Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений » (ПБУ 19/02),утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.02 г.№ 126н.Данные ПБУ вводятся в действие,начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.
ПБУ 19/02 разработано в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности и применяется для организаций юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений),в том числе для профессиональных участников рынка ценных бумаг,страховых организаций,негосударственных пенсионных фондов.
В ПБУ 19/02 отмечено,что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:
- наличие документов,подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков,связанных с финансовыми вложениями;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход)в будущем в форме процентов,дивидендов либо прироста их стоимости.
В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются:
- государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги);
- вклады в уставные капиталы других организаций;
- займы,предоставленные другим организациям;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность,приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации товарища по договору простого товарищества.
В состав финансовых вложений организации не включаются:
- собственные акции,выкупленные акционерным обществом акционеров для перепродажи или аннулирования;
- векселя,выданные организацией векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары,продукцию,выполненные работы,оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество,имеющее материально вещественную форму,предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы,ювелирные изделия,произведения искусства и иные аналогичные ценности,приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;
- активы,имеющие материально вещественную форму (основные средства,материально производственные запасы,а также нематериальные активы).
Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений,позволяющую обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и движением.В качестве единицы могут быть установлены серия,партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.Аналитический учет финансовых вложений должен вестись по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений,а также по эмитентам ценных бумаг,организациям,участником которых является данная организация, организациям заемщикам и т.п.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости,в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение,за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:
- суммы,уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы,уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги,связанные с приобретением указанных активов;
- вознаграждения,уплачиваемые посреднической организации или иному лицу,через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты,непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы,связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций,но сделка не состоялась,то стоимость услуг относится на операционные расходы организации.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам также включаются в состав операционных расходов организации.
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений,если они непосредственно не связаны с их приобретением.
В случае приобретения финансовых вложений фактические затраты формируются с учетом суммовых разниц,возникающих при оплате в рублях в сумме,эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах),до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.
Затраты,связанные с приобретением финансовых вложений,за исключением сумм, уплачиваемых продавцу,могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой,уплачиваемой продавцу, и относиться к операционным расходам отчетного периода,в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.
Первоначальная стоимость финансовых вложений,стоимость которых при приобретении установлена в иностранной валюте,определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ,действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость финансовых вложений,по которой они приняты к бухгалтерскому учету,может изменяться в случаях,установленных законодательством и ПБУ 19/02.Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
- финансовые вложения,по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
- финансовые вложения,по которым рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения,по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость,отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.Корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально.Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений включается в состав операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Финансовые вложения,по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.Если по объекту финансовых вложений,ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости,на отчетную дату текущая стоимость не определяется,такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может произвести расчет их оценки по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.
Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету и имеет место в случаях погашения, продажи,безвозмездной передачи,передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций,передачи в счет вклада по договору простого товарищества и проч.
Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ),предоставленные другим организациям займы,депозитные вклады в кредитных организациях,дебиторская задолженность,приобретенная на основании уступки права требования,оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости,определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество.При выбытии финансовых вложений,оцениваемых по текущей рыночной стоимости,их стоимость определяется исходя из последней оценки.При этом по каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо операционными доходами в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации ».
Расходы,связанные с предоставлением займов,оплатой услуг банков,депозитариев и с осуществлением других подобных операций,относятся к операционным расходам организации.
Учет вкладов в устаные капиталы других организаций
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения »,субсчет 1 «Паи и акции ».
Вкладывая средства в уставные капиталы товариществ,обществ с ограниченной ответственностью,инвестор приобретает доли в уставном капитале,а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений,внесенных в счет вклада в уставный (складочный)капитал организации, признается их денежная оценка,согласованная учредителями (участниками)организации,если иное не предусмотрено законодательством РФ.Разница между оценкой вклада,отраженной по счету 58 «Финансовые вложения » ,и стоимостью переданных активов отражается в составе операционных доходов или расходов передающей организации.
При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций они включаются в состав операционных доходов.
Бухгалтерские записи по учету вложений в уставные капиталы представлены в табл.1.
Учет финансовых вложений в ценные бумаги
Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает в себя фактические затраты организации на их приобретение,за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Текущая рыночная стоимость акций определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах.При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике,приведенной в Распоряжении Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.10.98 г.№1087 р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных бумаг,допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг,и установлении предельной границы колебаний рыночной цены ».
Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно,признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.При этом подтекущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена,рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается,первоначальной стоимостью является сумма денежных средств,которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений,приобретенных по договорам,предусматривающим исполнение обязательств (оплату)неденежными средствам,признается стоимость активов,переданных или подлежащих передаче организацией,которая в свою очередь устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.При невозможности становить стоимость активов,переданных или подлежащих передаче организацией,стоимость финансовых вложений,полученных организацией по договорам,предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости,по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Ценные бумаги,не принадлежащие организации на праве собственности,хозяйственного ведения или оперативного управления,но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора,принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
При переходе к инвестору прав на ценные бумаги,оплаченные не полностью,они отражаются в бухгалтерском чете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору.Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.
Бухгалтерские записи,отражающие операции,связанные с приобретением ценных бумаг, представлены в табл.2 и 3.При этом следует иметь в виду,что при переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты денежные средства,внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений,показываются в составе дебиторской задолженности.
Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл.4.
Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав операционных и отражаются в бухгалтерском учете записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами » Кредит 91 «Прочие доходы и расходы ».
По долговым ценным бумагам,по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним,в соответствии с условиями выпуска,дохода включать в состав операционных доходов или расходов.
Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной стоимости,разница списывается за счет доходов,получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям.В случае приобретения облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав операционных доходов.
Если принято решение не проводить корректировку,разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигации.Осуществляемые в этом случае бухгалтерские записи представлены в табл.5.
При использовании дисконтированной стоимости для оценки долговых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не производятся.
Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам:
- продажа;
- погашение по окончании срока обращения;
- безвозмездная передача другим организациям;
- вклад в уставный капитал другой организации и др.
При выбытии финансовых вложений,по которым текущая рыночная стоимость не определяется,используется один из следующих способов оценки:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)основана на допущении,что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления).При применении этого способа оценка ценных бумаг,находящихся в остатке на конец месяца,производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.При этом в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого при их выбытии способа оценки финансовых вложений:по текущей рыночной стоимости;первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;средней первоначальной стоимости;первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Бухгалтерские записи,отражающие выбытие ценных бумаг,представлены в табл.6.
(Окончание в следующем номере)