Учет затрат в развитых странах

Зарубежный опыт

Автор:
Источник: журнал «Финансовый Директор ISSN 1680 - 1148»№ 2(30)/2005 г
Опубликовано: 16 сентября 2005

Процесс построения системы учета затрат по местам их возникновения по западному образцу займет немало времени и потребует солидных усилий и инвестиционных ресурсов. Но в результате менеджер сможет получить полную информацию о фактических расходах по любому принятому к исполнению заказу на любой стадии его реализации.

Опыт работы западноевропейских металлургических компаний показывает, что затраты имеют тенденцию к ежегодному увеличению на 3-5 %, в то время как конкуренция не позволяет соответственно увеличивать цены на реализуемую продукцию. В этой связи, руководство компаний уделяет огромное внимание вопросам построения эффективной системы учета затрат. Все больше внимания этому направлению уделяют и руководители металлургических компаний из стран СНГ.

МЕТОДОЛОГИЯ УЧЁТА ЗАТРАТ В ЕС

В европейской практике учeта затрат основное внимание уделяется определению фактической себестоимости услуг и продукции. Контролю над выполнением целевых (плановых) бюджетных показателей придаeтся меньшее значение, поскольку фактическая загрузка мощностей оказывает большое влияние на фактические затраты. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то разница (либо со знаком плюс, либо со знаком минус) переносится на так называемые счета отклонений. Учeт затрат представляет собой систему управленческого учeта, которая работает параллельно системе финансового учeта. В техническом отношении она строится на кредитно-дебетной системе записи. Важно подчеркнуть, что это не система, детализирующая и дополняющая информацию, содержащуюся в счетах финансового учeта, а отдельная система управленческого учeта, генерирующая информацию для принятия ключевых решений.
Западноевропейские системы управления затратами основаны на сравнительном анализе эффективности предприятия с конкурентами (бенчмар-кинг). Широкое использование получили системы учета затрат по местам их возникновения. Особо актуально это для отраслей с больших количеством переделов, в частности для чeрной металлургии и машиностроения. Далее мы подробно рассмотрим методологический и методический каркас системы учета затрат по местам их возникновения.
В западноевропейской практике центром затрат является объект затрат, который выделяется для того, чтобы контролировать деятельность организационного подразделения, группы подразделений или подсекции некоего организационного подразделения. Их деятельность измеряется путeм контроля над тем, больше или меньше расходует данный центр затрат по сравнению с запланированным уровнем (это носит название отклонений / дисперсии потребления. Но большое количество элементов затрат может относиться к переменным, а это означает, что они могут изменяться вместе с объемами предоставленных данным центром затрат услуг. В связи с этим вторым ключевым показателем, которым необходимо измерять деятельность центра затрат, является фактически предоставленный объем услуг в сравнении с запланированным уровнем (отклонения по объeмам услуг). Центры затрат можно классифицировать как указано в табл. 1.

Классификация центров затрат

Тип центра затрат Определение
Первичный Первичные центры затрат напрямую вовлечены в производство готовой продукции или полуфабрикатов. Центры затрат дебетуют свои услуги на производственные заказы
Вторичный Вторичные центры затрат предоставляют услуги другим центрам затрат. Их услуги большей частью дебетуются на другие центры затрат напрямую или через такие виды заказов, как текущий ремонт и профилактика, капитальный ремонт и т. д. Вторичные центры затрат практически никогда не дебетуют свои услуги на производственные заказы
Материальный Материальные центры затрат специализируются на приобретении и хранении материалов. Материальные центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих материальных затрат
Общецеховой Общецеховые центры затрат отвечают за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку. Его затраты на производство не могут дебетоваться на другие объекты затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительные счета общецеховых накладных расходов
Сбытовой Сбытовые центры затрат отвечают за сбыт продукции. Сбытовые центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих затрат по сбыту
Административный Административными центрами затрат являются входящие в состав администрации организационные подразделения, которые не могут относить свои услуги на счета других центров затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт накладных административных затрат

