актив, имеющий нематериальный характер (НМА), теряет свои свойства независимо от того, ведутся какие-либо работы или нет.

Нематериальный актив непосредственно можно связать с выполнением какой-либо работы, только если он подразумевает иной метод (способ) ее выполнения, отличающийся от общеизвестных, или без которого выполнение именно этой работы невозможно.

Аналогичное ограничение содержится в п. 8 ПБУ 6/01 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.): не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Для определения конкретного порядка учета организации должны на основе требований Инструкции и Рекомендаций разработать собственные правила учета и закрепить их в учетной политике.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы налогоплательщика, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов.

Амортизация данного НМА начисляется в порядке, установленном ст. 256—259 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Однако положения НК РФ не разъясняют, что необходимо считать моментом ввода в эксплуатацию для нематериального актива. По нашему мнению, в данном случае следует исходить из момента, с которого общество приобретает право осуществлять деятельность на основании лицензии. Данный вывод вытекает из определения НМА, данного в п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ.

Из названных норм НК РФ следует, что для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). При этом срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Таким образом, дату оформления лицензии и следует рассматривать как момент, с которого НМА подлежит амортизации.

Условием для начала признания сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли является начало фактической деятельности по освоению месторождения. В этом случае расходы виде амортизации лицензий должны признаваться и в налоговом учете как расходы.

Но есть и более осторожный подход, согласно которому до начала освоения участка — подготовки проекта геологоразведки, проекта освоения, строительства шахты и осуществления добычи — сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В этом случае, а именно при строительстве объектов инфраструктуры, проведении разведочно-эксплуатационных выработок, расходы в виде амортизации лицензий в налоговом учете следует учитывать отдельно и списывать в последующие периоды в соответствии с доходами, которые организация будет получать при добыче в будущем (возможные варианты учета были описаны ранее).

С начала освоения до момента начала эксплуатационной добычи амортизацию следует учитывать в стоимости амортизируемого имущества (объектов недвижимости — выработки и пр.). В дальнейшем суммы амортизации объектов недвижимости в целом (с учетом ранее списанной стоимости лицензии) будут учитываться в уменьшении базы по налогу на прибыль (см. вариант 1 в бухгалтерском учете).

Аналогичного мнения придерживаются финансовые органы. Так, в письме от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/210 Минфин России разъяснил, что начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был введен в эксплуатацию (т.е. права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

Анализ арбитражной практики также свидетельствует о том, что для признания в составе расходов сумм начисленной амортизации налогоплательщик должен подтвердить, что осуществлял деятельность по освоению природных ресурсов. Так, в Постановлении от 27 марта 2008 г. по делу № А42-1050/2007 ФАС Северо-Западного округа на основании исследования и оценки представленных документов (договоров, программ и отчетов о выполнении работ, актов приема-сдачи выполненных работ (услуг), счетов-фактур, расчетных документов) сделал вывод, что налогоплательщиком документально подтверждено фактическое выполнение работ, связанных с освоением природных ресурсов. Суд признал, что затраты налогоплательщика на освоение природных ресурсов и амортизационные отчисления на нематериальные активы (лицензии) являются экономически обоснованными, поскольку произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По лицензиям же, полученным на участки, на которых не ведется разведка или не заключены договоры на разработку соответствующих проектов разведки или освоения, сумма начисленной амортизации не может учитываться в расходах по налогу на прибыль.

При выборе метода налогового учета лицензий следует учитывать предложенные варианты бухгалтерского учета и по возможности выбирать те, которые имеют минимальные различия и налоговые риски. На наш взгляд, этому требованию соответствует третий вариант учета амортизации лицензий.

Автор: