Введение
В 2002 году правительство РФ приняло план мер по подготовке российских предприятий к переходу на международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета (МСФО). В январе 2003 года Правительство РФ одобрило подготовленный Министерством финансов план перевода российских компаний на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). По планам Минфина, реформа отечественных стандартов будет проходить в несколько этапов. Процесс завершится к 2007-2008 годам. Причем, во время перехода российская бухгалтерская отчетность будет сохраняться, так как по ней рассчитываются многие финансовые показатели, в том числе для целей налогообложения. При этом постепенно российская система учета будет «приближаться» к международной, итогом чего должно стать их «слияние».
В предложениях по проекту плана перехода на МСФО, которые ФКЦБ направила в Межведомственную комиссию по реформированию бухгалтерского учета, предусматривается, что эмитенты, включенные в котировальные листы первого уровня, на первом этапе перехода (он начнется в 2004 году) представят аудированную консолидированную бухгалтерскую отчетность по МСФО. Большинство этих компаний уже составляет отчетность по МСФО или GAAP и сможет выполнить такие требования.
Кроме того, с 2003 года ФКЦБ предложит всем эмитентам, допущенным к обращению российскими организаторами торговли, а также иным организациям, осуществляющим публичную эмиссию ценных бумаг, представлять сводную отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО и аудированную по требованиям российского законодательства или международных стандартов аудита (МСА).
Различие целей составления отчетности
Российские принципы бухгалтерского учета имеют серьезные недостатки в плане достоверности информации о рыночной стоимости активов и чистой прибыли предприятия, а именно эти данные представляют особый интерес для инвесторов.
Основным предназначением финансовой отчетности по РПБУ было и остается ее представление в налоговые органы. Такая отчетность лишена необходимой прозрачности и достоверности, которые необходимы инвесторам. Таким образом, основным пользователем финансовой отчетности, составляемой по РПБУ, продолжают оставаться налоговые органы, а не инвесторы или руководители компании.
Опыт показывает, что финансовая отчетность, составленная по РПБУ и МСФО для одной и той же компании, будет существенно различаться. Имеются примеры, когда отчетность, составленная по РПБУ, представляет довольно благоприятную картину финансового положения компании, в то время как отчетность по МСФО представляет ее в крайне мрачном свете.
Российские принципы бухгалтерского учета имеют серьезные недостатки в плане достоверности информации о рыночной стоимости активов и чистой прибыли предприятия, а ведь именно эти данные представляют особый интерес для инвесторов. Основным предназначением финансовой отчетности по РПБУ было и остается ее представление в налоговые органы. Такая отчетность лишена необходимой прозрачности и достоверности, которые необходимы инвесторам. Таким образом, основным пользователем финансовой отчетности, составляемой по РПБУ, продолжают оставаться налоговые органы, а не инвесторы или руководители компании.
Допущения и принципы
Международные стандарты финансовой отчетности основаны на нескольких допущениях и принципах: метод начисления, допущение о непрерывности деятельности компании, принцип осмотрительности и принцип сопоставимости.
Метод начисления означает, что операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере получения или выплаты денежных средств) и отражаются в финансовых отчетах за те периоды, к которым они относятся.
Допущение о непрерывной деятельности компании предполагает, что деятельность компании будет продолжаться без существенного сокращения ее деятельности. Это означает, что активы компании должны оцениваться в соответствии с этим принципом, а не по ликвидационной стоимости. В отношении компании, испытывающей серьезные проблемы, аудиторы могут принять решение о неприменимости данного принципа.
Принцип осмотрительности (осторожности, консерватизма) означает, что при составлении финансовой отчетности должен проявляться консерватизм в оценке с тем, чтобы активы или прибыль не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. На практике при составлении финансовой отчетности всегда возникает много вопросов в отношении, например, оценки дебиторской задолженности, экономического и физического срока полезного использования оборудования, рыночной стоимости активов. В таких ситуациях, если применение альтернативных бухгалтерских процедур четко не определено, должен применяться консервативный метод оценки.
Принцип сопоставимости позволяет выявлять схожесть, различия и временные тенденции на основе отчетности компании за текущий и прошлый периоды, сравнивать финансовую отчетность разных компаний. Принципы составления отчетности не должны безосновательно изменяться от периода к периоду, а если изменения все же внесены, то в отчетности должны содержаться подробные объяснения причин и сути этих изменений, а также того, как эти изменения отразились на представлении отчетности за данный период.
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с принципами МСФО, должна обладать такими качественными характеристиками, как понятность, существенность, полнота и достоверность представляемой информации.
Международные стандарты финансовой отчетности и инвесторы
Российские принципы бухгалтерского учета, не представляющие объективной и четкой картины финансового состояния предприятий, становятся серьезным препятствием для иностранных инвесторов, пытающихся оценить целесообразность инвестирования в то или иное российское предприятие. В противоположность этому, основная цель международных стандартов финансовой отчетности заключается в создании объективной картины текущего и прошлого положения компании и ее деятельности. К основным пользователям финансовой отчетности относятся:
- руководство компании с целью осуществления контроля за ее деятельностью и выполнение намеченных планов производства и сбыта, с целью внесения необходимых корректив в оперативную и инвестиционную деятельность компании; – инвесторы для формирования обоснованной точки зрения о целесообразности инвестиций в компанию; – кредиторы для оценки способности компании обслуживать свои долги;
- поставщики для оценки способности компании оплачивать счета за поставленные ей товары;
- потребители (клиенты), заинтересованные в продолжении компанией своей деятельности и выполнении их заказов;
- работники, заинтересованные в стабильном развитии своего предприятия;
- общественность, следящая за развитием предприятия. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, применима для количественных оценок и расчета рисков, используемых заинтересованными лицами при рассмотрении вопроса об инвестициях.
МСФО и публично котируемые компании
Как уже отмечалось, РПБУ дают недостаточно полную и достоверную информацию о положении дел на предприятии. В этой связи аргументы в пользу перехода российскими предприятиями на МСФО могут быть следующие:
- повышение качества решений, принимаемых руководством компании, так как эти решения будут основываться на более объективной информации;
- финансовая отчетность будет более внятной и полезной для внешних партнеров компании, включая инвесторов, кредиторов, поставщиков и потребителей, результатом чего может стать их более активная поддержка компании. Преимущества ведения параллельного учета по РПБУ и МСФО необходимо сопоставить с издержками, так как в соответствии с российским законодательством ведение учета по МСФО не освобождает от необходимости ведения учета по РПБУ. И все же можно рекомендовать предприятиям вести учет по обоим стандартам финансовой отчетности. В настоящий момент наблюдается тенденция приближения РПБУ и МСФО.
Основные различия между РПБУ и МСФО
| РПБУ | МСФО |
Принципы различия |
|
РПБУ требуют строгого соблюдения законодательно прописанных норм составления отчетности (приоритет формы над содержанием). |
Принцип МСФО состоит в отражении реальной экономической сущности операции (приоритет содержания над формой). |
Бухгалтерский баланс |
|
Основный средства |
|
РПБУ разрешают использовать четыре метода начисления амортизации, однако на практике предприятия до сих пор применяют только линейный метод амортизации по установленным нормам, так как именно такие отчисления признаются как расходы в целях налогообложения. В соответствии с РПБУ внеплановое начисление износа (например, списание стоимости основных средств) возможно только при наличии документации, подтверждающей причину снижения полезных качеств или повреждения, а также с указанием лица, ответственного за потерю полезных качеств или причиненный ущерб. |
МСФО предписывают списание стоимости до восстановительной в случае, если она окажется ниже балансовой. |
Стоимость основных средств отражается за минусом износа |
Отражается первоначальная стоимость основных средств |
Незавершенное производство |
|
РПБУ позволяют относить на эту статью часть общих и административных расходов, непосредственно не связанных с производством продукции. |
МСФО предписывает включать в незавершенное производство только прямые затраты. |
Расчетный счет |
|
РПБУ позволяют замороженные счета. отражать также |
В соответствии в МСФО следует отражать только те банковские счета и денежные средства, которые доступны для расчета по текущим операциям. |
|
|
Кроме этого, значительные различия между РПБУ и МСФО существуют в порядке учета, финансовых инвестиций, дебиторской задолженности, акций и лизинговых операций. |
|
Отчет о финансовых результатах |
|
|
МСФО придерживаются принципа соответствия (принципа признания расходов), в соответствии с которым все расходы, связанные с доходами данного периода (т. е. с проданными товарами и предоставленными услугами), являются расходами данного периода. |
Себестоимость проданной продукции |
|
В соответствии с РПБУ общие и административные расходы могут включаться в себестоимость реализованной продукции. |
По МСФО данные расходы не могут относиться на себестоимость производства, так как они не связаны непосредственно с приобретением или производством товара. |
|
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы полностью списываются на себестоимость. |
Заработная плата администрации и сумма отчисления на социальное страхование относиться на себестоимость. |
Заработная плата администрации и сумма отчисления на социальное страхование относиться на операционные расходы. |
Амортизация непроизводственных основных средств относиться на себестоимость. |
Амортизация непроизводственных основных средств относиться к операционным расходам. |
Уплата процентов по кредитам банков, так же как и доходы от получения процентов включаются в себестоимость. |
Уплата процентов по кредитам банков, так же как и доходы от получения процентов являются финансовыми прибылями/убытками и включаются в отчет о прибылях и убытках отдельной строкой. |
Налоги, уплачиваемые предприятием (за исключением налога на прибыль и налога на превышение заработной платы) включаются в себестоимость продукции. |
Налоги, уплачиваемые предприятием (за исключением налога на прибыль и налога на превышение заработной платы) являются операционными расходами. |
В соответствии с РПБУ, командировочные и В соответствии с МСФО командировочные и представительские расходы включаются в представительские расходы являются себестоимость. операционными расходами. |
|
Признание дохода происходит не с момента отправки товара, а в момент получения денег. |
В соответствии с методом начисления, используемым в МСФО, признание дохода происходит в момент отправки товаров и выставление счета. Таким образом, товары отгруженные считаются проданными. Поэтому вышеуказанная сумма отражается в себестоимости. |
|
Расходы, по содержанию объектов культурно-бытовой сферы напрямую не относящиеся к производству, показываются в составе операционных расходов отдельной строкой. |
|
В МСФО не существует ограничений на расходы по рекламе. Поэтому расходы по рекламе, превышающие норму и уплачиваемые за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия, относятся к операционным расходам. |
|
|
Этап 1 – Понять необходимость перехода на МСФО
Необходимо прежде всего определить требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, так как это явится той целью, которая будет определять метод внедрения. Необходимо определить преимущества перехода на МСФО, включая такие параметры, как способность предоставлять более полную и точную информацию руководству в таких областях как калькуляция себестоимости, рентабельность продукции, рентабельность компании и стабильность ее состояния, снижение расхождения в сроках предоставления отчетности и информации для корпоративного планирования. Высшее руководство компании должно принять решение о необходимости перехода на МСФО.
В состав руководства должны входить генеральный директор и главы следующих департаментов: финансового и бухгалтерского учета, планирования, материально-технического снабжения и сбыта. Важное значение имеет получение в нисходящем порядке согласия на переход к МСФО, в противном случае проект может быть обречен на провал. Этап 2 – Разработать стратегические варианты Необходимо назначить стратегическую команду, которая должна состоять из финансового директора, главного бухгалтера и директора по планированию, наряду с двумя или тремя ведущими бухгалтерами. Необходимо собрать такую информацию, касающуюся компании, как информацию о системе отчетности компании, действующей в настоящее время, требованиях по пакету отчетности в системе МСФО, ресурсы, которые компания может выделить для перехода на МСФО, и наличие средств для осуществления перехода на МСФО.
Различные доступные варианты для перехода на МСФО должны быть подробно разработаны, например, метод двойного ведения учета с параллельным ведением учета одновременно в двух системах (российской и МСФО), и каждый вариант должен быть критически проанализирован стратегической командой в отношении приемлемости этого варианта, и почему он приемлем или не приемлем для перехода на МСФО. Критически проанализированные варианты затем должны обсуждаться советом директоров, который утвердит отобранные варианты, с одним из которых компания будет продолжать работать.
Существует два основных метода составления отчетности на основе МСФО:
Метод корректировки предшествующих отчетных периодов. Этот метод обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами-профессионалами, и его обычно относят к трансформации. Компания предоставляет информацию в соответствии с требованиями российского законодательства и затем специалисты – профессионалы окажут содействие персоналу компании в осуществлении перевода информации в формат МСФО. Различные корректировки будут сделаны в предусмотренной российским законодательством финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам МСФО.
Существует несколько подробных вариантов, которые могут рассматриваться при использовании метода корректировки предшествующих отчетных периодов:
| Базовая трансформация | Это метод высокого уровня, который просто переводит имеющуюся, предусмотренную законодательством информацию в формат МСФО. Финансовая информация представлена в местной валюте. |
Полная трансформация |
При этом методе учитываются изменения, осуществляемые при базовой трансформации, и осуществляются корректировки определенных счетов, используя первичные документы. Предоставляется информация в соответствии с МСФО, без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции (IAS 29). Финансовая информация представлена в местной валюте. |
Полная трансформация в МСФО, включая корректировки с учетом инфляции. |
Этот вариант предусматривает полный трансформационный процесс, и представляет финансовую информацию в соответствии с МСФО в местной валюте с необходимыми корректировками в финансовой информации для финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. |
Полная трансформация в иностранную валюту. |
Финансовая информация в соответствии с МСФО в местной валюте конвертируется в иностранную валюту. |
Метод параллельного ведения учета
При применении этого метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять как информацию в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО. Этот метод обычно называется методом двойного ведения бухгалтерского учета (учетом одновременно в двух системах). Метод параллельного ведения учета может быть внедрен на двух уровнях:
На первом – процесс будет внедрен в одной из учетных областей, например, основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей и кредиторская задолженность поставщикам. Этот метод наилучшим образом подходит для учетной системы, ведущей учет, в основном, вручную и предлагает компании вариант для перехода к предоставлению информации по МСФО поэтапно. Новые зоны учета добавляются только после того, как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой информации по МСФО, учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, необходимо будет трансформировать, используя метод корректировки предшествующих отчетных периодов.
Очевидно, для компаний, уже имеющих сложные компьютеризованные учетные системы, предоставляющие точную финансовую информацию, предусмотренную законодательством, более смелым подходом будет выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета, что даст компании возможность предоставлять полную финансовую информацию, предусмотренную как российским законодательством, так и МСФО.
Стратегические вопросы
Прежде чем принято решение о методе перехода к предоставлению финансовой информации в соответствии с МСФО, необходимо проработать следующие вопросы.
- Даст ли преимущества составление финансовой информации согласно МСФО?
- Кто будет конечным пользователем финансовой информации, составленной в соответствии с МСФО?
- Какова цель составления финансовой информации в соответствии с МСФО?
- Насколько подробной должна быть информация, составленная в соответствии с МСФО?
- Будет ли необходимо проводить аудиторскую проверку информации, составленной в соответствии с МСФО?
- Когда должно быть принято решения о выборе стратегического подхода?
- Какие имеются ресурсы персонала, внешних консультантов, финансовой и информационной технологической поддержки?
- И какую и какой степени точности информацию может создавать действующая в настоящее время система?
Ответ на эти вопросы поможет определить является ли необходимой информация, составленная в соответствии с МСФО, и какой из методов является наиболее подходящим для получения такой информации.
Применение метода корректировки предыдущих отчетных периодов
Легче организовать и контролировать, чем метод параллельного ведения учета, потому что от компании и персонала требуются более ограниченные вводные данные. Для осуществления трансформации по этому методу, как правило, будут привлекаться консультанты из профессиональных фирм так как пользователи финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, будут, как правило, требовать заключения независимых аудиторов. Внешним консультантам требуется меньше времени, потому что у них имеется предыдущий опыт работы с МСФО и проведения трансформации, а круг вопросов четко определен.
Трансформация – это разовая операция.
Общая стратегия метода параллельного ведения учета
Внедрение метода параллельного ведения учета потребует привлечения большего количества персонала, консультантов и других ресурсов. Необходимо применять поэтапный метод для того, чтобы группы могли успешно осуществить сведение счетов. Поэтапный метод означает, что весь процесс разбит на управляемые этапы, каждый из которых имеет развивающуюся, но легко определяемую цель. Координатор только следит за тем, чтобы все усилия были одновременно направлены на выполнение одной цели. До тех пор пока цель не достигнута, к работе, направленной на достижение следующей цели, не приступают, и ресурсы для ее осуществления не выделяются.
Выводы
Использование МСФО позволяет компаниям, планирующим привлечение инвестиций, представить потенциальным инвесторам, кредиторам и другим заинтересованным сторонам прозрачную и унифицированную информацию о своей деятельности.
В первую очередь, переход на новую систему бухучета можно рекомендовать тем компаниям, которые рассматривают возможность публичных эмиссий ценных бумаг и получения статуса публично котируемых компаний.
В любом случае этот вопрос следует решить до планируемого выпуска ценных бумаг.
Вознаграждением за понесенные издержки послужит возросший интерес к компании со стороны внешних инвесторов и в долгосрочном плане снизит стоимость привлечения капитала для компании. Если инвестор будет располагать объективной информацией о положении дел на предприятии, он будет готов вложить средства под более низкую процентную ставку, так как риск в этом случае лучше просчитывается.