При формировании структуры центров затрат используются такие источники как организационная структура предприятия, схема производственного процесса, схема движения материальных потоков. На первом этапе отбираются все подразделения, непосредственно задействованные в производственных процессах. Они являются отправной точкой при определении первичных центров затрат. Следующий этап — определение центров затрат, выполняющих обслуживающую, вспомогательную функцию. Одно структурное подразделение может быть разбито на несколько центров затрат. Например, в конвертерном цехе имеется 3 конвертера различной мощности. Производимая ими в единицу времени работа будет разной. Потребление расходуемых материалов и т. д. может быть измерено только для всех трeх конвертеров одновременно. Следовательно, целесообразно выделить три центра затрат и установить измерительное оборудование по основным расходуемым материалам на каждом конвертере.
После того, как будут определены первичные центры затрат, путeм тщательного изучения остающихся подразделений необходимо выделить вторичные центры затрат. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:

  • одному или нескольким подразделениям предоставляются услуги данным подразделением?
  • можно ли эти услуги измерять в таких единицах, как минуты, часы, м2, м3, тонны?

Если на эти вопросы можно ответить положительно, то это организационное подразделение является центром затрат. Если какое-то подразделение предоставляет различные по содержанию услуги, то его необходимо разбить на два или более центра затрат. Если персонал нескольких подразделений предоставляет аналогичные услуги (например, услуги ремонтников) на всем заводском пространстве (конвертеры, вторичная металлургия, машины непрерывного литья заготовок), то эти подразделения следует объединить в один центр затрат.
Оставшиеся организационные подразделения необходимо классифицировать на: материальные, общецеховые, сбытовые, административные, центры накладных затрат.
Элементы затрат, определяемые для центров затрат, можно классифицировать в соответствии с их происхождением или источником:

  • расходные счета в системе финансового учeта;
  • услуги, получаемые от других центров затрат;
  • материалы, получаемые со склада и не относимые напрямую на производственные заказы (конечную продукцию);
  • потребляемые коммунальные услуги и энергия, которые напрямую не относятся на производственные заказы (продукцию);
  • капитальные расходы.

При бюджетном планировании расходы центров затрат планируются по каждому элементу затрат, с максимальным учeтом вероятного сценария развития событий в конкретном центре затрат. Элементы затрат планируются преимущественно в денежном выражении. Для каждого первичного и вторичного центра затрат необходимо определить измеритель услуг. Как правило, услуги измеряются в часах (машино-часы, часы работы оборудования, человеко-часы), минутах, тоннах, м2, м3, кВт и т. д.
Наряду с планированием затрат по первичным и вторичным центрам затрат необходимо рассчитывать стоимость единицы услуги на основе годового производственного плана (например, тонн жидкой стали) с учетом реальных потребностей первичных и вторичных центров затрат (например, человеко-часов ремонтников).
Отклонение потребления рассчитывается для каждого центра затрат путeм сопоставления запланированных затрат с фактическими расходами, которые были дебетованы на данный центр затрат. Больший или меньший расход может быть обусловлен тем, что предоставлялся больший или меньший объeм услуг другим центрам затрат. В связи с этим для первичных и вторичных центров затрат используется второй показатель: отклонения по загрузке мощностей. Это отклонение рассчитывается путeм сопоставления запланированного уровня загрузки мощностей с их фактическим уровнем.
Нормативы расходования материалов устанавливаются на этапе подготовки бюджета предприятия на следующий год. Нормативные затраты на материалы определяются на основе средних закупочных цен, прогнозируемых на будущий бюджетный год. Исходной точкой, как правило, является цена последней поставки материалов. Если, скажем, ожидается падение цены на конкретный вид материалов, нормативные затраты будут устанавливаться на более низком уровне и наоборот.
Расчeт себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции производится в самом начале работы над бюджетом предприятия. Поскольку разнообразие продукции в отрасли чeрной металлургии весьма велико, виды изделий объединяются в группы подобной продукции.
Например, номенклатура продукции, которую можно производить в цехе горячей прокатки, весьма обширна ввиду наличия различных по толщине и ширине горячекатаных рулонов. Для определения групп продукции используется матрица диапазона марок стали, с помощью которой на одной оси определяются диапазоны толщины, а на другой — диапазоны ширины изделий. Комбинация одного диапазона толщины и одного диапазона ширины представляет собой группу продукции. Для этих групп продукции производится расчeт себестоимости (табл. 2). Обычно единицей, для которой делается этот расчeт, является одна тонна.

