Автор: Сергей Максимов, Татьяна Шиманская, журнал «Русский предприниматель», № 5-6, 7 2002г.
Дата публикации: 16 Сентября 2005
В рамках дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в РФ с учетом Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) с 1 января 2002 года вступило в силу очередное Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» взамен ранее действовавшего ПБУ 8/98. Новое положение начиная с 2002 года применяется к отчетности всех коммерческих предприятий за исключением субъектов малого предпринимательства и кредитных организаций, не являющихся публичными компаниями. Другими словами, теперь в российском балансе должны быть отражены условные события.
В Международных стандартах правила учета условных фактов и раскрытия информации установлены в IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Стандарт IAS 37 направлен на то, чтобы оценить события, которые уже произошли, но результат которых наступит после отчетной даты, и создать резерв под возможные последствия (обязательства). Все это осуществляется для того, чтобы из финансовой отчетности был понятен характер, временные последствия и суммы убытков от таких условных событий.
Резерв, который создается под условные обязательства, является убытком для компании, но это всего лишь источник, который может быть использован в случае удовлетворения требований по условным обязательствам |
Возникает вопрос, что же именно следует учитывать и о каких условных событиях идет речь?
В соответствии с российским ПБУ, компания оценивает все без исключения условные обязательства в денежном выражении. Условные же активы оценке в денежном выражении не подлежат. До этого момента серьезных расхождений между соответствующими ПБУ и IAS нет. А далее в п. 8 ПБУ 8/01 сказано, что организация создает резервы в связи с имеющимися на отчетную дату обязательствами при условии, что «существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации», другими словами, к убыткам.
Такое не совсем корректное определение дает возможность слишком вольно трактовать рассматриваемые положения по бухучету. В частности, из текста данного ПБУ можно сделать вывод о том, что следует создать условный убыток (причем весьма произвольно), который компания может потерпеть в будущие периоды. В то же время в IAS 37 п. 63 четко указывается, что в отчетность не должны включаться будущие операционные убытки, так как они явятся результатом деятельности компании в будущем, а к текущей прибыли это событие не имеет никакого отношения, и уменьшать ее таким образом компании никто не позволит. То есть резерв создается не под произвольно трактуемые будущие убытки, а только под условные обязательства.
Да, конечно, тот резерв, который создается под условные обязательства, является убытком для компании, но это всего лишь источник, который может быть использован в случае удовлетворения требований по условным обязательствам.
Справедливости ради следует сказать, что нечеткость указанного определения компенсируется в ПБУ 8/01 особым разъяснением: «не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т. п.)».
В качестве примеров условных событий можно привести такие:
Особо хочется отметить, что с принятием ПБУ 8/01 разница между бухгалтерским и налоговым учетом становится еще больше, так как все суммы таких резервов, кроме расходов на формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, не учитываются при налогообложении.
Это приведет к тому, что в скором будущем бухгалтерская и налоговая отчетности станут настолько отличаться друг от друга, что начнут вступать в противоречие между собой по таким финансовым показателям, как прибыль или амортизация основных средств.
В результате этого российский фондовый рынок еще раз наткнется на «бухгалтерские грабли», когда иностранный инвестор, в силу недопонимания нагроможденной и местами бессмысленной российской отчетности, уйдет из избранной им инвестиционной ниши, так как будет опять обманут нечистоплотными партнерами из России.
Когда вы в очередной раз услышите громкие декларации о борьбе за мир во всем мире, спасении детей или животных в развивающихся странах, не спешите умиляться: вполне возможно, что весь этот шум лишь инструмент, с помощью которого компания решила регулировать свою прибыль |
Вернемся к IAS 37 и рассмотрим, как же может компания там, на «буржуйском» рынке, с помощью резерва под условные обязательства влиять на собственный финансовый результат (текущую прибыль).
В соответствии с п. 14 IAS 37 резерв под условные обязательства следует создавать, когда выполняются следующие условия:
Особо указывается, что оценка обязательств, несмотря на их условный характер, производится на конец отчетного периода. Иными словами, учету подлежат уже существующие, так сказать «реальные», условные обязательства, удовлетворяющие условиям, о которых речь пойдет ниже, а не какие-либо произвольно трактуемые их гипотетические изменения в будущем.
Однако, даже несмотря на существование этих строгих ограничений в IAS 37, стандарт предоставляет компании возможности сознательно манипулировать величиной своей чистой прибыли. Компания может регулировать размер прибыли следующим образом:
Рассмотрим в качестве примера ситуацию с реструктуризацией компании и условия создания резерва под данные события в соответствии с IAS 37.
Иллюстрации вышесказанного приведены в Приложении С к стандарту IAS 37, а именно в Примерах 5А и 5В, где описаны процедуры планирующегося закрытия отделения с созданием резерва и без него.
В конце года правление компании приняло решение закрыть какое-то отделение. До отчетной даты (31 декабря) решение не приобрело статус публичного, и никаких других шагов по его выполнению предпринято не было. В данном случае резерв не создается, так как решение о закрытии отделения было принято, но все условия, в соответствии с которыми создается резерв, не выполнены. В частности, не определено так называемое традиционное обязательство по реструктуризации, а именно: нет плана реструктуризации. В результате отсутствует определение надежной оценки обязательств, которые могут возникнуть в процессе ликвидации отделения.
Как и в Примере 5А, правление приняло решение о ликвидации отделения, но оно также утвердило подробный план закрытия отделения. Заказчикам были разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а персоналу отделения – уведомления о предстоящем увольнении. В данном случае резерв необходимо создавать, так как все условия в соответствии с IAS 37.14 и 37.72 соблюдены.
Итак, условное событие было одинаковым в обоих случаях, но в Примере 5В есть дополнения к нему, которые привели к созданию резерва, вследствие чего произошло уменьшение текущей прибыли, а в Примере 5А этого не произошло.
Таким образом, если компания имеет достаточно весомую прибыль в текущем году, то, выполнив все необходимые условия в соответствии с данным стандартом, она создает резерв под событие, которое наступит в следующем году. С другой стороны, если у компании недостаточно прибыли, то она может намеренно не выполнить все необходимые условия в соответствии с IAS 37, с тем чтобы не создавать резерв в текущем году.
Другим поводом для создания резерва под условное обязательство могут быть публичные заявления компании, связанные с защитой окружающей среды.
В Примере 2В из Приложения С к IAS 37 рассматривается нефтяная компания, которая в результате аварии на буровой вышке загрязнила почву. Допустим, в стране, в которой она действует, отсутствует законодательство в области охраны окружающей среды (назовем в качестве примера Кот д«Ивуар — знаменитый нефтяной африканский клондайк), но компания для поддержания собственного имиджа публикует меморандум о свой политике в области охраны окружающей среды в данном регионе, чтобы заключить эксклюзивные контракты на добычу нефти. В соответствии с данным меморандумом она обязуется не только очистить все загрязненные ею участки земли, но и способствовать созданию национального заповедника на территории данной страны.
В соответствии с п. 21 IAS 37 публичного заявления достаточно для возникновения традиционного обязательства, и компания должна создать резерв под такое условное обязательство. В рассматриваемом случае компания создает резерв под обязательство, что она осуществит очистку всех загрязненных ею участков и будет способствовать природоохранным мероприятиям.
С одной стороны, обещания принято выполнять, и IAS 37 как раз и обязывает это делать, регулируя создание резервов под данные обещания.
Но, с другой стороны, далеко не все всегда выполняется, тем более в срок (»обещанного три года ждут«), а с помощью публичных заявлений компании могут создавать резервы и намеренно уменьшить прибыль текущего года до необходимых размеров.
Так что теперь, читатель, когда вы в очередной раз услышите громкие декларации топ-менеджеров крупных транснациональных компаний о таких вещах, как мир во всем мире, спасение детей или животных в развивающихся странах, не спешите умиляться: вполне возможно, что весь этот шум лишь инструмент, с помощью которого компания решила регулировать свою прибыль. От себя добавим, что инструмент этот — циничный и аморальный, но, как говорится, там, где задействованы большие деньги, мораль является неудобным и малозначительным фактором.
А теперь (так уж у нас с вами повелось) пытливого читателя мы угостим десертом. В предыдущих статьях описывались методики регулирования прибыли компании. Настало время на практическом примере разобрать, как все это работает.
Дабы избежать не нужных ни нам, ни редакции возможных обвинений в предвзятости или искажении фактов, мы заранее предупреждаем, что приведенные схемы представляют собой исследовательский материал, основанный на рассмотрении гипотетических ситуаций, похожих на реальные, и потому не претендуют на исчерпывающий и доказательный анализ истинных мотивов и причин деятельности упомянутых ниже компаний.
Многие, наверное, помнят, сколько шума наделал процесс перепродажи компании Rolls-Royce. Она, как переходящее знамя капиталистического труда, кочевала из рук в руки и в конечном итоге была продана военно-промышленной группой Vickers немецкому автомобильному концерну Volkswagen, который получил право на ее покупку после изматывающей и нервной борьбы с BMW.
