Связь между налоговой отчетностью и финансовой отчетностью

Разработка стратегии поддержки российск...
Источник: ФКЦБ, апрель 2003 г.
Опубликовано: 20 сентября 2010

Связь между налоговой и финансовой отчетностью

Введение

Во всех известных авторам странах исчисление налогооблагаемого дохода начинается с определения прибыли, исчисляемой согласно правилам финансовой отчетности. Однако количество и характер уточнений, требуемых этими правилами, значительно варьируются. Например, в Германии значительная часть компаний не делает уточнений, подготавливая Einheitbilanz (единый баланс) как для финансовой, так и для налоговой отчетности. Противоположную крайность представляют США, где существует очень большое количество уточнений, такое, что налоговая отчетность рассматривается как совершенно самостоятельная область экспертизы, отличная от финансовой отчетности. Находясь между этими крайними случаями, французские компании используют стандартизованную форму отчетности (2058-АN), предусматривающую ограниченное количество специальных уточнений.

Почти во всех странах консолидированная отчетность не имеет непосредственного отношения к налоговой отчетности. Имеются случаи, когда некоторые члены экономической организации, предоставляющей финансовую отчетность, могут рассматриваться в налоговой отчетности вместе, однако такая налогооблагаемая группа – это не то же самое, что экономическая организация, предоставляющая финансовую отчетность (Lamb, 1995). В таблице 21 показана неразрывная связь между финансовой и налоговой отчетностью.

Для того чтобы лучше в этом разобраться, необходимо проверить эту связь в отдельной стране позицию за позицией. Для этого мы разобьем эти связи на пять категорий, как показано в таблице 22.

В оставшейся части данного раздела рассматриваются четыре страны (Германия, Франция, Великобритания и США) в качестве примера существующей связи между налоговой и финансовой отчетностью. В заключение подводится итог результатов перехода на МСФО, включая Россию.

Категория 1 означает расхождение между правилами и практикой составления налоговой отчетности и правилами и практикой составления финансовой отчетности. Это предполагает отсутствие влияния налогов на решения по поводу финансовой отчетности. Четыре других категории включают различные формы связи. Категория II означает, что правила составления налоговой и финансовой отчетности не допускают значительных возможностей варьирования и что оба свода правил являются одинаковыми. Это предполагает, что налоговые соображения оказывают ограниченное влияние на выбор менеджерами методов составления финансовой отчетности. Для категории III характерны более детальные правила составления финансовой отчетности по сравнению с правилами составления налоговой отчетности, практика же составления налоговой отчетности должна строится исходя из практики составления финансовой отчетности. При первом взгляде такой порядок предполагает влияние финансовой отчетности на налоговую отчетность. Однако в тех случаях, когда правила финансовой отчетности дают выбор или не являются четкими, можно наблюдать «обратный эффект», состоящий в том, что правила финансовой отчетности (или их варианты) выбираются, интерпретируются или формируются с учетом налоговых последствий. Примеры связей категории III, где такой обратный эффект более вероятен, обозначены в таблице 23 индексом III†.

Категории IV и V являются четкими примерами влияния налогов на выбор метода финансовой отчетности. Для категории IV характерно отсутствие четкого правила составления финансовой отчетности, поэтому правило составления налоговой отчетности определяется соображениями удобства или выбирается такой вариант налоговой отчетности, который позволяет уменьшить налоговые обязательства. В категории V правила финансовой отчетности совсем не принимаются во внимание.

Мы предлагаем ряд позиций финансовой отчетности, которые можно отнести к той или иной категории. В первой колонке таблицы 23 приводится перечень таких позиций, которые подобраны с учетом того, что они достаточно важны, чтобы оправдать применение к ним МСФО.

Исходя из общепринятого приоритета правил налоговой отчетности над практикой финансовой отчетности во всех рассматриваемых странах, не следует удивляться тому, что наблюдается много примеров их согласования по типу II и III, в такой степени, что мы можем рассматривать такую согласованность как «нормальное» положение дел в любой стране. Например, правила составления налоговой отчетности, как правило, не уточняют того, как показывать, например, такие статьи, как продажи, зарплата и наибольшая часть накладных расходов в связи с бизнесом, поэтому их согласованность по типу категории III является нормальной.

  • Германия

Формальная позиция немецкого закона такова, что исчисление налогооблагаемого дохода основано на исчислении коммерческой прибыли: Massgeblichkeitsprinzip (принцип решающего значения). Поэтому имеется множество примеров связи категории III. Однако имеется также множество примеров связи категории IV (приоритет правил налоговой отчетности), таких, например, как:

  • использование содержащегося в налоговом законодательстве 15-летнего периода списания неконсолидировано приобретенной деловой репутации (goodwill), а не четырехлетнего периода, который можно найти в коммерческих правилах (если не может быть оправдан более длительный период);
  • содержащаяся в налоговом законодательстве максимальная 30-процентная ставка списания при уменьшающемся балансе на практике обычно не превышается при составлении финансовой отчетности;
  • возможность включения в финансовую отчетность накладных расходов на производство обычно используется с учетом требования включения их в налоговую отчетность;
  • возможность включения в финансовую отчетность пенсионных выплат, относящихся к периоду до 1987 года, обычно не используется;
  • для определения возможности капитализации арендных платежей опираются на налоговые распоряжения министерства финансов;
  • использование максимальной ставки списания, разрешенной налоговым законодательством;
  • изменение метода списания с уменьшающегося баланса на обычный порядок списания для активов, если это увеличит расход;
  • отнесение шестимесячного периода списания на активы, приобретенные в первой половине года, и годовой амортизации на активы, приобретенные во второй половине года;
  • исчисление пенсионных расходов на основе ставок процента и других допущений в налоговых правилах.

Фактическим результатом этого является то, что финансовая отчетность базируется скорее на налоговых соображениях, а не наоборот.

  • Франция

Во Франции существует много связей категории II, однако по ряду позиций существует также влияние правил налоговой отчетности. Например, существуют регулируемые резервы (provisions reglementees), которые в финансовой отчетности отражаются, а в налоговой – нет. Они включают специальное ускоренное списание, которое должно быть показано в финансовой отчетности, чтобы было разрешено использовать ее в качестве налоговой отчетности.

Общая сумма списания делится на экономический налог на эксплуатационные расходы и дополнительный бюджетный налог на чрезвычайные расходы. Бухгалтерский учет включает дебет к столбцу чрезвычайных статьей в отчете о прибылях и убытках и кредит к столбцу регулируемых резервов на странице активов и обязательств балансового отчета. При обычных расходах на амортизацию также существует связь между финансовой и налоговой отчетностью. Правила составления налоговой отчетности включают ряд специфических требований: использование нулевых стоимостей продажи, нормативных сроков службы и пропорциональных залогов для активов, приобретенных или проданных в течение года.

Эти правила заимствованы, по-видимому, из общепринятой торговой практики. В настоящее время, когда они стали правилами составления налоговой отчетности, бухгалтеры стремятся следовать им из-за их удобства.

Другим примером, который иллюстрирует борьбу за «болевые точки» финансовой отчетности во Франции, являются пенсионные резервы. В соответствии с основополагающим правилом составления финансовой отчетности, содержащимся в Коммерческом кодексе, общая сумма пенсионных обязательств должна быть включена в примечания к финансовой отчетности. Предприниматели могут принять решение о создании резервов для всех или только для части этих обязательств в балансовом отчете. Однако соответствующее положение налогового кодекса запрещает вычет именно резервов, относящихся к пенсиям. С учетом существующего расхождения в правилах составления налоговой и финансовой отчетности, в налоговой отчетности делается уточнение к показываемой в финансовой отчетности прибыли в том случае, если такие резервы созданы. На практике французские компании в своей финансовой отчетности обычно не показывают пенсионных резервов.