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАКАЗЫ

Производственные заказы являются объектами затрат, на которые собираются фактические затраты. Это означает, что собираются фактические количества, которые и умножаются на нормативные затраты. Исходной точкой в процессе формирования производственных заказов являются заказы от клиентов или заказы со склада. Чтобы упростить объяснение процесса формирования заказов от клиентов, давайте возьмeм заказ от клиента на 100 тонн оцинкованных рулонов по 20 тонн каждый. Когда в отдел реализации поступают такие заказы, то обычно каждый из них передают в отдел технической разработки, который определяет технологический маршрут конкретного заказа от клиента, который необходимо пройти для его выполнения. В этом отделе определяются все полуфабрикаты с размерами и спецификациями, требуемыми для выполнения конкретного заказа от клиента.
В следующем далее примере приводятся такого рода полуфабрикаты: оцинкованные рулоны (готовая продукция), готовые холоднокатаные рулоны, закаленные рулоны, протравленные горячекатаные рулоны, горячекатаные рулоны, слябы, выход плавки.

Расчет себестоимости групп продукции

Элемент затрат Код затрат Единица изме­ рения Количество единиц , требуемых на тонну Себесто­ имость единицы Себесто­ имость элемента , евро Комментарий
Закупаемый материал 1 1 кг 100 150  
Общие материальные затраты 2 %   3,5% 5,25 % строки 1
Закупаемый материал 2 3 кг 100 1,8 180  
Общие материальные затраты 4 %   2,5% 4,5 % строки 3
Закупаемый материал n 18 кг 200 0,6 120  
Общие материальные затраты 19 %   3% 3,6 % строки 1 8
Всего закупаемых материалов 20       463,35 Итого по строкам с 1 по 1 9
Полуфабрикат 1 51 кг 250 5 1 250  
Полуфабрикат 2 52 кг 250 4 1 000  
Полуфабрикат n 59 кг 150 3 450  
Всего полуфабрикатов 60       2 700 Итого по строкам с 51 по 59
Энергия 61 кВт 100 0,1 10  
Коммунальная услуга 1 62 м 3 50 0,1 5  
Коммунальная услуга 2 63 l 3 1 3  
Коммунальная услуга n 69 м 3 5 0,1 0,5  
Всего коммунальных услуг 70       18,5 Итого по строкам с 61 по 69
Итого задано 80       3 181,85 Строки 20 + 60 + 80
Центр затрат 1 81 мин 5 150 750  
Центр затрат 2 82 мин 10 90 900  
Центр затрат n 89 мин 5 120 600  
Итого общих затрат , связанных с устранением или списанием брака 90       2 250 Итого по строкам с 80 по 89
Общезаводские накладные расходы 95 %   2,5% 56,25 % строки 90
Себесто имость продукции 100       5 488,1 Строки 80 + 90 + 95

Для каждого из этих полуфабрикатов и готовых видов продукции указываются специфические требования клиента, например: пять слябов определeнных размеров. Если конкретного запроса от клиента недостаточно, чтобы полностью загрузить мощности конвертерной установки, сталеплавильный цех объединяет несколько конкретных запросов от клиентов в один производственный заказ, например, для одной плавки. Запланированные затраты по каждому производственному заказу рассчитываются путeм умножения нормативных затрат на одну тонну на запланированный вес выхода по каждому производственному заказу. Сбор фактических данных производится с помощью производственных отчeтов, например: отчeта по плавке, отчeта по литью заготовок, отчeта по прокатке. В таких отчeтах содержится информация о затраченном времени, потреблeнных материалах, весе произведeнного объeма продукции. В табл. 4 представлено сравнение фактических затрат по производственному заказу с запланированными значениями по отдельно взятой плавке.
На условном примере показано, что фактические производственные затраты оказались ниже, чем планировалось. Эта разница переносится на распределительный счeт отклонений по производственным затратам. Оценка деятельности производственных центров затрат показывает, что по данной плавке персонал сэкономил на материалах, но затратил на неe больше времени. В тот момент, когда производственный процесс заканчивается передачей полуфабриката или готовой продукции в следующий производственный заказ или на склад, затраты по данному производственному заказу, рассчитанные по нормативным затратам, передаются на счет балансового отчeта по полуфабрикатам или по готовой продукции. Из этого следует, что заказ обнуляется: нормативные затраты начисляются на соответствующий счeт балансового отчeта, а отклонения по производственному заказу записываются на распределительном счeте.

Сравнение фактических затрат по производственному заказу с запланированными значениями по отдельно взятой плавке

Элемент затрат   По плану     По факту  
Кол – во , тонн Затраты на единицу , евро Себестои­ мость , евро Кол – во , тонн Затраты на единицу , евро Себестои­ мость , евро
Горячий металл в жидком состоянии 820,012 298,22 244,54 816,723 298,22 243,56
Скрап 1 – го класса , легированный 0,347 238,5 0,08 0,054 238,5 0,01
Скрап 2 – го класса , легированный 0,548 226,02 0,12 0,823 226,02 0,19
Скрап 3 – го класса , легированный 1,724 214,68 0,37 1,602 214,68 0,34
Скрап 1 – го класса , нелегированный 161,168 203,48 32,79 140,12 203,48 28,51
Скрап 2 – го класса , нелегированный 90,423 200 18,08 86,023 200 17,2
Скрап 3 – го класса , нелегированный 1 6,273 130,22 2,12 32,03 130,22 4,17
Ферромарганец 5,822 1 734 10,10 5,701 1 734 9,89
Феррониобиевый тантал 0,13 20 000 2,60 0,129 20 000 2,58
Ферробор 0,002 2 010 0 0,004 2 010 0,01
Ферросиликомарганец 3,812 1 144 4,36 0,890 1 144 1,02
Силикат кальция 0,111 3 120 0,35 0,104 3 120 0,32
Феррохром 0,273 2 128 0,58 0,252 2 128 0,54
Ферротитан 0,154 5 536 0,85 0,156 5 536 0,86
Карбид кальция 0,215 1 120 0,24 0,215 1 120 0,24
Коксовая пыль в брикетах 4,050  –  0 3,138  –  0
Итого задано по металлам 1 105,064  –  317,20 1 087,964  –  309,45
Известь собственного производства 48,997 70 3,43 46,69 70 3,27
Известь , закупаемая извне 21,994 120 2,64 13,790 120 1,65
Карбюризатор 0,320 480 0,15 0,24 480 0,12
Итого по присадкам 71,311 - 6,22 60,72 - 5,04
Материальные накладные затраты 0,13 0,13
Потери от угара  – 93,097 -  –   – 95,228 -  – 
Итого материальных затрат 1 083,278 323,55 1 053,456 314,62
Центр затрат 1 270,454 200 54,09 270,454 201 54,36
Центр затрат 2 900 120 108 900 119 107,1
Центр затрат 3 900 100 90 900 103 92,7
Кислород 50,6 92 4,66 51,512 92 4,74
Особые затраты по устранению или списанию брака 3 000 1,98 5,94 3 000 1,98 5,94
Совокупные затраты по устранению или списанию брака 262,69 264,84
Совокупные производ­ ственные затраты 586,24 579,46

ВНУТРЕННИЕ ЗАКАЗЫ

Внутренние заказы обычно размещаются между центрами затрат и служат коллектором затрат. Когда открывается внутренний заказ, то по нему определяется центр затрат, предоставляющий некую услугу, и центр затрат, эту услугу принимающий. Если открывается внутренний заказ, элементы затрат по затратам которого лишь прогнозируются, то расчeт сметы по ним производится либо в форме затрат по каждому элементу затрат, либо по количеству требуемых единиц. Фактические затраты дебетуются на внутренний заказ отнесением дебетования услуг, предоставляемых центрами затрат, на внутренний заказ, а также дебетованием на внутренний заказ потреблeнных материалов. Параллельно дебетованию затрат на конкретный внутренний заказ соответственно дебетуется также центр затрат, получающий услугу (один или несколько элементов затрат центра затрат).