Перипетии этой борьбы и различные аспекты сделки широко обсуждались в СМИ. Немало было опубликовано и комментариев аналитиков. Однако, по нашему мнению, некоторые важные моменты все же остались в тени, и мы попробуем посмотреть на данные события с несколько иной стороны.
Как известно, в 1971 году из единой компании Rolls-Royce в результате ее реструктуризации из-за серьезных финансовых проблем было выделено автомобильное подразделение Rolls-Royce Motor Cars. Облегченная компания Rolls-Royce Plc, которая стала специализироваться только на производстве авиадвигателей, сохранила такой надежный актив, как торговая марка Rolls-Royce (нематериальный актив оценивался в десятки миллионов фунтов стерлингов). Денежный же доход ей принесло сотрудничество с концерном Vickers: британское правительство разместило там крупный оборонный заказ на разработку новых образцов авиатехники.
Менеджеры Vickers смекнули, что платить высокий налог на прибыль не слишком выгодно, и в 1980 году за 38 млн фунтов стерлингов приобрели Rolls-Royce Motor Cars — бывшее подразделение своего давнего партнера, которое к тому времени также стало испытывать финансовые трудности, но зато имело всемирно известное имя. (Очевидно, что участие Vickers в благородном спасении популярного британского брэнда было неплохо мотивировано, так как наверняка сопровождалось налоговыми льготами или налоговыми кредитами.)
В этот момент у покупателя кроме активов компании Rolls-Royce Motor Cars появился новый актив Goodwill (см. первую статью данного цикла »Goodwill, или Почем нынче репутация«, »РП« №5—6), а это значит, что был определен срок его службы и в составе затрат появилась дополнительная строка в виде амортизации Goodwill. Таким образом, покупка компании привела к дополнительному снижению текущей прибыли английской военно-промышленной группы.
После успешных манипуляций с амортизационными отчислениями на покрытие »убытков по Goodwill« концерн объявил, что из-за крупных убытков Rolls-Royce Motor Cars группа Vickers вынуждена приступить к сокращению выпуска и рационализации автомобильного производства, а также уволить половину рабочих. (Помнится, славящаяся своим острословием российская интернет-тусовка отреагировала на это изобретением фразы »Ника в пролете«: напомним, что скульптура летящей богини победы Ники на капоте является фирменным знаком автомобилей марки Rolls-Royce.)
В соответствии с IAS подобное приводит, во-первых, к переоценке справедливой стоимости Goodwill и начислению резерва под обесценение (см. вторую статью данного цикла »Обесценение активов, или Бесценный инструмент бухучета«, »РП« №7), во-вторых, к пересмотру срока службы, ну а в-третьих, необходимо было создать резерв под условное традиционное обязательство, так как о реструктуризации было объявлено публично. Как видим, итогом десятилетней борьбы с амортизацией Goodwill стал новый финансовый финт — резервы под условные обязательства (здесь должны следовать громкие аплодисменты в адрес традиционной английской находчивости).
С помощью IAS 37 менеджеры BMW умудрились убить не двух, а целых трех зайцев |
Наконец, проведя все эти манипуляции, концерн решил окончательно избавиться от ненужного балласта и объявил о намерении продать Rolls-Royce Motor Cars. Истинной кульминацией »налогового планирования« стала скандально известная история с продажей компании немцам. Пикантность ситуации заключалась в том, что коллеги по автомобилестроению из BMW (возможно, в сговоре с англичанами) просто-напросто »кинули« конкурентов из Volkswagen, втихую купив торговую марку Rolls-Royce у Rolls-Royce Plc. А корпорации Volkswagen за 800 млн долларов досталось лишь убыточное и уже никому не нужное »железо« — автомобильные заводы Rolls-Royce Motor Cars.
После того как компания Volkswagen очнулась от »головокружительной победы« над BMW и осознала, что осталась у разбитого корыта, чувство эйфории сменилось истерикой. Слабым утешением для »жукостроителей« стал »благородный жест« коллег из BMW, милостиво разрешивших победителям безвозмездно использовать торговую марку Rolls-Royce до конца 2002 года.
Надо признать, компания BMW неплохо нагрела руки на этой сделке: расходы на приобретение торговой марки (нематериальных активов) в тот момент времени очень грамотно сократили прибыль баварского автомобильного концерна.
Таким образом, менеджеры BMW умудрились убить не двух, а целых трех зайцев:
Конечно, мы не станем утверждать, что все эти сделки, заявления о реструктуризации и т. п. были специально организованы для снижения своей текущей прибыли, но все это должно было происходить, если при составлении отчетности вышеперечисленные компании следовали требованиям IAS.