  • Великобритания

Как и в других странах, отражаемая в финансовой отчетности прибыль однозначно является отправной точкой для исчисления налогооблагаемого дохода. Примером исключительно сложной взаимосвязи, относящейся к категории III, является отражение в финансовой отчетности арендных платежей. Капитализация арендного платежа не была характерной для Великобритании до принятия Правил стандартной бухгалтерской практики (SSAP) 21 в 1984 году. Комитет стандартов финансовой отчетности (ASC) договорился с налоговыми органами о том, что применение Правил стандартной бухгалтерской практики (SSAP) 21 не изменит порядок налогообложения, то есть рентные платежи по всем видам аренды будут, как и раньше, вычитаться из налогооблагаемой базы (категория I – расхождение). Однако появившееся позже Положение о практике внутренних доходов (подтвержденное прецедентом) требует того, чтобы налогооблагаемая база соответствовала данным финансовой отчетности в обычных условиях (отношение категории III). Приоритетность правил и методов учета устанавливается путем отнесения арендных платежей к той или иной категории как «платежей за операционную аренду» или «платежей за финансовую аренду».

Платежи за операционную аренду вычитаются при поступлении в прибыль, исчисленную для финансовой и налоговой отчетности. Напротив, согласно новой практике взимания внутренних доходов «инспекторы обычно готовы согласиться с тем, что надлежащим образом исчисленное коммерческое списание актива, отнесенного к прибылям и убыткам в отчете о финансовом положении в данном периоде», представляет вместе с финансовым элементом рентных платежей справедливый вычет из налогооблагаемой базы. В принципе правила финансовой отчетности не дают большого выбора. Однако если учесть объем доказательств, необходимых для проведения различия между «операционной арендой» и «финансовой арендой», согласно Правилам стандартной бухгалтерской практики (SSAP) 21, эффект может оказаться обратным (как и по многим другим позициям категории III) в том смысле, что управляющие могут по желанию капитализировать или не капитализировать арендные платежи для налоговой отчетности и поэтому имеют право прибегнуть к Правилам стандартной бухгалтерской практики SSAP 21 различными путями.

Резервы в Великобритании рассматриваются как позиция, подпадающая, как правило, по характеру расхождения под категорию I. Налоговое законодательство имеет тенденцию делать различие между «общими резервами» (на покрытие плохих долгов), которые не вычитаются из налогооблагаемой базы, и «специальными резервами», которые вычитаются. Сочетание специальных законов и судебных прецедентов дает четкое различие между «общими» и «специальными» резервами, направляемыми на покрытие сомнительных долгов.

Большая часть других материальных позиций в финансовой и налоговой отчетности, практикуемой в Великобритании, отражается в соответствии с совершенно различными правилами (категория I). Фиксированные активы и их списание служат хорошим примером этого. Законодательством предусматривается, что фиксированные активы могут быть переоценены различными методами, и это является в Великобритании общепринятой практикой, в частности в том случае, если цены на собственность растут. Переоценка (в сторону повышения или в сторону понижения) в налоговой отчетности не учитывается. Аналогичным образом, списание, отражаемое в отчете о финансовом положении, регулируется законом о компаниях и требованиями стандартов финансовой отчетности, но не вычитается из налогооблагаемого дохода. Напротив, система вычетов из налогооблагаемой базы обязательств, связанных с затратами капитальных активов, предполагает списание налогов.

  • США

В действующем Кодексе о внутренних доходах (IRC) отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой прибыли той прибыли, которая отражается в отчете о финансовом положении. Однако существует, по всей видимости, жесткая связь между налоговым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов 1986 года, в котором говорится: «налогооблагаемый доход должен исчисляться с использованием метода учета, на основе которого налогоплательщик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг». Большинство компаний используют в качестве своего «метода учета» метод накопления и общепринятые принципы бухгалтерии для исчисления налогооблагаемой прибыли. Сравнительно недавние изменения четко указывают, что понятие «метод учета» может быть определено таким образом, что в ряде случаев допускается его отличие от аналогичного понятия, используемого в финансовой отчетности.

Следовательно, существует много расхождений, относящихся к категории I (например, учет списаний и арендных платежей). Однако в связи с детализированным характером финансовой отчетности и налоговых правил в США существует много примеров связи между ними, относящихся к категории III (приоритет финансовой отчетности) и к категории IV (приоритет налоговой отчетности).

Оценка запасов представляет собой такую позицию, для которой налоговые правила жестко устанавливают, что должна быть применена «наилучшая практика отчетности» для поиска наиболее подходящих правил оценки при условии «четкого отражения дохода». Поэтому в нормальных условиях оценки в налоговой и финансовой отчетности являются идентичными. Оба свода правил позволяют компаниям выбирать метод оценки из диапазона вариантов: в пределах диапазона приемлемых допущений товарных потоков находятся FIFO («первая партия на приход – первая в расход») и ЛИФО («последняя партия на приход – первая в расход»). Однако с учетом того, что налоговые правила обычно требуют соответствия предполагаемого потока товаров финансовой отчетности, возникает большая вероятность принятия для финансовой отчетности налогового опциона, который обеспечивает наиболее выгодный налоговый результат (например, ЛИФО в периоды роста стоимости запасов), и исключения других вариантов. Поэтому характеристика связей между налоговой и финансовой отчетностью как относящихся скорее к категории IV, нежели чем к категории II, представляется правильной. Тесная связь между налоговой и финансовой отчетностью в этой области проявляется в требовании, чтобы налогоплательщики получали одобрение налоговых органов по поводу любого изменения в методе оценки запасов.

Сведение воедино правил налоговой и финансовой отчетности

Связи между действующими в настоящее время в четырех странах типами налоговой и финансовой отчетности показаны для 16 позиций в таблице 23. Распределение соответствующих категорий по определенным позициям было показано выше на многих примерах. Более подробно это описано в других источниках (Lamb et al., 1998).

В таблице 24 приведены сводные данные. Различие между странами можно лучше понять на основе рассмотрения соотношения между категорией I (расхождение) и категориями IV /V (влияние налоговых правил). Очевидно, что идея непрерывности, предложенная в таблице 21, подтверждается данным детальным исследованием.

Принятие МСФО

Если бы МСФО были введены для финансовой отчетности индивидуальных хозяйствующих субъектов, выплачивающих налоги, это привело бы к изменению исчисляемой прибыли по ряду причин. Например, нереализованные поступления от инвестиций стали бы рассматриваться как доход. В таблице 25 показано влияние перехода к МСФО в 2005 году для трех стран ЕС, обследованных выше. При этом предполагается, что предложенные в 2002 году Советом по международным стандартам финансовой отчетности поправки (например, запрещающие применение метода ЛИФО) вступят в силу в 2005 году.

Представляется маловероятным, чтобы какая-либо страна захотела произвести коренные изменения в порядке исчисления налогооблагаемого дохода и позволить Совету по международным стандартам финансовой отчетности произвольно изменять размер налогооблагаемого дохода. Поэтому для Германии и Франции имеются две возможности: либо не принимать МСФО для индивидуальной отчетности, либо ввести некоторое число расхождений в налоговую и финансовую отчетность. Что касается Великобритании, то существующий набор расхождений необходимо будет пересмотреть. Однако представляется очевидным, что в этом смысле Россия более похожа на Германию, чем на Великобританию. Смысл заключается, следовательно, в том, что для исчисления налогооблагаемого дохода в России необходима стандартизованная система корректировок МСФО. Система эта должна быть достаточно гибкой, чтобы реагировать на изменения МСФО.

Однако понятно, что Россия в этом аспекте более похожа на Германию, чем на Великобританию. Поэтому, вывод из этого следующий – нужна стандартизированная система поправок от МСФО к российскому налоговому законодательству. Система должна быть достаточно гибкой, чтобы справиться с изменениями к МСФО.

—>