ЗАКАЗЫ НА РЕМОНТНО – ПРОФИЛАКТИЧЕСКИЕ РАБОТЫ

Заказы на ремонтно-профилактичес-кие работы в основе своей похожи на внутренние заказы. Они также служат коллекторами затрат. По каждому заказу на ремонтно-профилактические работы определяется центр затрат, предоставляющий некую услугу, и центр затрат, эту услугу принимающий. Помимо этого, определяется та часть предприятия или оборудования, которая должна пройти ремонт или профилактику на основе данного заказа на ремонтно-профилактические работы, или — в том случае, если заказ на ремонтно-профилактические работы формируется для замены запасных частей,— указывается количество этих запчастей. Заказ на ремонтно-профилактические работы может быть открыт на основе постоянных затрат или понесeнных фактических затрат.
Элементы затрат, на которые дебетуются затраты по заказу на ремонтно-профилактические работы, это элементы затрат по ремонту и профилактике, запчасти или работы по их замене. Помимо этого, затраты по заказам на ремонтно-профилактические работы также аккумулируются на частях цехов или на оборудовании. Цель такого статистического аккумулирования данных состоит в получении информации о затратах на ремонт и профилактику оборудования, которая крайне важна для принятия решений.

ИНВЕСТИЦИОННЫЕ ЗАКАЗЫ

Инвестиционные заказы в основе своей аналогичны внутренним заказам. Они также служат коллекторами затрат. Однако получателем затрат, собираемых на инвестиционном заказе, является не центр затрат, а счeт балансового отчeта «Осваиваемые капитальные вложения» по той части инвестиций, которую можно капитализировать, а также распределительный счeт по накладным административным затратам по той части, которую капитализировать нельзя. Инвестиционный заказ может быть открыт на основе постоянных затрат или на основе произведeнных фактических затрат.

ЗАКАЗЫ НА НИОКР

Заказы на НИОКР в основе своей похожи на внутренние заказы. Они также служат коллекторами затрат. Однако получателем затрат, собираемых на заказе на НИОКР, является не центр затрат, а счeт балансового отчeта «Осваиваемые капитальные вложения» по той части конкретно взятого проекта НИОКР, которую можно капитализировать, а также распределительный счeт по накладным затратам по НИОКР по той части, которую капитализировать нельзя. Заказ на НИОКР может быть открыт на основе постоянных затрат или на основе произведeнных фактических затрат.

СТАВКИ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ

Ставки накладных затрат всегда выражаются в виде процентного показателя (табл. 4). Они служат для того, чтобы распределять и относить затраты, которые не могут быть отнесены в другой форме, например, на основе объeма предоставленных услуг. Процентная величина ставки определeнного вида накладных затрат рассчитывается путeм деления запланированных затрат на базу отнесения накладных затрат (как показано ниже) в ходе работы над бюджетом на следующий год.
Для каждого типа накладных затрат устанавливается распределительный счeт, на который передаются фактические затраты имеющих соответствующую классификацию центров затрат. Накладные затраты дебетуются на производственные заказы, центры затрат или заказы от клиентов, как уже было показано в предыдущих главах, и кредитуются на указанные распределительные счета. Эти распределительные счета закрываются по операционному результату (табл. 5).

