Учет дивидендов у организации-получателя

В печати можно увидеть много публикаций о порядке учета и налогообложения дивидендов у их источника. Что же касается отражения дивидендов у получателя, то данная тема освещается значительно реже, поскольку считается более простой. Большую роль в такой ее характеристике играет отсутствие у получателя налоговых рисков, поскольку обязанность исчислить и перечислить налоги в бюджет лежит в данном случае на источнике доходов. Тем не менее практика аудита и консультирования показывает, что получатели дивидендов тоже не всегда правильно отражают эту операцию в учете.

В соответствии с п. 6 и 10.1 ПБУ 9/99¹ доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в составе прочих доходов в порядке, аналогичном признанию выручки (доходов от обычных видов деятельности), т.е. в размере поступления денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности.

При этом согласно п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления (включая дивиденды) признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, предусмотренных п. 12 данного ПБУ для признания выручки, а именно:

• организация имеет право на получение дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма дохода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Эти три условия для дивидендов соблюдаются в момент их объявления акционерным обществом — источником доходов.

Во-первых, общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды (п. 1 ст. 42 Закона об АО²). Во-вторых, срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров. Если же уставом такой срок не определен, он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате (п. 3 ст. 42 Закона об АО). Иначе говоря, время с момента объявления дивидендов до их выплаты ограничено уставом или законом и составляет непродолжительный период времени.

В-третьих, решение о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров (п. 3 ст. 42 Закона об АО), т.е. после объявления дивидендов акционер может самостоятельно рассчитать их точный размер. При этом акционер имеет право на получение дивидендов при следующих условиях.

1. Права акционера на акции подтверждены должным образом.

Акция является именной бездокументарной ценной бумагой, а согласно положениям ст. 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» право на такие ценные бумаги переходит к приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги:

• у лица, ведущего депозитарную деятельность, — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
• в системе ведения реестра — с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Таким образом, для подтверждения своих прав на акции организация должна иметь выписку из реестра акционеров, сделанную на ее имя.

2. Акционер имеет право на получение дивидендов.

Список лиц, имеющих право получать дивиденды, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Список таких лиц составляется на основании данных реестра акционеров общества, дата составления списка не может быть установлена ранее даты принятия решения о проведении общего собрания и более чем за 50 дней до даты проведения общего собрания акционеров (п. 4 ст. 42, п. 1 ст. 52 Закона об АО).

Таким образом, для подтверждения своих прав на получение дивидендов организация должна быть занесена в список лиц, имеющих право на получение дивидендов.

Список лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, предоставляется обществом для ознакомления по требованию лиц, включенных в этот список и обладающих не менее чем 1% голосов. По требованию любого заинтересованного лица общество в течение трех дней обязано предоставить ему выписку из такого списка, содержащую данные об этом лице, или справку о том, что оно не включено в этот список (п. 4 ст. 51 Закона об АО). Если же организация, считающая себя получателем дивидендов, не была включена в соответствующий список, у нее есть возможность судебного оспаривания такого решения.

Пункт 12 ПБУ 9/99 содержит еще два условия, при соблюдении которых прочие поступления признаются в бухгалтерском учете:

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Однако к ситуации с дивидендами они не имеют отношения.

Таким образом, установленные ПБУ 9/99 критерии признания доходов организации требуют признания получаемых дивидендов методом начисления, т.е. независимо от времени фактического получения денежных средств на счета организации-получателя (акционера, участника). Но организация-получатель не всегда имеет возможность начислить дивиденды в день проведения общего собрания акционеров, поскольку (см. ст. 62, 63 Закона об АО):

• после даты собрания может пройти 15 дней, в течение которых счетная комиссия оформляет протокол об итогах голосования;
• данный протокол приобщается к протоколу общего собрания, который также должен быть сформирован в течение 15 дней после завершения собрания акционеров;
• решения, принятые общим собранием акционеров, а также итоги голосования оглашаются на общем собрании, в ходе которого проводилось голосование, или доводятся не позднее 10 дней после составления протокола об итогах голосования в форме отчета до сведения лиц, включенных в список и имеющих право на участие в общем собрании акционеров.

В итоге получается, что в организацию, которая является получателем дивидендов, необходимые первичные документы могут поступить в следующем после проведения собрания акционеров месяце или даже квартале. Тем не менее при их поступлении доходы по дивидендам должны быть признаны в бухгалтерском учете³:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — отражены доходы по дивидендам, объявленным обществом — источником дивидендов (для условного примера: на сумму 100 000 руб.).

Налоговое законодательство предусматривает необходимость удержания налога по данным доходам налоговым агентом — источником выплаты дивидендов (ст. 275 НК РФ), при этом датой получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Таким образом, доходы для целей бухгалтерского и налогового учета признаются в разные периоды, что обусловливает необходимость отражения в учете отложенных налоговых обязательств — ОНО (п. 8 ПБУ 18/02⁴). Величина ОНО в данном случае рассчитывается как произведение суммы объявленных дивидендов (в расчете на все количество акций, по которым они причитаются) на ставку налога, устанавливаемую подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Аналогичным образом определяется и величина условного расхода по налогу на прибыль⁵:

Д 99 «Прибыли и убытки» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен условный расход по налогу на прибыль (для условного примера: на сумму 9000 руб. (100 000