Учет запасов по МСФО

До января 2005 г., когда вступил в силу международный стандарт финансовой отчетности МСФО I.A.S. 2 «Запасы» в редакции 2004 г., действовала редакция (I.A.S. 2) «Запасы» 1993 г. Необходимо отметить, что стандарт определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя предприятиям возможность собственного маневра. Кроме того, в нем содержатся указания по последующему признанию затрат в качестве расходов, включая уменьшения стоимости до возможной чистой цены продаж, а также о способах расчета себестоимости. В стандарте также представлены формулы расчета затрат, используемых при определении себестоимости запасов.

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:

• незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется МСФО I.A.S. 11 «Договоры подряда») и связанных с ними работ;
• финансовых инструментов;
• биологических активов.

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации.

Стандарт не применяется для товарных брокеров и трейдеров, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Запасами считаются активы, которые:

1. Предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;
2. Находятся в процессе производства для такой продажи;
3. Находятся в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Таким образом, в состав запасов входят материальные ценности, предназначенные для потребления при изготовлении продукции в одном производственном цикле, осуществления работ или услуг на всех стадиях; в виде непосредственно запасов на складах, в виде незавершенного производства, в виде готовой продукции, предназначенной для реализации, и в виде товаров, закупленных и хранящихся для перепродажи. Если компания оказывает услуги, то в составе запасов показывается стоимость услуг, для которых компания еще не признала соответствующую часть дохода.

Признаются два вида продажной оценки запасов: возможной чистой цены продаж и справедливая стоимость:

1. Возможной чистой ценой продаж (реализации) является предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Эта величина специфична для каждой организации.
2. Справедливой стоимостью запаса является та сумма, на которую можно его обменять или урегулировать обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Эта величина не является специфичной для каждой организации.

Следует отметить, что справедливая стоимость запаса за минусом затрат на продажу и его возможная чистая цена продаж (реализации) могут отличаться и не быть равными. Запасы обязательно должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• себестоимости;
• возможной чистой цене продаж.

Себестоимость запаса в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего хранения.

Следует обратить внимание на то, что при определении затрат на закупку исключаются торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи. В отдельных случаях, предусмотренных МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», в состав стоимости запасов может входить курсовая разница по запасам, приобретенным за иностранную валюту, то есть в случаях крупных девальваций или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на размер непогашенных обязательств по приобретению этих запасов. Практически это означает, что при значительном изменении курса валют положительная курсовая разница, на которую увеличивается непогашенное обязательство по запасу идет на увеличение стоимости запасов. Таким образом, в отдельных случаях предусмотрена проводка:

Д-т счета «Запасы» К-т счета «Расчеты с иностранными поставщиками» на сумму курсовой разницы.

При определении себестоимости запасов в переработке большое значение имеет понятие накладных производственных расходов, разделяемых на:

• переменные;
• постоянные, которые в свою очередь состоят из распределяемых и не распределяемых.

Постоянными накладными расходами являются косвенные производственные расходы, которые относительно неизменны независимо от объема производства.

Примерами таких расходов являются: амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы. Распределение постоянных накладных расходов основывается на определении нормальной производственной мощности — ожидаемому объему производства, рассчитанному на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Фактический уровень производства может использоваться в случае, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов на единицу продукции не увеличивается вследствие низкого уровня или остановки производства. Нераспределенные накладные расходы, то есть остаток фактических постоянных накладных производственных расходов после вычета распределяемых, признаются как расход в периоде их возникновения.

Переменными накладными производственными расходами являются косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства.

К таким расходам относятся косвенные затраты труда и косвенные расходы сырья. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Достаточно часто в результате производственного процесса может изготавливаться не один, а много видов продукции, а затраты на производство не могут быть определены отдельно, вследствие чего они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Для распределения может использоваться относительная стоимость продаж каждого продукта, определяемая на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении готового продукта. Побочные продукты оцениваются по чистой реализационной стоимости, и вся эта величина вычитается из себестоимости основного продукта.

Прочие расходы включаются в себестоимость запасов только в той части, в какой они связаны с доведением их до состояния, пригодного к эксплуатации, и доставки их до современного местоположения.

Не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов отчетного периода:

• сверхнормативные потери сырья, труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение запасов, если только они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к его следующему этапу;
• административные накладные расходы, не связанные с доставкой или доведением запасов до состояния, при котором появляется возможность их использования;
• расходы на продажу (сбытовые расходы).

Необходимо обратить внимание на то, что в состав себестоимости запасов включаются заготовительные расходы в полном объеме. Обычно в состав себестоимости запасов не включаются и проценты по займам, поскольку эти расходы считаются финансовыми. Однако в отдельных случаях, при использовании альтернативного метода, эти проценты включаются в себестоимость запасов. Кроме того, при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разница между ценой обычной покупки и ценой покупки при отсрочке платежа признается как расход по процентам.

Себестоимость запасов предприятий сферы обслуживания включает следующие составляющие:

• заработная плата;
• другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг;
• заработная плата и затраты на контролирующий персонал;
• соответствующие накладные расходы.

Заработная плата и расходы на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются в периоде их возникновения. Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов в соответствии со стандартом I.A.S. 41 «Сельское хозяйство» МСФО, следует оценивать по справедливой стоимости, определенной в период сбора урожая, за минусом предполагаемых сбытовых расходов.

Методы определения себестоимости запасов могут быть разные и используются в зависимости от того, какие результаты необходимо получить предприятию, и какие методы являются наиболее удобными для получения желаемого результата.

Метод нормативных затрат может использоваться, если предприятие устраивает приблизительное значение себестоимости. Нормативные затраты выражают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются в свете современной обстановки и при необходимости пересматриваются, однако МСФО не устанавливают, как часто это осуществляется.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся изделий, но имеющих одинаковую норму прибыли (маржу), для которых использование других методов не является целесообразным.

Себестоимость запаса определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого розничного подразделения учитывается среднее значение процента.

Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

Специфическая идентификация индивидуальных затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод используется для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Метод не используется, если запасы являются взаимозаменяемыми.

Основной подход МСФО — определение себестоимости запасов методами ФИФО (первое поступление — первый отпуск) или средневзвешенной стоимости. При этом предусматривается, что обязательным в одной организации является применение одинаковой формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру или использованию, но для запасов различного характера или использования.

Метод ФИФО предполагает, что статьи запасов, приобретенные первыми, будут соответственно проданы или использованы первыми, и, естественно, статьи запасов, приобретенные последними, остаются в запасе в конце периода.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает использование формулы, с помощью которой стоимость каждой статьи запаса определяется исходя из средней стоимости этой статьи запасов в начале периода и стоимости этих запасов, приобретенных в течение периода. При этом среднее значение может рассчитываться периодически, по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы. Таким образом, среднее значение стоимости запасов предполагает расчет за любой период, включая ежедневный, когда рассчитывается среднее значение из остатка на начало дня и поступления за день.

МСФО в редакции 2004 г. (с 2005 г.) не допускает и альтернативный подход в использовании методов определения стоимости запасов — метод ЛИФО — последнее поступление — первый отпуск. Данный метод предполагал, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были раньше всего приобретены или произведены.

Таким образом, основными методами, которые рекомендует МСФО I.A.S. 2, являются методы средневзвешенной и ФИФО.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы:

• повреждены;
• полностью или частично устарели;
• снизились в цене продажи.

Кроме того, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились затраты на завершение или продажу запаса. Списание запаса ниже себестоимости подтверждает, что активы не должны учитываться выше сумм, по которым их можно продать или использовать.

Списываются запасы до возможной чистой цены продаж постатейно, однако, в случае удобства их можно сгруппировать в запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту. Однако не следует списывать запасы на основе их классификации, например, всю готовую продукцию или все запасы отрасли. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент осуществления расчетов, которые учитывают:

• колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода;
• предназначение имеющегося запаса, например общую контрактную цену услуги, в которую включается данный запас. Сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они включаются, предположительно по цене себестоимости или выше нее.

В каждом периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. Поэтому в случае устранения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется таким образом, чтобы новая учетная величина являлась меньшей из двух величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.

Признание запасов в качестве расходов после продажи осуществляется в том периоде, когда произведено признание соответствующего дохода. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов признаются в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, признается как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расхода в период осуществления возврата. Это означает, что в случае, если имеется целесообразность увеличения стоимости запаса, по которому ранее имелось снижение стоимости до возможной цены реализации, то ранее признанные расходы по снижению стоимости запасов уменьшаются путем сторнирования.

Запасы, использованные в качестве компонента основных средств, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Следует отметить, что процесс признания в качестве расходов учетной (покупной) стоимости проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Сумму запасов, признанных в качестве расхода в течение периода, называют себестоимостью продаж, которая состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов, и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности организации могут потребовать также включения затрат на сбыт.

Перечня запасов по их видам МСФО I.A.S. 2 не содержит.

Заключительный параграф 36 МСФО I.A.S. 2 отражает состав статей примечаний к финансовой отчетности.