Тип накладных затрат Правила расчета для составления сметы по ставкам накладных затрат
Материальные (один вид) Числитель: плановые затраты по всем центрам затрат, классифицируемым как материальные центры затрат.
Знаменатель: плановые затраты по закупаемым за пределами предприятия материалам, которые будут потребляться в следующем отчетном году
Материальные (несколько видов) Очень часто используется несколько ставок материальных накладных затрат в соответствии с типами материалов, например: сырье, легирующие материалы и присадки, коммунальные услуги, специфические расходуемые материалы, обычные расходуемые материалы и запасные части. Чтобы учесть это обстоятельство, центры затрат выполняющие снабженческие и складские функции, должны структурироваться в соответствии с типами материалов. В этом случае расчет ставок материальных накладных затрат производится в соответствии с типами материалов: Числитель: плановые затраты по всем центрам затрат, имеющим дело с определенным типом материала. Знаменатель: плановые затраты по закупаемому за пределами предприятия определенного типа материала, который будет потребляться в следующем отчетом году
Общецеховые Общецеховые накладные затраты относятся только на производственные заказы, они соответствуют услугам центров затрат, дебетуемым на производственные заказы. В соответствии с организационной структурой компании, могут использоваться различные ставки общецеховых накладных затрат, например, плавка и разливка стали, горячая прокатка, холодная прокатка. Числитель: плановые затраты по центрам затрат, которые классифицируются как общецеховые центры затрат. Знаменатель: плановые затраты на те услуги (ставка услуги центра затрат в расчете на единицу, умноженная на общий объём единиц), которые будут предоставлены для производственных заказов в будущем отчетном году
Сбытовые Числитель: плановые затраты по всем центрам затрат, классифицируемым как сбытовые центры затрат. Знаменатель: запланированный объем реализации в следующем отчетном году, рассчитанный по нормативной себестоимости продукции, плюс объем услуг, напрямую дебетуемых на заказы от клиентов (например, таких как упаковка)
Административные Числитель: плановые затраты по всем центрам затрат, классифицируемым как административные центры затрат. Знаменатель: запланированный объем реализации в следующем отчетном году, рассчитанный по нормативной себестоимости продукции, плюс объем услуг, напрямую дебетуемых на заказы от клиентов (например, таких как упаковка)
НИОКР Расчет и применение ставок затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы могут быть весьма различны в зависимости от характера проекта НИОКР

ВНЕДРЕНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Несмотря на то, что учeт затрат по местам их возникновения может внедряться как отдельный проект, целесообразно совмещать процесс внедрения данной системы с проектами по совершенствованию других направлений деятельности предприятия, таких как поиск резервов энергосбережения, сокращения товарно-материальных запасов. Внедрение системы учeта затрат, практикуемой в ЕС, требует значительных изменений в приоритетах деятельности высшего руководства компаний. В силу большого объeма данных на предприятиях чeрной металлургии и машиностроения ведение учeта затрат вручную практически невозможно. Соответственно, первоначально надо создавать интегрированную информационную систему. Стартовые капиталовложения в диапазоне от 1 до 2% годовой выручки от реализации (в зависимости от количества измерительных приборов, которые предстоит установить) можно сравнить с 3-5% ежегодного сокращения совокупных затрат, которое предусматривает применение такой системы. Широкое использование интегрированных информационных систем гарантирует, что аккумулируемые данные формируются в пункте их реального происхождения (никаких отклонений или усилий по доводке не требуется).
Необходимо также закупить в необходимом количестве контрольно-измерительные приборы, которые, помимо прочего, дают возможность контролировать производственные процессы и эффективно управлять ими, что в итоге ведет к снижению расходования ресурсов и более высокому уровню загрузки оборудования.

ВЫВОДЫ

Таким образом, процесс построения системы учета затрат по местам их возникновения по западному образцу займет немало времени и потребует солидных усилий и инвестиционных ресурсов. Но, как говорится «овчинка выделки стоит». Чтобы убедиться в этом, достаточно хоть раз побывать на западноевропейском металлургическом комбинате. К примеру, перед менеджерами компании Фест-Альпине (Австрия) были поставлены жесткие целевые установки, что побудило их задействовать такие пласты снижения издержек как энергосберегающие технологии, сокращение излишней численности работающих, переход на учет затрат по местам их возникновения и другие резервы. Результат не заставил себя ждать. Сегодня учет затрат в этой компании построен таким образом, что в течение нескольких секунд менеджер может получить полную информацию о фактических расходах по любому принятому к исполнению заказу на любой стадии его реализации.
Примечательно, что многие предприятия СНГ, и в частности российские предприятия черной металлургии (Северсталь, Мечел и др.), пошли по пути использования западноевропейской методологии учета затрат по местам их возникновения, уделяют все больше внимания интегрированным информационным системам управления. Однако пока это только первые шаги в данном направлении.

Автор: