Транспортное предприятие: выбор системы управленческого учета

Система управленческого учета должна учитывать технологические особенности компании. В этом номере «Консультанта» мы проанализируем пример постановки управленческого учета на транспортном предприятии.

Выбор системы управленческого учета на предприятии зависит от специфики его технологического процесса и организационной структуры. Так, технологические особенности определяют две основные составляющие учета:

• направление сбора информации;
• метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

Особенности организации учета на предприятиях, занимающихся доставкой, обусловлены в первую очередь тем, что оказываемая ими услуга – перемещение – не имеет вещественной формы. Она потребляется в момент производства и не может быть объектом хранения.
Рассматривая конечный продукт – доставку – как общий производственный процесс, можно выделить его части. Ими являются технологические процессы, представляющие собой заранее спланир¬ованные операции. Предприятию важно определить, какие бизнес-процессы будут являться объектами планово-учетной деятельности. Это позволит выделить центры ответственности, в разрезе которых и ведется сбор информации.
Рассмотрим это на примере транспортной компании, специализирующейся на железнодорожных перевозках. Производственный процесс доставки здесь представлен наиболее полно. Общая схема услуги перевозки может быть разбита на части (см. таблицу 1)

Таблица 1. Технологические процессы, образующие услугу перевозки

К ряду технологических процессов (хранение груза на складе, таможенное оформление, упаковка, погрузка или разгрузка, доставка до станции отправления или склада получателя) возможно двоякое отношение. С одной стороны, их можно рассматривать как часть общего технологического процесса. С другой – как вспомогательные виды деятельности, выделяемые в самостоятельные бизнес-процессы. По нашему мнению, второй вариант целесообразнее. Ведь оказание данного комплекса услуг напрямую не связано с движением груза между пунктом отправления и назначения. Все этапы рассматриваемого процесса могут быть реализованы силами грузоотправителя, грузополучателя или сторонней фирмы. Поэтому в компании целесообразно выделить подразделения основной деятельности, которые обеспечивают доставку груза в пункт назначения, и подразделения вспомогательной деятельности (см. таблицу 2).

Таблица 2. Подразделения основной и вспомогательной деятельности

Таким образом, сбор информации ведется, во-первых, в разрезе видов деятельности, а во-вторых, – в разрезе центров ответственности. Результаты анализа организационной структуры предприятия закрепляются в «Положении о финансовой структуре организации». Этот документ определяет основные направления хозяйственной деятельности фирмы, структуру затрат, перечень центров ответственности, их структурный состав и особенности бюджетирования, а также сферы полномочий и ответственности их руководителей. Например, особенностью бюджетирования для центра управленческих затрат будет составление сметы расходов, а для пункта загрузки при формировании бюджета продаж – планирование выручки.

Учет затрат

Также важной составляющей системы ведения управленческого учета является выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Существующие методы учета характеризуются тремя признаками:

• объект учета затрат (заказ, процесс, передел);
• полнота учитываемых затрат (полная и сокращенная себестоимость);
• оперативность учета и контроля за затратами (учет фактических и нормативных затрат).

Объект учета затрат напрямую зависит от особенностей производственного процесса. Например, технологические особенности транспортной отрасли служат основанием для применения попроцессного метода учета затрат. Два других признака характеризуют степень детализации информации о затратах для целей управленческого планирования и проведения CVP-анализа.
В целом, система управленческого учета производственных расходов должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции.
На практике можно говорить о комплексном методе учета затрат, при котором на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования, фиксируются:

• плановые (бюджетные) показатели;
• фактические показатели;
• отклонения фактических показателей от плановых.

Другой особенностью комплексного метода учета является четкое разграничение переменных и постоянных затрат. Это разделение важно при использовании маржинального подхода, и в первую очередь – для проведения CVP-анализа (то есть анализа «издержки – объем – прибыль»). Такое деление затрат позволяет формировать как полную, так и сокращенную себестоимость продукции.

Организация управленческого учета

Возможны два варианта организации управленческого учета: автономная система ведения учета и интегрированная. Первая предполагает обособление счетов управленческого учета в специальный счетный план либо использование счетов-экранов. Приверженцы этой системы отмечают, что такая система создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства и рентабельности отдельных видов продукции.
Интегрированная система использует единую систему счетов и бухгалтерских проводок. Для управленческого и бухгалтерского учета используется единый план счетов, но с максимально возможной детализацией. С одной стороны, детальная аналитика позволяет накапливать статистический материал для анализа по каждому принципиальному виду расходов, что необходимо для принятия правильных управленческих решений. С другой стороны, есть возможность объединения расходов в более крупные группы.
По наблюдениям практиков, операции бухгалтерского и управленческого учета примерно в 80 процентах случаев совпадают. Поэтому, на взгляд автора, этот подход более оправдан. Он позволяет вести весь учет на едином информационном поле проводок и избегать ошибок, возникающих из-за дублирования информации. Кроме того, сокращаются трудозатраты по ведению учета.

Автономная система учета

бухгалтерских счетах. Действующий План счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н) позволяет организовать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов. Для этого можно параллельно использовать две группы счетов производственно¬го учета. Первая группа: счета 20-29 – для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возник¬новения затрат, носителей и элементов затрат. Вторая группа: счета 30-36 — для группировки расходов по усмотрению организации. При помощи счетов второй группы предприятие и может формировать сокращенную себестоимость по переменным затратам. Взаимо¬связь между этими двумя группами счетов может осуществ¬ляться с помощью специальных от¬ражающих счетов-экранов. Напри¬мер, счета 37 «Отражение общих затрат», счета 36 «Формирование полной себестоимости» или счета 27 «Распределение общих затрат». Система таких записей для предприятий, оказывающих услуги доставки, рассмотрена в таблице 3. Использование этой системы сводится к тому, что затраты, отражаемые на счетах бухгалтерского учета, в дальнейшем делятся на постоянную и переменную части и перераспределяются по счетам. В результате формируется сокращенная себестоимость основной и вспомогательной деятельности по переменным затратам, а также выделяется постоянная часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Таким образом, аналитик может получить информацию о маржинальной прибыли и провести CVP-анализ.

Интегрированная система учета

На взгляд автора, вышеописанный вариант учета является достаточно трудоемким. Другим способом формирования сокращенной себестоимости может стать интегрированная система учета. Данный подход подразумевает использование кодов для обозначения статей затрат и доходов, центров ответственности, направлений деятельности и т. п. При современном уровне автоматизации такой подход представляется более экономичным.
На существующую систему бухгалтерских записей накладываются дополнительные аналитические признаки, характеризующие:

• тип затрат (постоянные, переменные);
• вид деятельности;
• статью затрат.

Код вида деятельности – сложный, так как заключает в себе информацию о виде деятельности, способе доставки, маршруте доставки, скорости, а также может учитывать другие признаки (например, срочность). Таким образом, каждой сумме расхода присваивается дополнительный код, и формируется более детальная информация не только в разрезе типа затрат, но и в разрезе подразделений, видов деятельности. Пример кодировки для предприятия, оказывающего услуги доставки, отражен на схеме. Так, сумма провозного тарифа, уплаченного Филиалом 1 железной дороге, за доставку груза в вагоне пассажирской скоростью из Города 1 в Город 3 будет иметь следующий код: 02_03_1121_2_001.
Кроме того, дополнение системы кодировки статьями бюджета и указанием принадлежности к бюджету позволяет связать систему учета с процессом бюджетирования. А значит, можно будет оперативно отслеживать отклонения от плановых показателей, возникающих в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Таблица 3. Система записей предприятия для формирования сокращенной себестоимости

Схема. Система кодировки для формирования сокращенной себестоимости