Влияние внедрения МСФО в РФ на смежные области государственного регулирования

Разработка законодательство по МСФО
Источник: Аналитический доклад подготовлен Фондом НСФО (www.nsfo.ru) 26/07/05
Опубликовано: 16 сентября 2005

Содержание

Раздел I. Оценка юридических механизмов внедрения МСФО в РФ с позиций государственного регулирования

§ 1.1. Цель перехода на МСФО и средства её достижения.
1.1.1. Проблема идентификации механизмов перехода на МСФО.

Прежде чем оценивать последствия внедрения МСФО в РФ для смежных областей государственного регулирования, необходимо чётко определить, каким образом это внедрение может происходить. А именно, необходимо определить его возможные юридические механизмы, т.е. систему нормативно-правовых актов (их статус и характер взаимосвязи), которыми данное внедрение будет обеспечиваться. Эффекты для разных групп пользователей финансовой отчётности, в том числе, смежных областей государственного регулирования, могут быть разные в зависимости от того, какой именно юридический механизм внедрения применяется.

«Переход на МСФО» как новое явление появилось в отечественном бухгалтерском учёте ещё в середине 90 х годов. За прошедшие 10 лет известными чиновниками, политиками, бизнесменами разного уровня неоднократно назывались даже различные даты осуществления этого перехода, но ни одна из них так и не реализовалась. Проблема перехода на МСФО не намного продвинулась вперёд по сравнению с ситуацией 7 лет назад, когда принимались значимые официальные документы по этому поводу – Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО . За этот период было видно некоторое движение вперёд только по отдельным частным вопросам – приняты похожие на МСФО национальные стандарты о раскрытии информации об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам. Но на концептуальном уровне проблема перехода не решена, и даже не предпринималось попыток её решения.

Нарушение сроков реализации указанной программы реформирования и других планов, связанных с внедрением МСФО в РФ, обусловлено прежде всего тем, что в этих планах не расшифровывались механизмы перехода, и поэтому до сих пор остаётся неясным само понятие «переход на МСФО». Принятая год назад новая Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180 (далее Концепция развития бухучёта в РФ), также не содержит внятных юридических механизмов своей реализации. Поэтому существует опасность, что очередные планы нарушатся, если такие механизмы не будут определены в ближайшее время.

В связи с этим в целях реализации Концепции развития встаёт необходимость принятия нового закона о бухгалтерском учёте, который бы касался не столько существа бухгалтерского учёта, сколько вопросов нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности.


1.1.2. Потребности перехода на МСФО.

Для того чтобы определиться с тем, что должно пониматься под «переходом на МСФО», необходимо идентифицировать цель такого перехода. Цель перехода на другие стандарты может состоять только в достижении определённых положительных эффектов. Потребность изменения применяемых стандартов связана с предъявлением к финансовой отчётности определённых требований со стороны её пользователей. Когда интересы пользователей не удовлетворяются в полной мере составляемой отчётностью, встаёт вопрос изменения правил её составления.
Проблема стандартизации отчётной информации, не только в России, но и в большинстве стран мира, возникла главным образом по причине чрезвычайно пёстрого состава пользователей финансовой отчётности и дифференциации их интересов. В Концепции формирования и представления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Finansial Statements – далее Концепция МСФО) в § 9 выделяется семь групп пользователей: состоявшиеся и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, общественность. Из каждой группы на следующем уровне можно выделять новые категории пользователей, различающиеся своими интересами. Особенно значимой с точки зрения дифференциации интересов является группа пользователей в лице государственных органов. Финансовая отчётность используется, в частности, для расчёта налогов и налогового контроля, для органов статистического наблюдения, для органов антимонопольного регулирования, для органов контроля за несостоятельностью и банкротством организаций, для органов макроэкономического регулирования.
Каждая категория пользователей предъявляет к отчётности специфические требования, хотя в целом общая цель обычно формулируется примерно одинаково. Цель бухгалтерского учёта, которая призвана удовлетворить всех пользователей, формулируется обычно как «формирование полной и достоверной финансовой информации о деятельности субъекта экономических отношений». Для достижения любой цели необходимо ставить и решать определённые задачи. На уровне постановки задач становится очевидным, что понимание названной выше общей цели во многом различается у разных категорий пользователей.
Различия в требованиях могут не только затрагивать детали, но и устанавливать прямо противоположные принципы. Например, налоговые органы на основе отчетной информации должны получить уверенность в том, что организация не занизила отчётные показатели, и тем самым не уклонилась от уплаты налогов, в то время как инвесторы или органы контроля за несостоятельностью должны быть уверенными в обратном – в том, что организация не завысила отчётные показатели. Очевидно, что подобные требования к отчётности несовместимы. Благо, что примеров подобных прямо противоположных запросов существует немного.


1.1.3. МСФО – как оптимальный вариант компромисса интересов пользователей.

В любом случае, удовлетворить требования всех пользователей в полной мере удастся только, если под каждую категорию пользователей готовить отдельную отчётность. Трудоёмкость такого варианта, неадекватная эффекту, очевидна, поэтому с помощью одной и той же отчётности удовлетворяются интересы разных групп пользователей, не совпадающие между собой. Сложившиеся правила формирования финансовой отчётности – это результат компромисса интересов разных категорий пользователей. Качество отчётности зависит от того, насколько верно выбрано соотношение несхожих интересов при создании нормативной базы бухгалтерского учёта.
Комитет МСФО признаёт, что стандарты не могут удовлетворить потребности всех пользователей. Об этом прямо сказано в § 10 Концепции МСФО. Необходимость компромисса вынуждает создателей МСФО выбрать приоритетную группу пользователей финансовой отчётности. Правила МСФО исходят из приоритета интересов тех пользователей, которые вступают прямо или косвенно в экономические отношения с отчитывающейся организацией, и для которых вложения в организацию во всех формах (от кредитов до участия в акционерном капитале) являются средством извлечения дохода с собственного финансового капитала. Эти вложения осуществляются, главным образом, через рынок ценных бумаг. Поэтому от институтов, организующих торговлю ценными бумагами, в первую очередь исходят инициативы универсализации бухгалтерского языка посредством применения всеми участниками торгов единых стандартов финансовой отчётности.
В качестве приоритетной группы пользователей в § 10 Концепции МСФО названы инвесторы. По мнению КМСФО удовлетворение их потребностей позволяет попутно удовлетворить основную часть интересов других пользователей, поскольку инвесторы являются поставщиками рискового капитала для предприятия. Опыт практического применения МСФО в основном подтверждает данный постулат за некоторыми исключениями.
Одним из наиболее ярко выраженных исключений названного выше постулата является интерес налоговых органов. Для налогообложения в большинстве стран мира характерно наличие специфических правил формирования отчётной информации, принципиально отличающихся от правил МСФО. Концептуальные различия подходов и трактовок в большинстве случаев не позволяют использовать отчётную информацию, сформированную по правилам МСФО в целях налогообложения. В любом случае, даже если налоговые органы, поступившись собственными интересами, будут довольствоваться отчётными показателями, сформированными по МСФО, в неизменном виде, остаётся главное противоречие – зависимость уменьшения экономической выгоды от отчётных показателей. Оно является значимым стимулом к необъективному представлению информации, то есть дополнительным фактором формирования недостоверной отчётности. Именно потребности налогообложения являются основным препятствием для приведения национальных бухгалтерских стандартов стран-членов ЕС в соответствие с МСФО, в том числе, в наиболее крупных из них – Германии, Франции, Великобритании, Италии. Та же проблема характерна и для России.
Тем не менее, в отношении остальных категорий пользователей, не являющихся «привилегированными инвесторами», практика применения МСФО пока не выявила острых противоречий. Отчётность по МСФО, ориентированная, прежде всего, на потребности инвесторов, изначально строилась на обеспечении защиты их интересов путём представления достоверных данных о результатах финансовой деятельности и имущественном положении организации. Многолетняя работа по формированию и совершенствованию правил МСФО на основе анализа практики международного масштаба позволяет на сегодняшний день установить презумпцию качества МСФО как правил, позволяющих формировать достоверную отчётность.
Именно эта презумпция служит основой для внедрения МСФО в российский бухгалтерский учёт. Априорное признание качества МСФО формально подтверждено в Концепции развития бухучёта в РФ, где в п.2.1 прямо указано: «Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учёта и отчетности».
По мнению большинства профильных специалистов, существующая система бухгалтерского учёта в РФ, в отличие от МСФО, не позволяет сформировать финансовую отчётность, удовлетворяющую основным требованиям пользователей. Этим требованиям не удовлетворяет действующее российское законодательство в области бухгалтерского учета и сформировавшаяся на его основе практика составления отчётности. Истоки этого несоответствия обусловлены спецификой возникновения российского законодательства в области бухгалтерского учета. Первоначально оно было ориентировано на нужды командно-административной системы, было подстроено под государственную форму собственности и являлось инструментом государственного управления экономикой. Главным потребителем бухгалтерской информации являлись государственные органы в лице отраслевых министерств и ведомств, а также органов государственного планирования и статистики. В связи с этим, основная цель, которая ставилась перед системой бухгалтерского учёта, заключалась в том, чтобы обеспечить соответствие действий предприятий предписанным моделям хозяйственной деятельности.
С началом рыночных реформ в начале 90 х годов российский бухгалтерский учёт не сумел трансформироваться в инструмент рынка, поскольку отсутствовали те рыночные субъекты, которые выдвинули бы свои требования к отчётной финансовой информации. Практически единственным субъектом, который сразу же проявил к бухгалтерской информации интерес, выступили налоговые органы. В результате они стали почти единоличными пользователями финансовой отчётности организаций. Все правила бухгалтерского учёта подстраивались под интересы налогообложения. Поэтому все 90 е годы фактически никакого бухгалтерского учёта в России не было, а вместо него существовал учёт налоговый. Используемый титул «бухгалтерский» имел лишь номинальное значение.

Только в последние три-четыре года в России стал появляться реальный пользователь финансовой отчётности в лице акционеров, кредиторов, инвесторов. Этот пользователь выдвигает классические требования к отчетности, ожидая от неё достоверного представления финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности организации. Он не может удовлетвориться тем суррогатом, который получился в результате подчинения бывшего социалистического бухгалтерского учёта целям налогообложения. С выходом 25 Главы НК российский бухгалтерский учёт частично освободился от налоговых претензий. Вместе с обособлением правил налогообложения стала всё острее вставать проблема несовершенства существующей российской нормативной базы собственно бухгалтерского учёта.
Именно поэтому вопрос перехода на правила международных стандартов встал в России настолько остро. МСФО успели зарекомендовать себя как базис для составления отчётности того качества, которое наиболее востребовано большинством пользователей. Поэтому МСФО и выбраны в качестве ориентира, на который равняется российский бухгалтерский учёт.
Потребности всех пользователей – как инвесторов, на интересы которых направлены правила МСФО, так и иных «непрофильных» пользователей, в том числе и налоговых органов – могут удовлетворяться с помощью отчётности, составленной по правилам МСФО, только до той поры, пока использование информации носит пассивный характер – принцип права доступа без права редактирования. То есть, допускается использовать и обрабатывать отчётную информацию в своих целях, но не допускается устанавливать особые правила её создания, тем самым изменяя стандартный базис.
В предисловии к Концепции МСФО Комитет по стандартам признаёт, что государство может устанавливать другие или дополнительные требования к финансовой отчётности для собственных целей, но эти требования не должны оказывать влияние на финансовую отчётность, публикуемую для других пользователей.


1.1.4. Разделение цели и средств.

Из сказанного выше следует, что целью внедрения МСФО в России является изменение качества финансовой отчётности российских организаций так, чтобы она могла быть признана соответствующей требованиям МСФО. При этом должны учитываться потребности всех пользователей финансовой отчётности, в том числе тех, которые не рассматриваются КМСФО в качестве приоритетных.
Стандарт финансовой отчётности – это совокупность определённых правил, по которым формируется отчётная финансовая информация. Соответствие или несоответствие отчётности стандартам зависит от фактически применявшейся организацией учётной политики при составлении отчётности, а также от интерпретации организацией в отчётности финансовых показателей. При формировании финансовой отчётности бухгалтер может руководствоваться собственным профессиональным суждением, корпоративными документами, национальными нормативными документами, методологическими источниками ненормативного характера.
Когда речь идёт о внедрении международных бухгалтерских стандартов в России, то под «стандартами» следует понимать, прежде всего, не сами текстовые документы, изданные тем или иным органом, а определённый набор признаков, совокупность критериев, которым удовлетворяет или не удовлетворяет финансовая отчётность организации. В связи с этим переход российского бухгалтерского учёта на МСФО должен быть нацелен на то, чтобы отчётность российских организаций соответствовала совокупности требований, предъявляемых МСФО к отчётности. Об этом, в частности сказано в § 14 IAS 1 «Подготовка и представление финансовой отчётности»: «Финансовая отчётность не должна декларироваться, как соответствующая МСФО, если только она не соответствует всем требованиям МСФО ».
Таким образом, для правильного решения проблемы перехода на МСФО необходимо чётко различать цель и средства (инструменты) её достижения. А именно, средство не должно подменять собою цель. Непосредственное применение российскими организациями документов, издаваемых Лондонским КМСФО и именуемых IAS, IFRS, SIC, IFRIC, не является целью, а представляет собой инструмент для достижения цели – добиться того, чтобы отчётность российских организаций соответствовала современным требованиям, предъявляемым к финансовой информации мировым сообществом. Следует заметить, что прямое использование документов КМСФО – далеко не единственное средство достичь названной выше цели. Требования МСФО могут быть зафиксированы и в национальных стандартах и в иных формах. Необходимо использовать тот инструмент, который наиболее эффективно способствует достижению цели. Поэтому необходимым звеном определения механизма перехода на МСФО является выбор инструментов этого перехода.


§ 1.2. Нормативная база правил составления финансовой отчётности.
1.2.1. Первичный нормативный документ.

Для того, чтобы те или иные документы, содержащие правила составления финансовой отчётности, стали легитимными в России, на них должен указывать нормативно-правовой акт. Так, в настоящее время Положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, утверждаемые приказами Минфина РФ, установлены в качестве основных источников регулирования бухгалтерского учёта пунктом 2 статьи 5 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. № 129 ФЗ (далее Закон о бухучёте). Для того, чтобы в качестве источников регулирования использовались другие документы, в частности, продукт творчества КМСФО, требование о составления бухгалтерской отчетности юридических лиц в соответствии с МСФО должно быть закреплено в нормативно-правовом акте.

Данное требование носит всеобщий и долгосрочный характер, и является по существу первичным, т.е. оно самостоятельно, и не нацелено на реализацию каких-то норм более высокого уровня. Поэтому таким нормативно-правовым актом должен выступать не акт органа исполнительной власти, а Федеральный Закон, то есть требование должно пройти все необходимые законодательные процедуры в Федеральном Собрании РФ.

В данном законе должно быть расшифровано, что именно понимается под представлением бухгалтерской отчётности – процедура публикации, круг лиц-пользователей отчетности (может быть определен как неограниченный), могут быть установлены сроки представления отчетности, ответственные лица и т.д. Также Закон может непосредственно содержать требование подтверждения отчетности аудиторским заключением, которое свидетельствует о том, что отчетность является достоверной и составлена в соответствии с международными стандартами. Должен быть также определен круг лиц, обязывающихся составлять отчетность в соответствии с МСФО. В частности, если малые предприятия освобождаются от данной обязанности, то должны быть определены количественные параметры, в пределах которых предприятие считается «малым», либо сделана ссылка на нормативный документ, устанавливающий такие параметры.

Конечно, не обязательно прописывать все аспекты применения МСФО непосредственно в законе. Можно сослаться на подзаконный акт и в нём уже урегулировать все частности. Но в целом, так или иначе, должны быть нормативно установлены все организационные требования к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, исключая вопросы по существу представляемой информации. То есть, Закон не рассматривает, как именно должна представляться и раскрываться в отчетности информация о хозяйственной деятельности и финансовом состоянии предприятия, а содержит лишь требование о соответствии этой информации МСФО.

Единственной нормой по существу представляемой информации в описанном выше Законе обязательно должна быть ссылка на источник норм, в соответствии с которыми должна представляться отчетная информация. Без такой четко определенной однозначной ссылки Закон потеряет смысл, поскольку «соответствие МСФО» может трактоваться совершенно произвольно, и составление отчетности выйдет за рамки правового поля.

В связи с этим для дальнейшего успешного реформирования российского бухгалтерского учёта в первую очередь необходим федеральный Закон не о самом учёте, а о его регулировании. Система регулирования бухгалтерского учёта, существовавшая до сих пор продемонстрировала свою несостоятельность. Закон должен определить те органы и механизмы, которые смогут эффективно формировать нормативную базу для правил составления финансовой отчётности.


1.2.2. Проблемы прямого применения не российских документов.

Если источником норм по существу выступают не российские документы, то при ссылке на такой источник возникает целый ряд проблем. Во-первых, помимо МСФО организациями, акции которых обращаются на открытом рынке, (в том числе и российскими) используются другие стандарты, признанные на международном уровне, наиболее применимыми из которых являются национальные стандарты США (US GAAP). Во-вторых, сами МСФО к настоящему моменту существуют, как минимум, в двух версиях: стандарты, принятые Лондонским Комитетом по МСФО и стандарты, утвержденные Постановлением Комиссии ЕС. Ни той, ни другой формы не существует на русском языке. Поэтому возможна разработка и использование некоего официального перевода МСФО на русский язык, что создаёт ещё одну возможную форму применения МСФО в России. Сам перевод на русский язык может по возможности более точно воспроизводить оригинальный текст, а может и допускать отклонения от оригинального текста, что также порождает дополнительные неопределённости.

С 2002 года МСФО придан статус нормативного документа Европейского Союза, в который в настоящий момент входят 25 государств Европы. В соответствии с Постановлением Комиссии ЕС № 1606/2002 от 19 июля 2002 года группы организаций, входящие в юрисдикцию государств – членов ЕС , акции которых свободно обращаются на открытом рынке, должны составлять свою сводную отчётность за финансовые годы, начинающиеся с 1 января 2005 года или позднее, в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, которые принимаются в соответствии с отдельными Постановлениями и должны соответствовать критериям принятия, определенным в статье 3 Постановления № 1606/2002. Через год с небольшим было принято Постановление № 1725/2003 от 29 сентября 2003 года. Согласно статье 1 данного Постановления приняты стандарты и интерпретации, которые представлены в Приложении к Постановлению.

Комиссия ЕС приняла не все стандарты и интерпретации, принятые Комитетом по МСФО. В частности, не были приняты МСФО 32 и МСФО 39, а также интерпретации ПКИ 5, ПКИ 16 и ПКИ 17. Также не были приняты шесть стандартов новой серии IFRS. Кроме того, в декабре 2003 года Комитетом по МСФО было принято 13 новых редакций стандартов серии IAS, а в марте 2004 года ещё внесены изменения в три стандарта. Большинство из этих изменений вступает в силу с 1 января 2005 года и касается включения интерпретаций в тексты самих стандартов. При этом нормативный документ ЕС (Постановление № 1725/2003) в своём Приложении содержал все отменённые Комитетом интерпретации и старые редакции стандартов. Кроме того, Комиссия ЕС не посчитала нужным принять такой важный документ Комитета МСФО как Концепция МСФО. В довершение к сказанному выше следует заметить, что официальным текстом МСФО, принятых Лондонским Комитетом, является текст на английском языке. Для МСФО, принятых Комиссией ЕС, официальными текстами, имеющими равную силу, являются тексты на всех национальных языках стран-членов Европейского Союза. В результате МСФО, официально принятые для ЕС, не совпали со стандартами, официально принятыми Комитетом по МСФО. Впоследствии Европейская Комиссия стала постепенно устранять образовавшиеся несоответствия.

Постановлением № 707/2004 от 6 апреля 2004 г. Комиссия заменила ПКИ 8 «Первое применение МСФО в качестве основы бухгалтерского учёта» на стандарт новой серии IFRS 1 «Первое применение МСФО». Затем Постановлением № 2086/2004 от 19 ноября 2004 г. был принят IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Однако некоторые положения этого стандарта не были приняты, в частности касающиеся использования права на оценку по справедливой стоимости и ряд положений по учёту хеджирования. Таким образом, версии IAS 39 Европейской Комиссии и КМСФО до сих пор различаются.
Этим же Постановлением № 2086/2004 от 19 ноября 2004 г., а также последующими Постановлениями № 2236, 2237, 2238 от 29 декабря 2004 г. и № 211/2205 от 4 февраля 2005 г. внесены поправки в большинство стандартов и интерпретаций, а также приняты стандарты новой серии IFRS 2,3,4,5.

Тем не менее, расхождения между стандартами, принятыми ЕС от стандартов, принятых КМСФО остаются. Так или иначе, принятие стандартов Комиссией ЕС всегда будет отставать от их принятия Комитетом по МСФО. Поэтому в любой момент времени будут существовать две официально действующих версии МСФО.
Таким образом, если Федеральное Собрание РФ принимает Закон об обязательной подготовке финансовой отчетности организаций в соответствии с международными стандартами, то существует множество вариантов источников норм по существу, на которые может ссылаться данный закон.

Кроме того, легитимность использования документов зарубежной некоммерческой организации также стоит под вопросом. В соответствии с подпунктом р) статьи 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Пока не было таких прецедентов, чтобы Российская Федерация делегировала зарубежной некоммерческой организации свои полномочия по регулированию определённой на конституционном уровне сферы.

В соответствии со статьёй 79 Конституции РФ Российская Федерация может участвовать в межгосударственных объединениях и передавать им часть своих полномочий в соответствии с международными договорами. Однако, Комитет по МСФО не является межгосударственным объединением, и под его эгидой не заключаются международные договоры. Поэтому возможность, предоставленную статьёй 79, нельзя распространять на применение МСФО.

В соответствии с п.4 статьи 15 Конституции РФ Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью её правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Эта конституционная норма также не подходит под случай применения МСФО. Во-первых, общепризнанными принципами международного права можно (с натяжкой) считать только принципы, изложенные в Концепции МСФО (Framework), но уж никак не нормы каждого стандарта. Во-вторых, никаких международных договоров по поводу применения МСФО Российская Федерация не заключала.
Поэтому для соблюдения статьи 71 о предмете ведения Российской Федерации необходима, как минимум, процедура принятия МСФО на территории РФ нормативными актами государственного органа РФ, полномочия которого установлены Федеральным Законом.


1.2.3. Инкорпорация правил МСФО в российских нормативных документах.

Для того, чтобы отчетность, составляемая российскими юридическими лицами, соответствовала требованиям МСФО, вовсе не обязательно устанавливать нормативно непосредственное применение самих МСФО. Можно добиться того же самого результата путём инкорпорации правил МСФО в российские нормативные документы. Такая инкорпорация возможна непосредственно в нормы законов или в подзаконные нормативные акты. Кроме того, всегда остаётся вариант вообще отказаться от применения требований МСФО в отношении индивидуальной отчетности юридических лиц, ограничив сферу их применения только составлением консолидированной отчётности. На сегодняшний день именно консолидированной отчётностью ограничивается применение МСФО в большинстве крупных стран Европы.

Одним из способов реализации данного варианта является принятие единого сводного документа уровня федерального закона – например, Бухгалтерского Кодекса. Изменения правил регулирования могут вноситься в этот документ аналогично тому, как это происходит с Налоговым Кодексом. Опыт применения Налогового Кодекса показал, что эффективность использования единого документа существенно выше, чем совокупности отдельных документов.

Основные проблемы реализации данного направления связаны со сложностью законодательной процедуры. Закон принимает Федеральное Собрание РФ. Любая поправка, вносимая в Бухгалтерский Кодекс, должна пройти несколько чтений в Государственной Думе, одобрение Советом Федерации, подпись Президента. В то же время, требования к отчетной финансовой информации меняются достаточно быстро. Если поправки в МСФО будут вноситься в тех же темпах, которые имели место в последние годы, то их инкорпорация в российское законодательство будет невозможным просто по техническим процессуальным причинам. Требования пользователей финансовой отчётности с каждым годом меняются, что связано, прежде всего, с применением на фондовом рынке всё новых инструментов.

Можно говорить о том, что нынешняя волна поправок в МСФО вряд ли повторится в будущем в том же объёме. Конец 90 х, начало 00 х годов можно назвать завершающим этапом в создании основного комплекта международных стандартов. Закрыты практически все неурегулированные области финансовой отчётности, последним таким шагом стало принятие IFRS 6 по освоению природных ресурсов. Дальнейшие изменения, скорее всего, будут представлять собой уже не создание платформы, а шлифовку и совершенствование уже созданного. Поэтому в ближайшие годы можно ожидать ослабление интенсивности изменений МСФО.

Но на современном этапе в связи с указанными выше причинами нормативная база составления финансовой отчётности должна обладать достаточной степенью мобильности. Поэтому закрепление норм по существу в подзаконных нормативных документах представляется более предпочтительным, поскольку существенно возрастают возможности оперативного принятия нормативных документов и внесения в них изменений, что даёт реальную возможность не отставать от МСФО.

Подзаконный статус документов позволяет передать всю содержательную часть создания стандартов профессионалам-практикам. Это лучше сделать через негосударственные организации, которые будут заниматься подготовкой проектов, организацией широкого обсуждения проектов, выбором наилучшего варианта. За компетентным государственным органом останется только процедура придания стандарту статуса нормативного документа.

В силу превалирующего частного характера использования финансовой отчётности, в качестве основного создателя стандартов должен выступать негосударственный коллегиальный регулирующий орган, наделённый государством соответствующими полномочиями. Необходимо продумать и прописать в законе требования к этому органу таким образом, чтобы формат организации его деятельности обеспечивал эффективные процедуры, независимость, профессионализм, прозрачность принимаемых решений и включение в международные процессы стандартизации.

В силу наличия публичного (государственного) интереса к финансовой отчётности, одобрение принятых негосударственным органом документов должен осуществлять государственный полномочный орган. Поскольку основной сферой использования финансовой отчётности является рынок ценных бумаг, то при выборе полномочного государственного органа основным признаком должна быть его связь с регулированием рынка ценных бумаг.

Особенность понимания перехода на МСФО как инкорпорации правил МСФО в российских стандартах состоит в том, что никаких принципиальных изменений юридической формы документов, регулирующих бухгалтерский учёт в РФ, не потребуется. Имеющаяся на сегодняшний день совокупность ПБУ вполне может претендовать на базис для реализации требований МСФО. Однако того же самого нельзя сказать относительно содержания стандартов. Его требуется менять во многих аспектах. Если бы Программа реформирования бухгалтерского учёта 1998 года в соответствии с МСФО реализовывалась так, как было запланировано семь лет назад – путём принятия ПБУ, соответствующих требованиям МСФО, то сегодня проблема перехода на МСФО уже была бы решена, или, по крайней мере, не стояла бы так остро.

Правда, для того, чтобы российские стандарты воспринимались как эквивалент МСФО, видимо придётся менять их название, поскольку ПБУ успели «подмочить» свою репутацию. Провозгласив ещё в середине 90 х годов переход на МСФО через национальные стандарты, и фактически за целое десятилетие не реализовав это намерение, российская система регулирования бухгалтерского учёта не только продемонстрировала свою неэффективность, но и прочно закрепила за ПБУ «славу» документов, не соответствующих МСФО. Поэтому придётся менять «брэнд» ПБУ на какой-то другой, например ПФО – «Положения по финансовой отчётности». Можно использовать австралийский вариант, где национальные стандарты именуются «Австралийский эквивалент международных стандартов финансовой отчётности».


1.2.4. Систематизация вариантов нормативной базы перехода на МСФО.

Все возможные варианты перехода юридических лиц РФ на МСФО с точки зрения нормативно-правовой базы бухгалтерского учёта лучше всего ранжировать в зависимости от степени национальной специфики и роли российских нормативно-правовых актов. При таком подходе на одном фланге крайним вариантом является полный отказ от нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности, когда регулирование предоставляется свободному рынку, то есть – запросам конкретных пользователей. На другом фланге крайним вариантом является полное игнорирование МСФО с принятием во внимание только национальных потребностей.
Между этими крайностями возможен целый спектр различных вариантов:

  1. Полный отказ от нормативного регулирования составления финансовой отчётности;
  2. Любые стандарты финансовой отчётности, признаваемые на международном уровне по выбору организации;
  3. Стандарты IAS, IFRS, интерпретации SIC, IFRIC и др. документы в соответствии с их компетенцией, определяемой КМСФО в оригинальном тексте на английском языке.
  4. Стандарты IAS, IFRS, интерпретации SIC, IFRIC и др. документы в соответствии с их компетенцией, определяемой нормативными документами ЕС, в тексте на любом из официальных языков ЕС.
  5. Утверждённый в установленном порядке официальный перевод всей совокупности документов МСФО на русский язык.
  6. Официальный перевод на русский язык тех документов МСФО, которые утверждены для этой цели в установленном порядке.
  7. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, полностью воспроизводящие тексты документов МСФО в переводе на русский язык.
  8. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, повторяющие тексты документов МСФО на русском языке, с учётом российской нормативной техники.
  9. Национальные стандарты с собственной структурой документов, реализующие все требования МСФО к финансовой отчётности.
  10. Национальные стандарты, содержащие дополнительные требования к отчётности, не встречающиеся в МСФО, но при этом не противоречащие ни одному из требований МСФО.
  11. Национальные стандарты, построенные на общих принципах МСФО, но при этом отступающие от отдельных требований МСФО, и содержащие свои оригинальные требования.
  12. Национальные стандарты, игнорирующие требования МСФО.

Перечисленные варианты представлены ниже в блок-схеме:

Варианты нормативной базы для реализации требований МСФО в РФ


1.2.5. Параллельное применение национальных и международных стандартов.

Следует заметить, что представленные выше варианты не являются взаимоисключающими. Непосредственное применение МСФО не обусловливает непременный отказ от применения национальных стандартов. Если же всё-таки от них отказываться, то отказ может быть полным или альтернативным. Полный отказ предполагает, что с введением международных стандартов национальные ПБУ и другие нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский учёт, отменяются для всех организаций либо для большинства организаций : национальные стандарты могут применяться в отношении определённых категорий организаций – в частности, для предприятий малого бизнеса.

Альтернативный отказ предполагает освобождение от применения национальных стандартов тех организаций, которые составляют отчетность по МСФО. Примерно такая схема прописана в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утверждённых Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (далее Методрекомендации № 112). Согласно пункту 8 этих Методрекомендаций Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

  • сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;
  • Группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
  • пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

Из трех условий, перечисленных в представленной цитате, особенно важно последнее требование. Фактически это требование сводит на нет освобождение организации от составления отчетности по российским правилам. От организации практически требуется, чтобы в пояснениях были раскрыты разницы в оценках учетных объектов – активов, пассивов, доходов, расходов – по российским правилам и международным. Чтобы их получить, необходимо сформировать отчетные показатели и по тем, и по другим правилам. Конечно, такая информация была бы небезынтересна пользователям, причем не столько собственникам и инвесторам, сколько государственным органам, регулирующим бухгалтерский учёт. Но на практике её получение крайне затратно, так как фактически требует составления двух видов отчетностей. На сегодняшний день ни одна из российских организаций, составляющих сводную отчетность по МСФО, указанное требование реально не выполняет.

Целесообразность параллельного использования национальных стандартов зависит от того, в чём заключаются различия требований национальных стандартов от МСФО. Такие различия могут заключаться в упрощении требований МСФО, а могут заключаться в изменении требований МСФО.

Альтернативный отказ от применения российских стандартов имеет смысл в том случае, если российские стандарты упрощают требования к составлению отчётности по сравнению с требованиями МСФО. В качестве примеров такого упрощённого варианта требований МСФО можно привести упомянутые выше Методрекомендации № 112 по сравнению с МСФО 27 или Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» ПБУ 19/02, утверждённое Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н, по сравнению с МСФО 32 и МСФО 39.

В случае альтернативности применения национальных и международных стандартов должен быть ограничен круг субъектов, для которых применение МСФО обязательно. Например, группы организаций, ценные бумаги которых котируются на биржах, при составлении сводной отчетности, или организации с размером выручки (прибыли, валюты баланса, чистых активов или другого ключевого показателя) выше определённой величины. Остальные субъекты обязаны соблюдать требования национальных стандартов, но могут от них отступать при условии, что соблюдают требования МСФО. Если рассматривать применение МСФО при составлении индивидуальной отчётности, то в качестве критерия следует рассматривать количественные параметры отдельных организаций. Можно сказать, что эти параметры будут разделять предприятия крупного и малого бизнеса. Для первых применение МСФО является обязательным, для вторых допускается альтернатива в форме национальной упрощённой версии МСФО.

Если же российские стандарты скорее изменяют, чем упрощают требования МСФО, то смысл альтернативы весьма сомнителен.

В качестве примеров изменения требований МСФО можно привести Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утверждённое Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н, по сравнению с МСФО 23 «Затраты по займам». Несмотря на схожесть текста обоих стандартов, МСФО 23 рассматривает в качестве основного подхода признание текущих расходов, а капитализация затрат является альтернативой, допустимой при соблюдении комплекса условий. ПБУ 15 не содержит возможности основного подхода, и поэтому условия капитализации превращаются в условия для признания расхода.

Другим примером является Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утверждённое Приказом Минфина РФ от 11 декабря 2002 г. № 115н по сравнению с МСФО 38 «Нематериальные активы». ПБУ 17/02 предусматривает капитализацию затрат с первого дня при неопределённости результатов работ, в то время как МСФО 38 разрешает капитализацию только после получения результатов, доказывающих перспективы завершения объекта. Список примеров можно продолжить.

Возможность альтернативы приведёт к тому, что отчётность российских организаций будет несопоставима между собой, поэтому должно быть проведено четкое разграничение круга субъектов, применяющих МСФО и национальные стандарты без всяких альтернатив. Таким разграничением может быть, в частности, составление индивидуальной или сводной отчётности. Само применение национальных стандартов, изменяющих требования МСФО, наряду с самими МСФО, может быть обусловлено специфическими потребностями отдельных групп пользователей, в первую очередь, налоговых органов. Необходимо сопоставить эффект от удовлетворения таких специфических требований с затратами по ведению двух параллельных систем учета и негативными последствиями для других пользователей, удовлетворяющихся правилами МСФО. Если цель не оправдывает средства, то необходимо полностью отказаться от применения национальных стандартов. Существующие на сегодняшний день принципиальные отличия требований ПБУ от требований МСФО никак не оправданы, поскольку налоговый учёт по налогу на прибыль ведётся обособлено, а объект налога на имущество ограничен основными средствами.


§ 1.3. Плюсы и минусы различных вариантов перехода на МСФО.
1.3.1. Отказ от нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности.

Такой вариант находится вполне в рамках классической теории рынка, зародившейся ещё во времена Адама Смита. Если хозяйствующим субъектам интересно обмениваться финансовой информацией, то они сами выдвинут к ней те требования, которые будут способствовать достижению максимальной полезности при имеющихся ограничениях. Соотношение затрат и эффектов будет автоматически урегулировано спросом и предложением. Государство только выступит сторонним наблюдателем – арбитром, следящим за соблюдением правил игры.

В настоящее время такой вариант фактически реализуется в отдельных сферах экономических отношений. Представление отчётности может являться инициативой самой организации без участия внешних обязывающих факторов. Тогда представление отчётности становится похожим на представление любой другой рекламной информации, где организация сама определяет параметры представляемой информации.

Кроме того, существуют и внешние обязывающие факторы. В частности, организаторы торговли на рынке ценных бумаг могут выдвигать определённые требования к организациям, претендующим на включение в биржевой листинг. Одним из главных условий является публикация финансовой отчётности, соответствующей определённым требованиям. При этом организатор торгов сам определяет и требующиеся к применению стандарты, и состав отчётности и требования к аудиторскому заключению. Естественно, это всё делается с целью максимизации удобства участникам торгов. Отчётность является их необходимым информационным обеспечением.

Рассматриваемый вариант реализуется в настоящее время в России через добровольное представление финансовой отчётности крупными российскими компаниями. В условиях отсутствия каких бы то ни было предписаний нормативных актов, российские организации самостоятельно формируют отчетность в соответствии со стандартами, признаваемыми на международном уровне и представляют её заинтересованным сторонам. При этом за организациями сохраняется обязанность составлять отчетность по российским правилам. Несмотря на серьёзное увеличение издержек, организации идут на создание дублирующей отчётности.

Конечно, при таком варианте потребности государственных органов могут быть удовлетворены только через представление целевых отчётов, не связанных с классической финансовой отчётностью. Наглядным примером такой целевой отчётности являются налоговые декларации. Собственные целевые отчёты понадобятся также и для статистики, и для органов антимонопольного регулирования и для других целей. Кроме того, придётся отказаться от каких бы то ни было ссылок на бухгалтерскую отчётность в гражданском законодательстве.

В качестве позитивных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Действие в неискажённом виде рыночных механизмов, которые признаются экономической теорией наиболее эффективными;
  • Отсутствие издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности, а также необходимости реагировать на изменения в международных стандартах;
  • Мобильность учётной политики организации, позволяющая оперативно реагировать на изменения требований к отчётной информации в процессе развития мирового хозяйства и в результате изменения характера хозяйственных операций;
  • Возможности целевой настройки методики построения отчетности под требования наиболее значимых пользователей;
  • Отсутствие необходимости у организаций параллельного учёта по национальным стандартам РФ или другим международным стандартам, в отношении которых в РФ закреплено нормативное требование соответствия;
  • Возможность быстрой автоматической адаптации к любым изменениям в международном признании тех или иных стандартов.

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Отсутствие формальных определённых правил составления финансовой отчётности, с которыми может сверяться пользователь;
  • Невозможность использования информации финансовой отчётности широким кругом пользователей, не являющихся заказчиками финансовой отчётности;
  • Пестрота вариантов представляемой отчетности и как результат несравнимость финансовых данных разных организаций;
  • Затрудненность чтения отчетности пользователями, не владеющими навыками применения стандартов, выбранных организацией в качестве правил составления отчетности;
  • Потеря основного информационного источника о хозяйственной деятельности организации для всех государственных органов;
  • Невозможность апеллирования к данным бухгалтерской отчётности организаций судами при разрешении споров, и как следствие, невозможность формирования пригодной к использованию судебной практики.

Список негативных последствий можно продолжить, но в целом отрицательные эффекты связаны с тем, что теряется главный источник информации о деятельности хозяйствующих субъектов. Если организацию рынок не вынуждает составлять отчётность, то без принуждения государства она не будет вести бухгалтерский учёт вовсе. В таком случае организация превращается в ту самую «persona ficta» или «corpus mysticum», как назвал юридическое лицо римский папа Иннокентий IV в 1245 г. при ответе на вопрос о возможности отлучения корпорации от церкви. Государство в значительной степени теряет возможность исполнять регулятивную и контрольную функции в отношении экономической деятельности, так как теряется основной источник информации о субъектах этой деятельности.


1.3.2. Применение любых стандартов отчётности, признаваемых на глобальном уровне, по выбору организации.

В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая стандартам отчётности, имеющими международное признание. Конечно, в нормативном акте, устанавливающем требование соответствия, необходимо будет установить критерии, позволяющие считать те или иные стандарты «международно признанными».
В настоящее время на международном уровне признаются МСФО, принятые Лондонским Комитетом, МСФО, принятые комиссией ЕС, национальные стандарты США (US GAAP) и, в некоторой степени, национальные стандарты Великобритании (UK GAAP). В будущем возможно международное признание и других стандартов, если использующее их государство будет играть ведущую роль на международных рынках – например, национальные стандарты КНР.
В то же время, в будущем, вероятнее всего, будет происходить сближение международных стандартов. В частности в последние годы сделаны заметные шаги по сближению МСФО и FAS (US GAAP). Среди них наиболее заметным стало принятие Комитетом по МСФО стандарта IFRS 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи и прекращаемая деятельность», который коррелирует с американским FAS 144. Тем не менее, вариантов международно признаваемых стандартов будет всегда несколько, а самое главное, всегда будут оставаться широкие возможности трактовок и интерпретаций, связанные как с прочтением оригинального текста, так и с переводом на русский язык.

В качестве позитивных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Отсутствие издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности;
  • Отсутствие у государства необходимости реагировать на изменения в международно признаваемых стандартах;
  • Мобильность учётной политики организации, позволяющая оперативно реагировать на изменения требований к отчётной информации в процессе развития мирового хозяйства и в результате изменения характера хозяйственных операций;
  • Возможности целевой настройки методики построения отчетности под требования наиболее значимых пользователей;
  • У организаций, имеющих контрагентов в определённом сегменте мирового хозяйства, и решивших составлять отчетность по соответствующим стандартам, отсутствие необходимости параллельного учёта по национальным стандартам РФ или другим международным стандартам, в отношении которых в РФ закреплено нормативное требование соответствия;
  • Возможность быстрой автоматической адаптации к любым изменениям в международном признании тех или иных стандартов (не факт, что вечно будут оставаться самыми популярными и совершенными МСФО, принимаемые Лондонским Комитетом)

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Отсутствие формальных определённых правил составления финансовой отчётности, с которыми может сверяться пользователь;
  • Ориентировка на текст на иностранном языке в условиях отсутствия качественных русскоязычных версий международно признаваемых стандартов;
  • Дефицит квалифицированных кадров, владеющих международными стандартами;
  • Сложность кадровой подготовки бухгалтеров в связи с необходимостью обращаться к источникам на иностранных языках;
  • Пестрота представляемой отчетности в результате применения разными организациями разных международных стандартов;
  • Затрудненность чтения отчетности пользователями, не владеющими навыками применения стандартов, выбранных организацией в качестве правил составления отчетности;
  • Чрезвычайно широкое поле выбора вариантов учётной политики и возможности трактовки отчётных показателей;
  • Крайняя затруднённость, граничащая с невозможностью, государственного контроля составления отчетности организациями;
  • Затруднённость использования данных бухгалтерской отчётности организаций органами статистики и другими государственными органами в силу несопоставимости данных разных организаций, применяющих разные международные стандарты;
  • Затрудненность апеллирования к данным бухгалтерской отчётности организаций судами при разрешении споров по причине широких возможностей трактовки норм.

Этот вариант имеет явное преимущество перед предыдущим в том, что какая-то отчётность от организаций требуется в любом случае, и юридическое лицо уже не предстаёт как абсолютный «corpus mysticum». Однако вариативность отчётных показателей ограничивает возможности их использования только в отношении отчитывающегося субъекта. Сравнительный анализ разных компаний, и тем более – отраслей, становится невозможным. Широкая вариантность норм, используемых при составлении финансовой отчетности, приближает возможности организации к произволу и фактически лишает государство возможности какого-либо контроля над составлением отчётности.


1.3.3. Применение стандартов, принятых Комитетом по МСФО:

В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая международным стандартам IAS, IFRS, интерпретациям SIC, IFRIC и др. документам, принятым Лондонским Комитетом по МСФО и утвержденным Правлением Комитета, в оригинальном тексте на английском языке, в соответствии со всеми правилами вступления в силу, установленными в этих документах.
МСФО являются продуктом творчества некоммерческой организации – Комитета по МСФО. Комитет обладает в отношении МСФО авторским правом. При тиражировании стандартов в электронном или печатном виде, переводе их на другие языки, других вариантах использовании текста, Комитет по МСФО всегда может заявить о защите своих авторских прав.
По поводу использования перевода МСФО на русский язык Тарусина В.И. уже были судебные споры между ЗАО «Аскери-АССА» к ЗАО «ПрайсВотерхаусКуперс Аудит» . Международные стандарты финансовой отчетности были квалифицированы судом как «литературное произведение», авторское право на которое регулируются Законом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии 1988 года «Об авторских правах, промышленных образцах и патентах».
С авторским правом Лондонского Комитета по МСФО на своё «литературное произведение» связано серьёзное противоречие политики распространения стандартов. С одной стороны, Комитет всегда прилагал усилия в направлении как можно более широкого распространения стандартов по странам мира и их применения организациями. С другой стороны, Комитет не забывал извлекать частную коммерческую выгоду от использования авторского права – требование «роялти», доли от реализации тиражей, продажи разрешений на переводы, установление ограничения при тиражировании стандартов, в том числе на минимальную стоимость экземпляра, и т.д.
Кроме того, рассматриваемый вариант ставит под вопрос конституционность системы регулирования бухгалтерского учёта, поскольку, как уже было сказано выше, Конституция РФ однозначно относит регулирование бухгалтерского учёта в сферу ведения Российской Федерации.
С принятием стандартов в качестве нормативного документа Европейского Союза, на первый взгляд Комитетом МСФО сделан выбор в пользу отказа от коммерческого использования авторского права, когда текст стандартов стал доступным в форме Постановления Комиссии ЕС. Однако, никакого официального отказа Комитета по МСФО от своего авторского права не было. Далеко не факт, что форма отношений Комитета по МСФО с Комиссией ЕС будет клонироваться в отношениях Комитета с другими государствами, пожелавшими использовать МСФО. Поэтому при использовании текста МСФО, непосредственно принятого Лондонским Комитетом, всегда остаётся опасность, как у частного лица, так и у государства, стать в суде ответчиком, нарушившим чужие авторские права. Строить на такой базе систему нормативного регулирования довольно рискованно.

В качестве позитивных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Минимизация издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности;
  • Построение бухгалтерской отчетности российских организаций на основе наиболее универсальной методики;
  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  • Предупреждение любой иностранной критики в адрес системы регулирования бухгалтерского учёта в РФ.

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Потеря суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта, зависимость российской нормативно-правовой базы от решений иностранного частного лица;
  • Авторские права частного иностранного лица на применяемые стандарты, вероятность платности услуг КМСФО по предоставлению возможности использования его продукта;
  • Ориентировка норм на документы, официальным текстом которых считается текст на иностранном (английском) языке;
  • Транзакционные издержки всех российских субъектов – и организаций и государственных органов – по переводу стандартов на русский язык, сложность кадровой подготовки бухгалтеров в связи с необходимостью обращаться к источнику на иностранном языке и в связи с дефицитом квалифицированных кадров, владеющих МСФО.
  • Вариативность стандартов при переводе на русский язык и возможность использования неадекватных переводов;
  • Необходимость разового принятия всех стандартов.

Использование в качестве источника норм иностранных документов лишает нормативную базу определённости. В России уже фактически осуществляется попытка перехода на МСФО по рассматриваемому варианту в отдельно взятом сегменте коммерческих организаций, а именно, в отношении кредитных организаций. В конце позапрошлого года 25 декабря 2003 г. вышли Указания ЦБР от № 1363 У, требующие от кредитных организаций составления промежуточной отчётности за 9 месяцев 2004 г. и годовой отчётности за 2004 г. в соответствии с Методическими рекомендациями Банка России от того же числа № 181-Т «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности». В Указаниях ЦБР даже не упоминается ни о каких МСФО. Упоминание об МСФО содержится только в Методических рекомендациях, но в них же содержатся конкретные правила составления финансовой отчётности. Таким образом, остаётся под вопросом, куда именно переходят российские кредитные организации: на МСФО или на Методические рекомендации Центрального Банка. Источник норм остаётся невнятным.
Применение данного варианта, скорее всего, вызовет необходимость создания официального русского перевода, который сам по себе приобретёт если не статус, то значение нормативного документа. Таким образом, фактически вместо МСФО, будет применяться их русский перевод, что уже нельзя рассматривать как первоисточник.


1.3.4. Применение стандартов, принятых Комиссией ЕС:

В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая стандартам IAS, IFRS, интерпретациям SIC, IFRIC и др. документам в соответствии с их компетенцией, определяемой нормативными документами ЕС, в тексте на любом из официальных языков ЕС. Данный вариант аналогичен предыдущему по большинству аспектов, за исключением проблемы авторских прав Комитета. Постановление Комиссии ЕС, в приложении к которому непосредственно приведён текст стандартов, не относится к «произведениям литературы и искусства», а представляет собой нормативно-правовой акт. Главное значение принятия европейской Комиссией Постановления № 1606/2002 и последующих постановлений с текстом стандартов в приложениях состоит в том, что теперь любая организация или физическое лицо, равно как и любое государство, может, по крайней мере, вместо использования текста стандартов, принятых Комитетом, использовать текст нормативно-правового акта Комиссии ЕС, который не является «литературным произведением». Тем самым снимаются претензии на нарушение авторских прав при использовании документов.

История знает примеры использования одними государствами нормативных документов других государств. В частности, Турция в 20 е годы прошлого столетия в период становления государства, ориентированного на западную демократию, использовала в качестве источника семейного права Семейный Кодекс Швейцарии. Однако, фактически применялся не оригинальный текст на немецком, французском или итальянском языках, а перевод на турецкий язык, что уже представляет собой новый документ. Примеров прямого применения иностранных нормативных актов история знает довольно мало, и все они связаны с изменениями политических границ, распадом или объединением государств. Правовые последствия применения Россией нормативно-правового акта Европейского Союза с точки зрения международного права предсказать практически невозможно, так как сходных прецедентов в истории не было.

Позитивные и негативные последствия применения данного варианта во многом совпадают с предыдущим. В качестве позитивных последствий можно выделить следующие:

  • Минимизация издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности;
  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций требованиям, обязательным к исполнению в большинстве государств Европы (в части составления консолидированной отчетности);

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Потеря суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта, зависимость российской нормативно-правовой базы от решений союза иностранных государств;
  • Неопределенность правовых последствий применения нормативного акта чужой юрисдикции;
  • Ориентировка норм на документы, официальным текстом которых считаются тексты на иностранных языках, так как среди членов ЕС нет стран с официальным русским языком;
  • Транзакционные издержки всех российских субъектов – и организаций и государственных органов – по переводу стандартов на русский язык, сложность кадровой подготовки бухгалтеров в связи с необходимостью обращаться к источнику на иностранном языке и в связи с дефицитом квалифицированных кадров, владеющих МСФО.
  • Вариативность стандартов при переводе на русский язык и возможность использования неадекватных переводов;
  • Необходимость разового принятия всех стандартов.

Скорее всего, применение данного варианта так же, как и предыдущего, в конце концов, приведёт к созданию официального русского перевода, который сам по себе приобретёт значение нормативного документа. Таким образом, фактически вместо МСФО, будет применяться их русский перевод или некая российская интерпретация типа упомянутых выше Методических рекомендаций ЦБР № 181-Т.


1.3.5. Применение точного официального русского перевода всей совокупности МСФО:

В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая официальному тексту международных стандартов финансовой отчётности на русском языке, принятого в установленном Законом порядке негосударственным полномочным органом, и одобренного полномочным государственным органом исполнительной власти РФ. Перевод охватывает всю совокупность документов МСФО (стандартов и их интерпретаций) без каких бы то ни было отступлений от оригинального текста. В то же время официальный перевод фактически является самостоятельным нормативным документом, который подлежит исполнению всеми организациями при формировании отчетности.
При утверждении перевода не допускаются отступления от текстов, возможен только выбор между версиями перевода с целью наиболее точного соответствия смыслу норм на английском языке. При внесении Комитетом по МСФО поправок в имеющиеся стандарты, принятии новых стандартов, отмены старых, полномочный регулирующий орган оперативно рассматривает русскоязычные версии сделанных поправок, выбирает лучшую из них, которую утверждает (одобряет) полномочный государственный орган РФ.
Не допускается принятие документов, изменяющих или упрощающих оригинальный текст. Конечно, всё равно появятся отклонения от оригинального текста, обусловленные издержками перевода. Такие отклонения связаны с существенно отличающейся системой бухгалтерской терминологии и принципиально иной техникой построения норм в российских нормативно-правовых актах по сравнению с МСФО. Однако, при ответственном целеполагании перевода, эти отклонения не должны иметь принципиальный существенный характер.
Поскольку используется продукт творчества КМСФО, то перевод необходимо согласовывать с Комитетом. Более корректным будет осуществление перевода с участием представителей Комитета. Однако, если КМСФО будет добиваться не наблюдательной, а контрольной функции, то у РФ не будет инструментов как-то его ограничивать в этом стремлении.

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  • Построение бухгалтерской отчетности российских организаций на основе наиболее универсальной методики;
  • Наличие формального источника норм на русском языке;
  • Сближение российской бухгалтерской терминологии с международной в процессе перевода стандартов;
  • Сближение российских способов выражения и формулировок бухгалтерских норм с европейскими в процессе перевода стандартов;
  • Фактическое вхождение России в европейскую систему нормативного регулирования бухгалтерского учёта;

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Существенное ограничение суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  • Авторские права частного иностранного лица на применяемые стандарты и как следствие право на контроль над утверждением переводом на русский язык;
  • Отсутствие возможностей учёта российской специфики;
  • Зависимость нормативной базы от решений частного иностранного лица;
  • Неизбежное отставание системы стандартов и интерпретаций, принятых в РФ, от стандартов и интерпретаций, принятых Комитетом по МСФО;
  • Проблемы непринятия отдельных стандартов (Системность МСФО с взаимными перекрёстными ссылками вызывает неблагоприятные последствия при вычленении отдельных стандартов или интерпретаций из системы);
  • Необходимость разового принятия всех стандартов.

По количественному и качественному соотношению позитивных и негативных последствий данный вариант заметно выигрывает по сравнению с тремя предыдущими вариантами. Официальный перевод совмещает в себе два качества, с одной стороны –это документ МСФО, с другой стороны – это российский нормативно-правовой акт. Однако, отсутствие национального контроля над нормативной базой и необходимость одновременного ввода всей совокупности МСФО делают этот вариант довольно рискованным.


1.3.6. Применение официального русского перевода на русский язык избранных МСФО.

В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая нормам официального текста международных стандартов финансовой отчётности на русском языке, принятых негосударственным полномочным органом, и одобренных полномочным государственным органом исполнительной власти РФ, в порядке, установленном тем же Федеральным Законом, в котором закреплено само требование соответствия отчетности международным стандартам.
Официально принятый перевод стандартов на русский язык является самостоятельным документом. Отказ от одновременного принятия всей совокупности документов КМСФО, означает возможность отступления от требований отдельных стандартов. Таким образом, в качестве базы для перевода может использоваться как текст МСФО, принятый Лондонским Комитетом, так и текст, принятый Комиссией ЕС. При особой необходимости, могут использоваться также американские SFAS (US GAAP), если они точнее отвечают требованиям российской специфики. Возможна отсрочка принятия тех или иных стандартов (например, IAS 32 и IAS 39, как это сделала Комиссия ЕС).

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  • Наличие формального источника норм на русском языке;
  • Сохранение суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  • Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
  • Возможность учёта российской специфики;
  • Сохранение возможности удовлетворения специфических требований отдельных категорий пользователей бухгалтерской отчетности, в частности государственных органов;
  • Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне (сейчас существуют идеи создания Global GAAP, и далеко не факт, что базой для них будут служить именно стандарты, принимаемые Лондонским Комитетом)
  • Возможность постепенного принятия стандартов без «шоковой терапии».

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Возможность существенных отклонений отчетности от требований МСФО в результате отклонений русской версии от оригинального текста МСФО;
  • Возможные претензии Комитета по МСФО по искажению оригинального текста стандартов
  • Возможные претензии Комитета по поводу применения к стандартам названия «МСФО».

Главным достоинством данного варианта, по сравнению со всеми предыдущими, является мобильность нормативной основы бухгалтерского учёта, её подконтрольность государству и как следствие – сохранение суверенитета РФ в этой сфере. Если при утверждении перевода не устанавливать жестких рамок, то возможно принятие только части текста МСФО, упрощение или ужесточение правил, отказ от некоторых интерпретаций или добавление собственных интерпретаций. В результате, система МСФО фактически превращается в систему национальных стандартов финансовой отчетности (РСФО).
По количественному и качественному соотношению позитивных и негативных последствий перспективы применения данного варианта лучшие из всех пяти рассмотренных. Элиминирование негативных последствий главным образом связано с требованиями к качеству деятельности тех полномочных негосударственных и государственных органов, которые будут заниматься переводом, принятием и одобрением текста стандартов.
В то же время, в случае возможности отступлений от оригинального текста стандартов при их переводе на русский язык, практически стирается граница между данным вариантом и вариантом использования вместо МСФО национальных стандартов. Различие между вариантами превращается в чисто номинальное. В одном случае документ именуется «Международный стандарт финансовой отчетности» и носит номер, соответствующий номеру Комитета по МСФО. При этом в заглавии может стоять фраза типа «адаптированный в целях применения в Российской Федерации». В другом случае стандарт именуется по-другому, например, «Положение по бухгалтерскому учёту» (или «Положение по финансовой отчётности»), и ему присваивается российская нумерация. При этом тексты стандартов в обоих случаях могут быть абсолютно идентичными.
Если использовать номинальные признаки (кодировку и названия) МСФО, то внешне всё выглядит как применение МСФО, но при этом всегда остаётся возможность предъявления претензий по разным поводам со стороны КМСФО.
Довольно интересный промежуточный вариант, стирающий грань между документами КМСФО и национальными документами, реализуется в Австралии и Новой Зелендии, где приняты так называемые «национальные эквиваленты МСФО». Даже нумерация установлена такая, чтобы было «и вашим, и нашим». Австралийские эквиваленты МСФО все обозначаются одинаковой аббревиатурой AASB (Australian Accounting Standards Board). При этом эквиваленты IFRS имеют точно ту же нумерацию, что и международные, а эквиваленты IAS имеют нумерацию, начинающуюся с сотни, где последние цифры соответствуют нумерации IAS. В эту же систему вписываются собственно национальные специфические документы, которые нумеруются дополнительным количеством знаков. Правда для англоязычных стран проблема существенно облегчается отсутствием необходимости перевода на национальный язык.


1.3.7. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, полностью воспроизводящие тексты документов МСФО в переводе на русский язык.

Данный вариант предполагает принятие переведённых на русский язык текстов МСФО под вывеской российских документов. Эти документы имеют собственные наименования (например, ПБУ или ПФО), нумерацию, даты принятия и другие реквизиты. Изменяются все организационные нормы стандартов, не касающиеся существа – по процедуре вступления в силу, ссылок на другие стандарты и т.п. Требования по существу все сохраняются в неизменном виде, в соответствии с оригиналом.
По существу создаваемой нормативной базы такой вариант полностью совпадает с предыдущим. Отличаются они от предыдущего только по номинальным характеристикам. Но эти номинальные характеристики придают стандартам иной правовой статус. Поэтому преимущества и недостатки данного варианта, с точки зрения результатов применения стандартов полностью совпадают с предыдущим вариантом, а различаются с точки зрения процедуры применения стандартов.
Для применения в Российской Федерации в какой-то мере выгоднее использовать собственную отечественную кодировку и названия, так как в этом случае априори снимаются возможные претензии Комитета по МСФО. Однако, применение национальных атрибутов сталкивается с проблемой «имиджа» российских ПБУ, которые воспринимаются пользователями отчётности (как иностранными, так и российскими) как стандарты, не соответствующие требованиям МСФО.

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  • Регулирование бухгалтерского учёта в рамках национальной системы нормативно-правовых актов;
  • Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
  • Возможность постепенного принятия стандартов без «шоковой терапии».
  • Отсутствие формальной связи применяемых документов с продуктом творчества КМСФО и его авторскими правами.
  • Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Применение стандартов, номинально не являющихся МСФО (пользователи-нерезиденты могут судить об отчётности только по форме и не доверять отчётности, составленной по национальным стандартам, даже если их требования не отличаются от требований МСФО);
  • Возможные претензии Комитета по использованию текстов МСФО.
  • Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.

1.3.8. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, воспроизводящие русский перевод текстов МСФО с использованием российской нормативной техники.

Данный вариант является модификацией предыдущего. Он предполагает более «творческий» перевод МСФО с использованием российской нормативной техники и с учётом бухгалтерской терминологии согласованной с другими отраслями законодательства.
Например, в России вряд ли могут применяться нормы права, сфера применения которых формализована часто встречающимися в МСФО фразами типа «обычно», «в большинстве случаев», «как правило» и т.п. Подобные «квази-диспозитивные» нормы можно заменить императивными, отдельно прописав случаи и правила отступления от этих норм.
Кроме того, текст МСФО однозначно «не ложится» на систему российской терминологии. Так, например, понятие «финансовой аренды» в российском гражданском законодательстве характеризуется отсутствием у арендодателя объекта аренды к моменту заключения договора, а не переходом к арендатору основных рисков и выгод, как это понимается в IAS 17. Много проблем связано с использованием терминов «расходы», «затраты», «издержки», «себестоимость» с одной стороны и терминов «доходы» «выручка» и «прибыли» – с другой. Например, в английских текстах МСФО применяются термины «revenue», «gains», «profit», в то время как в России используются термины прибыль, выручка и доход. Прибыль означает разницу между доходом (выручкой) и расходом. Доход и выручка в России используется фактически как синонимы, выручка как более узкое понятие дохода – как его наиболее типичный вид. Но при этом отсутствует аналог понятия «gains», означающего доходы, определяемые в нетто-величине – такие как курсовые разницы и т.п. Если переводить термины МСФО напрямую: revenue – выручка, gains – доход, profit – прибыль, то такой перевод не достигнет своей цели, так как доход русским бухгалтером воспринимается исключительно как валовая брутто-величина.
Урегулирование подобных проблем может потребовать существенных отклонений от оригинального английского текста МСФО.

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  • Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  • Регулирование бухгалтерского учёта в рамках национальной системы нормативно-правовых актов;
  • Соответствие техники построения, стиля, терминологии стандартов по финансовой отчётности нормативно-правовым актам других отраслей законодательства;
  • Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
  • Возможность учёта российской специфики;
  • Сохранение возможности удовлетворения специфических требований отдельных категорий пользователей бухгалтерской отчетности, в частности государственных органов;
  • Возможность постепенного принятия стандартов без «шоковой терапии».
  • Отсутствие формальной связи применяемых документов с продуктом творчества КМСФО и его авторскими правами.
  • Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Возможность отклонений отчетности от требований МСФО в результате отклонений национальных стандартов от оригинального текста МСФО;
  • Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.

1.3.9. Национальные стандарты с собственной структурой документов, воспроизводящие требования МСФО

Если чётко идентифицировать цель как воспроизведение в национальных стандартах требований МСФО, то очевидно, что национальным стандартам не обязательно в точности повторять структуру документов МСФО. Номенклатура документов МСФО обусловлена историей их принятия, а не соображениями целесообразности. Очевидно, что две разные серии стандартов – IAS и IFRS – это далеко не оптимальная структура документов. Регулировать один и тот же объект учёта – финансовые инструменты – двумя разными стандартами, идущими даже не по порядку – 32 и 39 – тоже очевидно не лучший метод.
Поэтому национальные стандарты могут иметь собственную структуру документов. При реализации данного варианта полностью устраняются какие бы то ни было претензии КМСФО на участие в регулировании российского бухгалтерского учёта. Но в то же время повышается опасность отступить от МСФО не только по форме воспроизведения норм, но и по содержанию требований. Кроме того, построение собственной системы стандартов нарушает взаимоувязку документов МСФО и требует собственной системной взаимоувязки. Опыт применения РПБУ показывает, что до сих пор это удавалось плохо.

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  • Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  • Регулирование бухгалтерского учёта полностью в рамках и русле национальной системы нормативно-правовых актов;
  • Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
  • Возможность учёта российской специфики;
  • Возможность постепенного принятия стандартов без «шоковой терапии».
  • Отсутствие связи применяемых документов с продуктом творчества КМСФО и его авторскими правами.
  • Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Возможность существенных отклонений отчетности от требований МСФО в результате их неадекватного воспроизведения в национальных стандартах;
  • Возможность внутрисистемных противоречий между отдельно принимаемыми стандартами;
  • Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.

1.3.10. Национальная система бухгалтерских стандартов с собственными требованиями к отчётности, не противоречащая ни одному из требований МСФО

Данный вариант предполагает построение национальной системы стандартов финансовой отчётности, выполняя которые организация составит отчётность, соответствующую требованиям МСФО. Национальные стандарты могут содержать дополнительные отсутствующие в МСФО требования к отчётности с целью удовлетворения потребностей отдельных государственных органов. Эти требования могут быть более жёсткими по сравнению с МСФО, но они не должны противоречить МСФО.
При реализации данного варианта РФ сохраняет за собой максимальный суверенитет в сфере регулирования бухгалтерского учёта, но при этом несёт в себе максимум риска исказить требования МСФО. Именно такой вариант предполагался изначально при разработке Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, принятой в 1998 г. Однако, данная программа, как уже было сказано выше, не реализовалась.
Принятая в 2003 году Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу отказалась от конкретизации варианта развития, и допускает одновременно несколько направлений – как реформирование российских стандартов под требования МСФО, так и отказ от российских стандартов в пользу МСФО.
При реализации данного варианта наиболее сильно проявит себя фактор уже заработанного негативного «имиджа» РПБУ. Возможно, российские пользователи отчётности быстро разберутся в ситуации, но иностранным инвесторам придётся доказывать, что наши национальные стандарты, хоть и отличаются с виду от МСФО, но на самом деле не противоречат ни одному из требований МСФО, только лишь содержат дополнительные требования для удовлетворения специфических интересов национальных пользователей.

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  • Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  • Регулирование бухгалтерского учёта полностью в рамках и русле национальной системы нормативно-правовых актов;
  • Возможность передачи содержательной части нормотворчества профессионалам-практикам;
  • Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта, возможность постепенного реформирования бухгалтерского учёта без «шоковой терапии»;
  • Возможность учёта российской специфики;
  • Возможность удовлетворения специальных запросов государственных органов;
  • Облегчённость согласования правил формирования отчётности с другими областями государственного регулирования;
  • Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты, признаваемые на глобальном уровне;

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Риски существенных отклонений отчетности от требований МСФО в результате их неадекватного воспроизведения в национальных стандартах;
  • Риски внутрисистемных противоречий между отдельно принимаемыми стандартами;
  • Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.

1.3.11. Национальные стандарты, построенные на общих принципах МСФО с отступлениями от их отдельных требований.

Выше уже приводилась цитата из § 14 IAS 1 о том, что только соответствие всем требованиям всех МСФО и интерпретаций позволяет декларировать финансовую отчетность как соответствующую МСФО. Поэтому соблюдение принципов МСФО с отступлением от отдельных требований не позволит считать отчётность российских организаций соответствующей МСФО. Следовательно, для соответствия МСФО потребуется трансформация отчётности, подобно тому, как это происходит уже сейчас. В большинстве стран мира современная ситуация с регулированием бухгалтерского учёта соответствует такому варианту соотношения с МСФО.
Для реализации данного варианта в России потребуется немного усилий, так как нынешние РПБУ в основном уже базируются на принципах МСФО. Необходимо завершить работу по реализации тех принципов МСФО, которые пока не прижились в России. В частности, в РФ совсем никак не реализован приоритет содержания перед формой по причине неадекватного применения требований о документальной подтверждённости хозяйственных операций. Плохо реализуется принцип осмотрительности по причине оставшейся в наследство от 90 х годов презумпции непризнания расходов. Существует ряд препятствий и по реализации других принципов.
Тем не менее, для реализации принципов, конечно же, понадобится гораздо меньше усилий и времени, чем для реализации всех требований МСФО.

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  • Минимальные затраты на дальнейшее реформирование бухгалтерского учёта;
  • «Привычность» и «освоенность» применяемой системы бухгалтерского учёта для большинства бухгалтеров;
  • Широкие возможности удовлетворения с помощью бухгалтерского учёта потребностей «непрофильных» служб, в частности, налоговых органов.

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Несопоставимость отчётности российских организаций с отчетностью зарубежных компаний;
  • Отклонение национальной методики бухгалтерского учёта от признанных на глобальном уровне правил.
  • Дополнительное препятствие для привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику по причине недостоверности (в зарубежном понимании) отчетности российских компаний.
  • Дополнительное препятствие на пути интеграционных процессов с мировым сообществом и с отдельными странами.
  • Издержки российских организаций по трансформации отчётности под требования МСФО.

1.3.12. Отказ от применения правил международных стандартов в отношении индивидуальной отчётности юридических лиц:

Финансовая отчетность юридических лиц составляется по национальным стандартам, которые формируются исходя из потребностей налогообложения, статистики, антимонопольного регулирования и т.п. и не соответствуют требованиям МСФО. Требование или возможность соответствия правилам международных стандартов может быть распространено только на консолидированную отчётность групп организаций, акции которых обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Возможность такого локального применения МСФО обусловлена тем, что до сих пор консолидированная отчётность не была востребована государственными органами, в отличие от отчётности индивидуальной.
Такой вариант не требует никаких дальнейших действий, поскольку он уже реализован на сегодняшний день. Дальнейшее его развитие связано скорее с его официальным провозглашением. Сейчас провозглашён переход на МСФО, но фактически применяются другие правила формирования финансовой отчётности. Если действительно целесообразно с помощью финансовой отчётности удовлетворять потребности конкретных государственных органов, то необходимо об этом заявить вслух, затем идентифицировать и формализовать эти самые потребности, и реформировать бухгалтерский учёт в соответствии с ними. Для достижения цели необходимо как минимум её обозначить. Хуже всего, когда официально заявляется одна цель, а фактически преследуется друга. Де-факто именно так обстоит дело с нынешним регулированием бухгалтерского учёта в РФ.

В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:

  • Закрытие проблемы перехода на МСФО и отсутствие дальнейших затрат на его осуществление;
  • Возможность целевой «настройки» правил составления бухгалтерской отчётности для удовлетворения потребностей различных государственных служб, в частности, налоговых органов.

В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:

  • Несопоставимость отчётности российских юридических лиц с отчетностью зарубежных компаний;
  • Несопоставимость отчётности юридических лиц, входящих в Группу с консолидированной отчетностью Группы;
  • Издержки российских организаций по трансформации отчётности под требования МСФО.
  • Отклонение национальной методики бухгалтерского учёта от признанных на глобальном уровне правил.
  • Дополнительное препятствие для привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику по причине недостоверности (в зарубежном понимании) индивидуальной отчетности российских компаний.
  • Дополнительное препятствие на пути интеграционных процессов с мировым сообществом и с отдельными странами.
  • Риски «вырождения» российского бухгалтерского учёта и превращения его в налоговый учёт (или в статистический, актуарный, антимонопольный и т.п.).

В случае реализации данного варианта очень вероятной перспективой дальнейшего развития российского бухгалтерского учёта является его вырождение. Освободившись от потребностей ориентироваться на МСФО, учёт неизбежно будет направлен на удовлетворение специфических запросов государственных органов, в первую очередь – на потребности налогообложения. В итоге бухгалтерский учёт превратится в налоговый учёт, то есть придёт примерно к тому состоянию, в котором он находился в середине 90 х годов прошлого века, когда кроме налоговых никаких других задач перед учётом практически не ставилось. При грамотном его построении с помощью такого налогового учёта можно будет «заодно» удовлетворять потребности других непрофильных служб – органов статистики, антимонопольного регулирования, контроля за несостоятельностью и банкротством и т.п. При этом потребности «классических» пользователей – акционеров, инвесторов, контрагентов и др. с помощью индивидуальной отчётности удовлетворить будет невозможно, и бухгалтерский учёт в классическом понимании перестанет существовать.


1.3.13. Проблема выбора оптимального варианта юридического механизма перехода на МСФО.

Качественное и количественное соотношение позитивных и негативных последствий применения каждого из рассмотренных вариантов позволяют сделать вывод о том, что наиболее оптимальные варианты находятся в середине того спектра, который бал представлен в схеме § 1.2.5. Крайности всегда нежелательны, и рассматриваемая проблема не является исключением из этого правила. Если использовать нумерацию, использованную в § 1.2.4, то приемлемыми можно считать варианты с 5 по 10, и неприемлемыми, соответственно, варианты с 1 по 4, и с 11 по 12.
Выбирая из вариантов с 5 по 10, следует иметь ввиду, что в настоящий момент есть возможность отсрочить выбор на некоторое время. В частности, есть возможность российскими нормативными документами утверждать как русский перевод документов КМСФО, так и национальные стандарты, приведённые в соответствие с требованиями МСФО. Разумеется, в будущем придётся от чего-то отказаться за ненадобностью. Если российские стандарты будут приведены в соответствие с требованиями МСФО, то последующий выбор варианта потеряет значение и сведётся к чисто номинальным признакам.
К настоящему моменту в крупных странах мира отсутствует опыт непосредственного применения МСФО для индивидуальной отчётности организаций. Они только начинают реализовывать различные варианты применения МСФО, и эффекты от их реализации может показать будущее. Имеющийся опыт принадлежит развивающимся странам и микрогосударствам, и поэтому его использование в России очень рискованно. Можно присмотреться к австралийскому варианту (хотя он ещё тоже не проверен на опыте), когда принимаемые документы, названные «эквивалентами МСФО», воплощают в себе одновременно и национальный суверенитет, и документы МСФО.
Так или иначе, пока не установятся чёткие отношения КМСФО с российскими регулирующими органами, пока не устранятся неясности и недомолвки по поводу использованию продукта КМСФО в целях государственного регулирования, приоритетным направлением развития российского бухгалтерского учёта должно оставаться реформирование собственных национальных стандартов под требования МСФО. Этот процесс, по непонятным причинам остановленный с 2003 года, должен быть возобновлён как можно быстрее, причём вне зависимости от того, как происходит внедрение самих МСФО. Чем медленнее идёт этот процесс, тем более обостряется проблема перехода на МСФО.


Раздел II. Специальные сферы государственного регулирования

§ 2.1. Государственная статистика.
2.1.1. Единство применяемых стандартов:

Основной задачей государственной статистики, решаемой при использовании финансовой отчётности организаций, является сведение и генерализация однотипных показателей разных организаций. В этой связи первостепенной потребностью статистических органов является однообразие представляемой отчётности. Поэтому для органов статистики нежелательна ситуация, когда имеет место одновременное применение нескольких систем бухгалтерских стандартов.

В частности, для статистики нежелательно применение МСФО на альтернативной основе наряду с национальными стандартами, когда требование составления отчётности по национальным правилам отменяется в отношении тех организаций, которые составляют отчётность по МСФО. Такая ситуация в настоящее время имеет место в отношении консолидированной отчётности, благодаря альтернативе, предоставленной пунктом 8 Методрекомендаций № 112. В результате сводная отчётность российских Групп фактически не поддаётся обработке органами статистики.

Кроме того, важно, чтобы зарубежные компании, работающие в России использовали те же стандарты отчётности, что и российские организации. Для этого необходимо либо обязать все зарубежные организации, представительства и филиалы представлять отчётность по российским национальным стандартам, либо привести российские стандарты в соответствие с МСФО.

Помимо единства стандартов, применяемых в стране, для статистики важна сопоставимость показателей российской системы национальных счетов с аналогичными показателями зарубежных стран. Для этого необходимо, чтобы отечественные показатели базировались на той же первичной основе, что и зарубежные. Лучшим вариантом такой основы являются МСФО, поэтому в данном аспекте МСФО выигрывают по сравнению с РПБУ в их нынешнем виде.

В то же время, проблему одновременного применения разных систем стандартов нельзя считать не решаемой. С точки зрения государственной статистики она носит технический характер. Проблема практически сводится к созданию чётких алгоритмов интерпретации показателей. Даже если в отношении одного и того же отчётного показателя применялись разные правила, статистика сможет работать с такими показателями, при условии что эти правила формализованы и сведены в алгоритм.

При анализе эффектов влияния бухгалтерских стандартов на государственную статистику следует учитывать эффекты для пользователей статистической информации. Ими являются в первую очередь государственные органы, такие как Министерство Экономического Развития, Министерство промышленности и энергетики, Министерство финансов. Бухгалтерская информация, предоставляемая сегодня российскими предприятиями для статистических органов страны, обладает целым рядом недостатков, связанных с низким качеством применяемых стандартов. Переход на правила МСФО в перспективе позволит сделать статистическую информацию более качественной. Результатом использования более достоверной статистической информации может стать улучшение качества прогнозов экономического развития и государственной политики управления экономикой.


2.1.2. Применяемая учётная политика.

Потребностью государственной статистики является также единство применяемой учётной политики. Разумеется, абсолютного однообразия методов ведения учёта не удастся добиться никогда. Но для статистики важно, чтобы возможности вариаций были максимально ограниченными.

Поэтому для органов статистики всегда нежелательны альтернативные варианты учёта, предоставляемые бухгалтерскими стандартами, так как они делают несопоставимыми однородные показатели организаций, использующих разные варианты. В МСФО альтернативные варианты присутствуют. Однако, в основном эти альтернативы касаются тех аспектов учёта, которые не могут стать существенными на уровне формирования показателей системы национальных счетов, лишь за некоторыми исключениями.

В частности, таким исключением можно назвать альтернативу, предоставленную IAS 16 «Основные средства» по переоценке основных средств, которая может дать существенный эффект на национальном уровне. В то же время, такая альтернатива присутствует и в российском бухгалтерском учёте. Здесь следует отметить, что новая редакция IAS 16, применяемая для отчетностей за периоды с 1 января 2005 года, рассматривает вопрос применения модели справедливой стоимости не как альтернативу свободного выбора организации, а как способ учёта, применяемый в зависимости от возможностей достоверной оценки справедливой стоимости. Во всяком случае, положительный результат переоценки выделяется в качестве обособленного показателя капитала и не влияет на финансовый результат до тех пор, пока основное средство амортизируется. Это позволяет нейтрализовать последствия предоставленной альтернативы при формировании статистических данных.

Здесь следует заметить, что МСФО требуют представлять пассивную сторону переоценки не просто в составе собственного капитала, а в качестве отдельной его статьи «Результат переоценки», который списывается на нераспределённую прибыль по мере списания стоимости переоценённого актива. Российские правила предполагают включение результата переоценки в агрегированный показатель «Добавочный капитал», куда помимо переоценки включается также эмиссионный доход, а на практике – и некоторые другие нестандартные объекты. Причём списание результатов переоценки на нераспределённую прибыль урегулировано невнятно, в результате чего в балансах многих российских компаний в добавочном капитале «висят» суммы переоценки по основным средствам, давно выбывшим с баланса, да ещё в совокупности с эмиссионными доходами прошлых лет. В такой ситуации переход на МСФО однозначно сделает результаты переоценки более прозрачными, в результате чего этот показатель можно удет использовать в целях статистики.

В дополнение к сказанному выше стоит заметить, что альтернативы рассматриваются Комитетом по МСФО как временное явление, обусловленное широким разнообразием национальных систем учёта, уже применяемых в мире. Тенденции изменения МСФО показывают стремление избавиться от альтернатив. Свежими примерами этого процесса является отмена метода ЛИФО по списанию материалов в новой редакции IAS 2 «Запасы», а также отмена свободной альтернативной основы для применения справедливой стоимости в оценке внеоборотных активов.

В процессе реформирования российских ПБУ под требования МСФО, согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, сокращение числа альтернатив видится первостепенной задачей. В частности, пункт 9 Плана Минфина РФ на 2004-2007 годы по реализации Концепции сформулирован как Приведение действующих нормативных правовых актов по индивидуальной бухгалтерской отчетности в соответствие с МСФО, в том числе сокращение числа альтернативных подходов к формированию и представлению информации.

Российские стандарты тоже предоставляют широкий выбор альтернатив при формировании учётной политики, но эти возможности обусловлены не столько конкретными нормами стандартов, сколько отсутствием норм, либо противоречиями норм. В итоге, выбор варианта учётной политики основывается на собственных трактовках бухгалтера или трактовках его консультантов. Альтернативы, обусловленные пробелами или противоречиями нормативной базы, представляют для статистических органов большее зло, нежели альтернативы, чётко прописанные в стандартах. В этом отношении МСФО выигрывают по сравнению с РПБУ в их нынешнем виде.

Однако, в МСФО огромную роль при формировании отчётных показателей имеет профессиональное суждение. Во всех специфических ситуациях особенности формирования отчётных показателей раскрываются в пояснениях к отчётности. Но для государственной статистики такие раскрытия бесполезны, так как в силу особенностей обработки больших массивов количественной информации анализировать применённую учётную политику статистические органы не могут. Поэтому для статистики помимо однообразия, крайне важна чёткая формализация отчётных показателей. Такая формализация присуща российскому бухгалтерскому учёту в большей степени, нежели МСФО. Тем не менее, это связано не с применяемыми нормами и не с качеством российских ПБУ, а скорее обусловлено российскими административными традициями. Поэтому маловероятно, что внедрение МСФО в РФ приведёт к существенному снижению формализации отчётных показателей.


2.1.3. Форматирование и кодировка отчётной информации и унификация сроков её представления.

При обработке и сведению больших массивов финансовых отчётов органами статистики объём задач многократно возрастает с ростом вариантов форматов этих отчётов. Поэтому специфической потребностью статистики является форма представления отчётной информации, которая должна быть унифицирована. Отчёты и показатели в них должны иметь стандартные однообразные коды в целях автоматизации их обработки. Кроме того, органам статистики могут понадобиться некоторые показатели, которые в обычную отчётность не попадают.

Потребности такого рода практически никак не удовлетворяются МСФО. Поэтому для удовлетворения данного интереса органов статистики необходимы дополнительные нормативные требования к форматам финансовой отчётности. В то же время, такие дополнительные требования необходимы и в условиях ныне действующей системы российского бухгалтерского учёта. Ею они также не удовлетворяются.

Свидетельством этого является разработка Росстатом целевых отчётных форм, последний вариант которых закреплён в Постановлении Федеральной службы государственной статистики от 27 июля 2004 г. № 34 «Об утверждении статистического инструментария для организации государственного статистического наблюдения на 2005 год». Содержащиеся в этом документе отчётные формы предписывают раскрытие тех же самых (за редкими исключениями) показателей, которые раскрываются в классической финансовой отчётности, но группировка этих показателей принципиально отличается от их группировки в финансовой отчётности.

Стандартизация форматов и кодировка является дополнительным условием формирования финансовой отчётности, которое не влияет на сами правила её составления, а просто дополняет эти правила новыми требованиями. Поэтому указанные специфические потребности статистических органов могут в равной степени удовлетворяться как на базе отчётности, подготовленной по МСФО, так и на базе отчётности подготовленной по РПБУ, а также по любым другим правилам. Всё зависит от принятия дополнительного нормативного акта по формату отчётности. Поэтому в этой части переход на МСФО напрямую не влияет на потребности органов статистики.

В какой-то степени требования обязательных форматов расходятся с требованиями IAS 1 «Представление финансовой отчётности». Этот стандарт предлагает организациям самостоятельно решать вопросы формата представления отчётности. В частности, организациям предоставлена возможность выбора вариантов построения практически каждой из основных отчётных форм. В балансе активы и обязательства могут сортироваться по ликвидности либо по участию в производственном цикле и срокам погашения. Отчёт о прибылях и убытках может строиться на основе целевой классификации статей (по функциям расходов) либо на основе ресурсной классификации (по характеру затрат). Отчёт об изменениях капитала может включать только внешние по отношению к участникам изменения капитала либо все изменения, в том числе прямые вклады и изъятия участников. В отчёте о движении денежных средств информация о денежных потоках по текущей деятельности может строиться прямым методом (на основе первичных данных о поступлениях и выбытиях) либо косвенным методом (на основе трансформации метода начисления в кассовый метод, то есть корректировок доходов и расходов).

Для удовлетворения интересов государственной статистики придётся отступить от этих положений стандарта и регламентировать применяемые методы построения отчётных форм. Такое отступление не приведёт к нарушению требований МСФО, но только ужесточит требования.

Кроме форматов отчётных форм, аналогичные проблемы связаны со сроками представления отчётности. Статистика работает не с отдельно взятой отчётностью, а с огромным массивом разных отчётностей. Одним из основополагающих принципов, изложенным в Концепции МСФО , является установление баланса между уместностью и надёжностью отчётной информации. Иными словами оперативность завершения отчётности не должна существенно отражаться на качестве представляемой информации, точно так же, как погоня за высоким качеством не должна приводить к чрезмерному оттягиванию сроков представления отчётности.

Для государственной статистики предлагать организациям самостоятельно определять такое оптимальное соотношение совершенно неприемлемо. Крайняя дата представления финансовой отчётности должна быть установлена нормативно, и организации должны уложиться в установленный срок без ущерба для качества отчётной информации. Поэтому в данном вопросе также понадобится ужесточение правил МСФО без нарушения их содержания.

В рассматриваемых аспектах по унификации форматов и сроков представления отчётности более предпочтительным является переход на правила МСФО путём их инкорпорирования в российские нормативно-правовые акты. Переход на сами документы МСФО неизбежно столкнётся с проблемами синтеза российских нормативно-правовых актов, содержащих дополнительные требования, с оригинальным или переводным текстом МСФО. Как требования к формату и кодировкам могут базироваться на отчётных показателях в их российской интерпретации – примерно понятно, но как это осуществить на базе документов МСФО – это довольно сложный вопрос.


2.1.4. Использование консолидированной отчётности.

Статистические органы занимаются на национальном уровне в некоторой степени тем же, чем занимается бухгалтер при составлении консолидированной отчётности на уровне Группы предприятий. Поэтому для государственной статистики актуальной является сводная отчётность. Использование консолидированной отчётности фактически может избавить статистические органы от необходимости анализировать индивидуальную отчётность юридических лиц, входящих в Группу. При этом в сводной отчётности уже проделана работа по элиминированию смежных показателей и неподтверждённой прибыли.

Однако российские органы статистики очень мало используют информацию сводной отчётности. К этому есть три причины:

  • В основу агрегирования данных в государственной статике положен территориальный принцип, в то время как в основу консолидации финансовой отчётности положен корпоративный принцип.
  • Альтернативность применения МСФО, заложенная в пункте 8 Методрекомендаций № 112, обусловливает отсутствие единообразия в применяемых в России методах консолидации;
  • У государственной статистики отсутствует опыт адекватной интерпретации показателей консолидированной отчётности, а кроме того почти нет методик их обработки. Это относится не только к Росстату, но и к статистическим органам стран Запада.

Группы аффилированных организаций, при формировании сводной отчётности представляют все данные единым комплексом от лица головной организации. Статистика же, собирая информацию по отдельным юридическим лицам, сводит её по территориальному принципу. Поэтому для статистики с помощью применяемых сегодня методик не представляется возможным использовать консолидированную отчётность в тех же целях, что используется индивидуальная отчётность.

Поэтому разово отменять требования о составлении индивидуальной отчётности для организаций, готовящих сводную отчётность по МСФО, для статистики сегодня неприемлемо. Для решения проблемы потребуется время для создания новых методик обработки данных по консолидированной отчётности.

Тем не менее, в ближайшее время органы статистики неизбежно всерьёз обратят внимание на сводную отчётность, и тогда встанет проблема её адаптации к статистическим потребностям. Ключевым фактором адаптации является единство методик формирования отчётных показателей при составлении индивидуальной и сводной отчётности.

Сводная отчётность в обязательном порядке содержит информацию по сегментам, в том числе, по географическим сегментам. Эта информация может использоваться статистикой для территориальной стуктуризации данных. Правда, при этом так же, как и в отношении форматов отчётности, понадобятся дополнительные требования сверх тех, которые предъявляются МСФО. В частности, необходимы требования об обязательном выделении географических сегментов на основе федеративной субъектной структуры РФ, а также федеральных округов, даже если организация основывает свой управленческий учёт на оперативных сегментах, и в финансовой отчётности оперативные сегменты выделены в качестве первичных.

Сегодня методик обработки сегментной консолидированной информации у статистики нет, но их создание необходимо. В отношении сводной отчётности используемые сегодня статистикой дедуктивные методы обработки данных придётся во многом заменить индуктивными методами.

Потребность в создании индуктивных методик территориальной стуктуризации данных связана не только, и даже не столько с внедрением МСФО, сколько с более адекватным территориальным распределением показателей. Это можно пояснить на следующем примере.

Представьте себе четыре компании «а», «б», «в», «г», работающие соответственно в регионах А, Б, В, Г. Необходимо адекватно распределить показатели деятельности компаний по регионам. Допустим, все компании являются обособленными юридическими лицами, при этом компании «б», «в», «г» являются дочерними по отношению к «а». В этом случае проблем с региональным распределением данных индивидуальных отчётностей не возникнет, какая бы методика не применялась.

Но, ситуация может быть иной. Представьте себе, что все четыре компании являются единым юридическим лицом. Просто «б», «в», «г» представляют собой обособленные территориальные подразделения, не будучи зарегистрированными в качестве отдельных юридических лиц. В этом случае единая отчётность будет представлена по месту нахождения головного подразделения «а», то есть в регионе А. Если статистика будет применять дедуктивный метод обработки данных, то показатели деятельности всего юридического лица, то есть всех четырёх подразделений, окажутся включёнными в показатели по региону А. Таким образом, данные по регионам Б, В и Г окажутся заниженными, а данные по региону А – завышенными.

Если же статистика будет обрабатывать отчётные данные компании А индуктивным методом, анализируя представленную в ней информацию по сегментам (при наличии дополнительных нормативных требований), то территориальное распределение данных по регионам будет адекватным вне зависимости от юридической корпоративной структуры. Сколько бы юридических лиц, и в каких бы комбинациях, ни создавалось, территориальное распределение данных это не затронет.

С точки зрения качества самих статистических данных, дополнительным преимуществом использования консолидированной отчётности напрямую (вместо индивидуальной) является исключение из отчётных показателей взаимных обязательств и внутренней прибыли, которая обусловлена применением трансфертных цен, и потому не достоверна.

Статистика пока не успела в полной мере опробовать использование консолидированной отчётности в качестве источника информации. Сегментарное внедрение МСФО только в отношении сводной отчётности для статистики нежелательно, так как становятся несопоставимыми между собой однородные показатели индивидуальных и сводных отчётностей. Более желательно применение для всех категорий отчётностей единых стандартов, будь то РПБУ либо МСФО, где консолидация рассматривается только лишь как специфические правила отражения инвестиций в дочерние компании, и не более того.


2.1.5. Задвоение активов

Существенной «неприятностью» не столько для самих статистических органов, сколько для пользователей статистической информации, является отражение одного и того же актива на балансе одновременно двух организаций. В МСФО существует общий критерий принадлежности актива конкретной организации – контроль над поступлением экономических выгод и риски. Этот критерий прописан непосредственно в Концепции МСФО. Если организации не нарушают этот критерий, то объект не может быть отражён сразу на двух балансах. МСФО не ограничиваются пропиской данного критерия в Концепции, а раскрывают более подробно его применение в отдельных стандартах: IAS 2 «Запасы», IAS 11 «Строительные подряды», IAS 16 «Основные средства», IAS 17 «Аренда», IAS 18 «Выручка», IAS 19 «Вознаграждения работникам», IAS 38 «Нематериальные активы», IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.

В российской нормативной базе по бухгалтерскому учёту общий критерий принадлежности активов организации отсутствует. На практике этот критерий подменяется правом собственности, хотя нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учёту не рассматривают право собственности в качестве условия принятия на баланс активов. Существует лишь косвенная норма на его применение. Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (далее Закон о бухучёте), имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В указанной норме речь идет лишь об обособленном учете, но не о «внебалансовом» учете. Однако на практике данная норма зачастую толкуется расширительно и факты реального владения и пользования активами отражаются путем признания объектов за балансом.

Примером такой трактовки является позиция Минфина РФ, высказанная в Письме от 5 мая 2003 г. № 16-00-14/150, где указывается, что ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. № 16-00-14/121, в котором указано, что объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Это утверждение практически продублировано спустя год в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/1/43 со странной неконкретизированной ссылкой на Гражданский Кодекс. В этом письме указано, что исходя из положений Гражданского Кодекса Российской Федерации объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.

На самом деле никаких подобных выводов из Гражданского Кодекса сделать невозможно, так как Гражданским Кодексом вообще не рассматриваются основные средства или какие бы то ни было другие объекты бухгалтерского учета. В тексте ПБУ 6/01 также никак не рассматривается критерий наличия права собственности, и даже косвенным образом его невозможно вывести из норм стандарта. Напротив, целый ряд норм самого ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Плана счетов бухгалтерского учёта, говорят о том, что активы могут приниматься к учету и при отсутствии права собственности.

В других нормативных актах также содержатся частные нормы, рассматривающие возможность признания активов при отсутствии у организации права собственности на них. Так, статья 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» содержит прямую норму, согласно которой предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

При передаче объектов между организациями право собственности является формальной характеристикой операции, в то время как сама передача является содержательной характеристикой операции. В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 закреплено требование приоритета содержания перед формой. Согласно этому требованию учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Если применить данное требование к случаям, когда передача объектов не соответствует передаче права собственности, то приоритет должен быть отдан фактической передаче.

Единственным российским официальным документом, который содержит общие критерии признания имущества и обязательств на балансе организации, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России , Согласно пункту 7.2 этой Концепции, «имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем». В соответствии с п.8.3 Концепции, «имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности». Данное правило четко устанавливает критерий признания имущества, отличный от права собственности, что полностью совпадает с принципами признания активов по МСФО и согласуется с требованием п.7 ПБУ 1/98. Поскольку в положениях по бухгалтерскому учёту не содержится общих критериев признания имущества на балансе, то необходимо применять правила признания, установленные в данной Концепции.

Таким образом, существующая нормативная база бухгалтерского учёта вполне допускает ситуацию, когда один и тот же актив окажется учтённым на двух балансах.

Например, организация получила в аренду объект основных средств, когда в договоре специально не указано, на чьём балансе он должен учитываться, но по договору срок аренды сопоставим со сроком полезного использования объекта, и арендодатель не может в одностороннем порядке досрочно расторгнуть договор. Таким образом, очевиден переход контроля над поступлением экономических выгод и рисков к арендатору, поэтому арендатор (используя приведенные выше нормы) отражает объект у себя на балансе. Но арендодатель в силу сложившейся практики бухгалтерского учёта и на основе официальных разъяснений Минфина отражает его у себя на балансе, поскольку договором аренды специально не предусмотрен порядок учёта. Таким образом, объект основных средств числится на балансах обеих организаций.

Другим примером является передача объектов недвижимости, требующих государственной регистрации. Сторона, получившая объект и начавшее его эксплуатацию имеет право признать его основным средством без государственной регистрации. Заметим, что имеет право, а не обязана. Допустим, организация действительно признала такой объект у себя на балансе. Но передающая сторона, опасаясь претензий со стороны налоговых органов по налогу на имущество, продолжает учитывать объект в качестве основного средства у себя на балансе. Опять получается задвоение.

Если описанные выше ситуации развернуть «наоборот», то может получиться, когда объект не учтён ни на одном из балансов, хотя реально существует и эксплуатируется. В частности, это может быть сделано с целью минимизации налога на имущество, с использованием лазеек бухгалтерской нормативной базы.

В этом аспекте очевидно, что для органов статистики и для пользователей статистической информации будет благоприятным приведение российской бухгалтерской нормативной базы в соответствие с МСФО, в частности принятие норм, устанавливающих общие критерии признания активов и обязательств, аналогичные Концепции подготовки и представления финансовой отчётности.


§ 2.2. Государственное регулирование рынка.
2.2.1. Пассивное государственное регулирование рынка

Классическая теория рыночной экономики со времён Адама Смита отводила государству весьма скромную роль. Рынок своей знаменитой «невидимой рукой» самостоятельно направит стремление каждого экономического субъекта к достижению личной выгоды на то, чтобы экономическая система в целом эффективно использовала ограниченные ресурсы для максимально возможного удовлетворения неограниченных потребностей общества. Государство должно лишь создать условия для свободного функционирования рыночных субъектов и контролировать соблюдение всеми участниками «правил игры».

Но для выполнения этой посылки предполагается слишком много допущений, не выполняемых на практике. Одним из главных невыполняемых допущений является совершенная конкуренция, которой в действительности не существует. В результате появилось антимонопольное регулирование, которое призвано исправлять этот изъян. Другим допущением является стабильный неизменный потребительский спрос, что на практике опровергается многоступенчатыми экономическими циклами. В результате в ХХ веке родились теории активного государственного вмешательства с целью воспрепятствовать цикличности.

Но даже само по себе «создание условий» без активного вмешательства требует от государства исправлять отклонения реального рынка от идеальной экономической модели. Общей почти для всех микроэкономических моделей посылок является совершенная информированность участников рыночных взаимоотношений. Только в условиях абсолютной информированности рынок может обеспечить те результаты, которые ему приписываются микроэкономическими моделями взаимодействия спроса и предложения. На практике реализация условия совершенной обеспеченностью информацией в абсолюте невозможна. Посылка об абсолютной информированности рыночных агентов традиционно является «слабым звеном» классической экономической теории.

Очень примечательно, что степень приближения действительности к данному условию зависит от эффективности бухгалтерской системы, то есть от применяемых при составлении финансовой отчётности стандартов. Бухгалтерский учет выступает основным, а часто даже единственным, инструментом передачи информации о хозяйственной деятельности рыночных субъектов, и позволяет приблизиться к условиям «совершенной конкуренции». Особенно это актуально для рынков факторов производства, где ситуации монопсонии являются весьма распространёнными. Таким образом бухгалтерский учёт становится важнейшим инструментом построения рыночной экономики. Качество бухгалтерских стандартов определяет мобильность ресурсов, т.е. перелив инвестиций из одной сферы в другую. Принять верное инвестиционное решение просто невозможно без «внятной» бухгалтерской отчетности.

Государство должно обеспечить эффективность данного инструмента, то есть нормативно установить правила, по которым организации будут обмениваться финансовой информацией о себе. Абсурдность российской ситуации заключается в том, что на практике формируется два вида финансовых отчётностей с одной и той же целью – удовлетворить потребности пользователей в получении достоверной и полной информации о результатах финансовой деятельности и об имущественном положении организации. Составление одной из отчётностей явно излишне. На вопрос, какая из двух отчётностей отвечает поставленной цели, даёт ответ рынок.

Лучшим подтверждением необходимости перехода российского бухгалтерского учёта на МСФО является тот факт, что в условиях отсутствия каких бы то ни было предписаний нормативных актов, российские организации самостоятельно формируют отчетность в соответствии со стандартами, признаваемыми на международном уровне. При этом за организациями сохраняется обязанность составлять отчетность по российским правилам. Несмотря на серьёзное увеличение издержек, организации идут на это. Отчётность, составленная по МСФО востребована пользователями, и поэтому компании формируют её в добровольном порядке, соглашаясь с затратами на её составление. Отчётность по российским правилам формируется только под действием принудительной силы государства через обязывающие правовые нормы. Рынком эта отчётность очевидно не востребована. Возможно, она необходима каким-то государственным органам. Однако, на сегодняшний день не существует доказательств того, что отчётность, составленная по РПБУ, позволяет удовлетворить потребности этих органов лучше, чем отчётность, составленная по МСФО.


2.2.2. Микроэкономические эффекты перехода на МСФО, ожидаемые российскими компаниями.

На основе ожиданий российских компаний в качестве основных микроэкономических эффектов от перехода на МСФО можно выделить следующие :

  • Рост рыночной капитализации компании;
  • выход на зарубежные рынки капитала;
  • Снижение издержек на привлекаемый капитал;
  • Повышение полезности бухгалтерской информации для принятия управленческих решений;

Рост рыночной капитализации: Акции многих российских компаний недооценены рынком по сравнению с акциями сопоставимых европейских компаний. В этом уверено большинство экспертов в области рынка ценных бумаг. Одной из главных причин этого является отсутствующий сегмент спроса на акции российских компаний со стороны потенциальных покупателей, в основном иностранных, которые формируют свои решения на основе финансовой отчётности включённых в биржевой листинг компаний. Недоверие лиц, формирующих спрос на акции к финансовой отчётности российских организаций, обусловлено различиями в применяемых стандартах.
Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», достоверной считается отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учёт. Сами эти нормативные правила противоречивы, бессистемны и поэтому не обеспечивают того, чтобы покупатели акций считали финансовую информацию достоверной. Ожидается, что переход на МСФО повысит доверие инвесторов к российским компаниям, что отразится в росте их рыночной капитализации.

Выход на зарубежные рынки капитала: Одним из главных факторов, препятствующих росту российских компаний, на сегодняшний день является нехватка средств для осуществления капиталовложений. Возможности привлечения финансовых ресурсов внутри России практически исчерпаны: компании сталкиваются либо с высокими процентными ставками, либо с краткосрочными кредитами, ощущается острая нехватка «длинных денег» в экономике. Потенциальным источником их привлечения остаются западные рынки капитала, где предлагаются в том числе и долгосрочные кредиты, причём с относительно более низкими процентными ставками. Однако этот источник финансирования практически недоступен для большинства российских компаний. Когда предприятие решает выйти на зарубежные рынки капитала, оно сталкивается с требованиями кредиторов по предоставлению качественной финансовой информации.

Для выхода на американские рынки капитала требуется отчётность, соответствующая US GAAP. Для выхода на европейские рынки капитала требуется отчётность, соответствующая МСФО. Различия между МСФО и американскими SFAS не настолько значимы, чтобы служить препятствием для привлечения капитала: американские инвесторы могут работать с отчетностью, составленной по МСФО, равно как европейские инвесторы – с отчетностью, составленной по американским стандартам. Но западные финансовые институты – ни американские, ни европейские – не в состоянии оценить финансовое положение заемщиков, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период и изменение финансового состояния, на основе информации, подготовленной по российским стандартам.

Например, для предоставления кредита российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития требует:

  • Предоставить заверенную аудитором годовую финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО;
  • Поддерживать определенный уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых на основе данных МСФО;
  • Обеспечить адекватную работу систем бухгалтерского учета, учета затрат, и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты ее деятельности.

Аналогичные требования предъявляют также МВФ и Всемирный банк. По этой причине многие российские компании уже сейчас начали создавать и внедрять процедуры составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Большинство европейских фондовых бирж и регулирующих органов обязывают компании предоставлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. В странах Европейского Союза с 2005 года МСФО стали обязательными для семи тысяч компаний, котируемых на биржах ЕС, а также для всех компаний, выпускающих проспекты эмиссии ценных бумаг.

Снижение издержек на привлекаемый капитал: Ввиду дефицита капитала на внутреннем рынке в России, его цена неадекватно высока. Процентные ставки на его привлечение делают нерентабельными многие направления производства. Российские компании, пытаясь выйти на зарубежные рынки капитала, и там сталкиваются с высокими процентными ставками по привлекаемым кредитам, существенно превышающим процентные ставки для местных компаний в тех же отраслях. В результате зарубежные копании по сравнению с российскими получают дополнительное искусственное конкурентное преимущество, не обусловленное эффективностью производства.
По мнению большинства экспертов, основной причиной высоких процентных ставок для российских компаний являются значительные риски для кредитора, которые всегда находятся в прямой зависимости от процентной ставки. Эти риски связанны с непрозрачностью финансовой отчетности российских компаний. На основе отчетности, подготовленной в существующей отечественной системе бухгалтерского учета, невозможно оценить реальное финансовое состояние компании, и, следовательно, невозможно нормально прогнозировать её деятельность. Отсюда и возникают повышенные риски предоставления кредитов, что ведет к росту цены привлекаемого капитала.
Составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО дает более достоверную и объективную картину финансового состояния предприятия. Поэтому переход российских компаний на правила МСФО позволит снизить цену привлекаемого капитала, что повысит их конкурентоспособность по сравнению с западными.

Повышение полезности бухгалтерской информации для принятия управленческих решений: Вышеперечисленные эффекты перехода на МСФО в основном связаны с выходом на мировые финансовые рынки. Это в большей степени относится к крупным компаниям. Для остальной части российских компаний эти эффекты не столь значимы, как для крупных холдингов. Однако применение МСФО может иметь положительный эффект и для тех российских организаций, которые не решают задачу выхода на западные финансовые рынки. Этот эффект заключается в обеспечении менеджеров информацией, которая значительно повышает эффективность управления, дает возможность грамотно общаться с рынком и акционерами, укрепляет систему корпоративного поведения, а следовательно, и доверие к менеджменту.
В России бухгалтер традиционно выполняет такие функции, как сбор и регистрацию информации о хозяйственных операциях, имевших место в отчетном периоде. Однако в соответствии с МСФО бухгалтерский учет понимается гораздо шире. Помимо чисто счетоводческих функций, бухгалтер отвечает за представление финансовой информации в таком виде, который позволяет руководителям принимать решения, осуществлять контроль и планирование. Бухгалтер использует свое профессиональное суждение при расчетах различных показателей. Таким образом, бухгалтерский учет по МСФО предусматривает раскрытие информации, ориентированной на будущие периоды хозяйственной деятельности, в получении которой заинтересованы не только профессиональные участники фондового рынка, но и менеджеры компаний.


2.2.3. Макроэкономические эффекты для российской экономики.

Среди основных макроэкономических эффектов перехода на МСФО можно выделить следующие:

  • Приток иностранных инвестиций в российскую экономику;
  • Рост доверия и улучшение имиджа российского бизнеса за рубежом;
  • Более глубокая интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей;

Приток инвестиций: Согласно мнению большинства экономистов, основным фактором, сдерживающим рост российской экономики, является недостаточный приток инвестиций в частный сектор. Уже сейчас доля полностью изношенных фондов достигает 1/5 от общего объема основных средств предприятий, а средняя степень износа по промышленности составляет больше половины. Для обновления материально-технической базы у большинства фирм не хватает собственных средств, а получение средств на кредитном рынке затруднительно в связи с дефицитом предложения и высокими процентными ставками.
Переход России на МСФО должен повысить конкурентоспособность российских предприятий на рынках капитала. МСФО предоставляет инвесторам более качественную информацию о финансовом состоянии предприятия и позволяет принимать верные решения о размещении средств. Следовательно, после введения в России МСФО можно ожидать увеличения притока в экономику России инвестиций, как иностранных, так и отечественных, что позволит провести техническое перевооружение российских компаний. Оно в свою очередь приведет к росту капиталовооружённости труда, и как следствие, к росту его производительности, что является главным фактором интенсивного экономического роста.

Рост доверия и улучшение имиджа российского бизнеса: В настоящее время в развитых странах сложилось неоднозначное отношение как к российской экономике, так и к России в целом. С одной стороны, страна последовательно продвигается по пути реформ, происходят изменения в экономической и политической системах. С другой стороны, отношение мирового сообщества к России по-прежнему имеет налет подозрительности. Во многом такое отношение продиктовано недостаточно четким, а в некоторых случаях и противоречивым законодательством, которое оставляет компаниям возможности для злоупотребления и недобросовестной конкуренции.
В частности, эти замечания относятся и к законодательству в области бухгалтерского учета, которое делает российские компании «непрозрачными» для западных партнеров. В этой связи внедрение МСФО является необходимым шагом для повышения уровня доверия иностранных контрагентов. Ясные и четкие стандарты финансовой отчетности позволят получить достоверную информацию о финансовом положении предприятий, что положительно отразиться на имидже российского бизнеса за рубежом.

Интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей: Россия на сегодняшний день является неотъемлемой частью мировой экономики, обладая колоссальными запасами природных ресурсов, уникальным научным и людским потенциалом. Основными торговыми партнерами России являются страны Европейского Союза. В 2002 г. Европейская Комиссия приняла МСФО в качестве основы для составления отчётности всеми компаниями, зарегистрированными на фондовых биржах. В связи с этим составление международной отчетности российскими компаниями позволит укрепить и расширить существующие экономические связи между Россией и странами ЕС. У европейских партнеров снизятся возможные расходы, связанные с анализом информации о своих российских контрагентах, что в свою очередь приведет к росту товарооборота и потока капитала между Россией и ЕС.
В силу того, что МСФО на сегодняшний день являются наиболее широко применяемыми в мире стандартами, такой же интеграционный эффект, как и с Европой, ожидается в экономических связях России с другими регионами мира.


2.2.4. Активная государственная экономическая политика.

Со времён Дж.М.Кейнса классическая теория «чистого рынка» и наблюдательной роли государства перестала доминировать в экономической науке. Сегодня мало кто спорит с тем, что активное вмешательство государства в рынок не только возможно, но даже необходимо. Основной целью такого вмешательства является сглаживание циклических колебаний в национальных экономических системах для обеспечения стабильного экономического роста.

Для определения направления государственной экономической политики, как в монетарной, так и в бюджетной сфере, необходима информация о состоянии национальной экономической системы и тенденциях изменений. Эта информация во многом базируется на данных финансовой отчётности отдельных компаний. Таким образом, государственная экономическая политика зависима от качества стандартов, применяемых при составлении финансовой отчётности.

В России макроэкономическое регулирование осуществляется в бюджетно-налоговой сфере Правительством РФ, которое делегирует многие свои полномочия Министерствам и ведомствам в соответствии с их специализацией. Центральный Банк осуществляет регулирование монетарной сферы. Центральный Банк может использовать непосредственно отчётность кредитных организаций, которая уже с 2004 года составляется по МСФО, а точнее, по Методическим рекомендациям ЦБР № 181-Т (об этом подробнее было сказано выше).

Стратегические инструменты бюджетно-налоговой политики Правительства ограничены законодателем, так как изменения в налогообложении и утверждение статей бюджета могут осуществляться только путём принятия соответствующих законов. В качестве основных оперативных инструментов могут выступать осуществление ведомственных и отраслевых целевых программ, установление технических регламентов, изменение различного рода пошлин, управление государственной собственностью и другие мероприятия.

Для принятия решения по проведению того или иного мероприятия необходим анализ финансовой информации, в том числе информации, основанной на данных финансовой отчётности организаций. Главным поставщиком информации для министерств и ведомств является государственная статистика. Поэтому удовлетворение потребностей органов макроэкономического регулирования определяется качеством статистической информации. Таким образом, все факторы, рассмотренные выше для органов статистики, опосредованно касаются также экономического регулирования. Наряду со статистической информацией многие министерства и департаменты пользуются непосредственно данными финансовой отчётности отдельных компаний.

С точки зрения использования финансовой информации у макроэкономического регулирования не существует потребностей, которые бы вступали в противоречия с интересами инвесторов. В части управления государственной собственностью, например, эти интересы вообще полностью совпадают с интересами инвесторов. Поэтому составление отчётности российских организаций по правилам МСФО, независимо настроенных на потребности инвесторов, для макроэкономического регулирования более предпочтительно, чем использование РПБУ, являющихся компромиссным суррогатом с потребностями налогообложения. Кроме того правила МСФО более предпочтительны в связи с необходимостью сопоставления данных по РФ с данными по другим странам.

У макроэкономического регулирования есть потребности дополнительные, не реализованные в МСФО. Они не требуют изменения МСФО, так как находятся вне сферы финансовой отчётности организаций. Примерами являются натуральные показатели деятельности организаций об объёмах производства, продажи в тоннах, километрах, кубометрах, штуках и т.п.; об использовании факторов производства – количестве занятых, производительности, урожайности, трудо – и капиталоёмкости и т.д. Подобные показатели в основном формирует государственная статистика, выставляя дополнительные требования к организациям о представлении статистической отчётности. Формирование таких показателей не входит в число целей финансовой отчётности, и поэтому не зависит от применения тех или иных стандартов.

Отдельным важным аспектом для эффективного проведения государственной экономической политики является использование показателей консолидированной отчётности. Здесь эффекты для органов макроэкономического регулирования очень схожи с эффектами для органов антимонопольного регулирования. Для принятия решений как в антимонопольной сфере, так и в экономической политике, необходима информация об объёмах рынков, о количестве действующих участников, о доле этих участников, о доминирующем типе конкурентного взаимодействия. В этой связи отчётность, формирующаяся не от формального юридического лица, а от лица реально функционирующего субъекта рынка представляет особую ценность.


§ 2.3. Антимонопольное регулирование.
2.3.1. Роль антимонопольного регулирования в нейтрализации негативного экономического эффекта монополии.

Государственное антимонопольное регулирование искусственно исправляют тот дефект, который присущ рынку реальному, по сравнению с рынком идеальным. Из экономической теории известно, что рынок обеспечивает эффективное использование ограниченных ресурсов для удовлетворения неограниченных потребностей общества в максимально возможной степени. Однако, указанная максимальная эффективность обеспечивается только в условиях совершенной конкуренции. В реальности совершенной конкуренции не существует, а эффективность рынка зависит от того, насколько реальная ситуация близка к условиям совершенной конкуренции. Если реальность существенно отклоняется от условий совершенной конкуренции, то антимонопольные органы приводят ситуацию искусственно к гипотетически смоделированному состоянию совершенной конкуренции, используя принудительные меры по регулированию цены, объёмов производства и ограничивая размеры компаний. Эффективность деятельности антимонопольных органов зависит от того, насколько точно они смогут смоделировать параметры, характерные для совершенной конкуренции. Поэтому для них актуальна финансовая информация, прямо или косвенно характеризующая параметры совершенно конкурентного рынка и отклонения от них параметров реального рынка.

В условиях совершенной конкуренции рыночная цена формируется на уровне, при котором объём спроса равен объему предложения. При этом функция предложения совпадает с функцией предельных затрат производителей. Независимо от реальной эластичности спроса, если рассматривать спрос на продукт отдельного продавца, то его эластичность стремится к бесконечности. Поэтому предельная выручка продавца равна цене спроса.

На неконкурентном рынке, эластичность спроса на продукт отдельного продавца не бесконечна, а имеет вполне определённые значения, и поэтому предельная выручка продавца не равна цене спроса, а всегда ниже неё. Известно, что коммерческая организация, максимизируя прибыль, выбирает объём производства, при котором выполняется равенство предельной выручки и предельных затрат. Для неконкурентного продавца – монополиста или олигополиста – такой объём будет ниже, чем объём, соответствующий равенству предельных затрат и цены спроса (условиям конкурентного рынка). В виду того, что функция спроса отрицательна, этот более низкий объём продукции спрашивается на рынке по более высокой цене. В результате на неконкурентном рынке объём продаж устанавливается ниже эффективного уровня совершенной конкуренции, а рыночная цена устанавливается выше этого уровня:

Пояснения к схеме:

Р -цена продукта
Q -количество продукта
D -функция спроса
МС -функция предельных затрат
MR -функция предельной выручки
Ек -точка равновесия на конкурентном рынке
Ем -точка равновесия на монопольном рынке
Рк -равновесная цена конкурентного рынка
Рм -равновесная цена монопольного рынка
Qк -равновесное количество конкурентного рынка
Qм -равновесное количество монопольного рынка

Указанные выше монопольные искажения конкурентных параметров рынка приводят не только к перераспределению части экономической выгоды покупателя в пользу продавца-монополиста, но и к чистым потерям экономики (фигура, ограниченная точками В ? Ек ? Ем на схеме). Эти чистые потери не являются ничьей выгодой и пропадают как транзакционные издержки отклонения объёма производства от оптимального уровня. Не столько перераспределение выгод, сколько именно эти чистые потери, являются главным негативным эффектом монопольного рынка и главной причиной государственного вмешательства в рыночный механизм.

Описанные выше последствия имеют место в зеркальном виде на рынке монопсонии, когда цена и количество контролируются не продавцом, а покупателем. Монопсонистические ситуации характерны для рынков факторов производства, и приводят к чистым потерям экономики, аналогичным монополистической ситуации.

Что касается рынков факторов производства, то для рынка капитала конкуренция во многом обеспечивается качеством стандартов финансовой отчётности. Здесь конкурентный механизм может функционировать вообще без участия антимонопольных органов, поскольку к этому имеются естественные предпосылки. Но слабым звеном для реализации этих предпосылок является информационное обеспечение участников рынка, прежде всего – продавцов капитала, формирующих предложения на этом рынке. Для усиления этого звена необходима качеситвенная финансовая отчётность.

В этом аспекте МСФО имеют неоспоримое преимущества перед РПБУ в их нынешнем виде, поскольку для МСФО продавцы капитала являются приоритетными пользователями отчётности. Поэтому в случае внедрения МСФО в РФ, отечественный рынок капитала демонополизируется под действием внутренних сил, и участия антимонопольных органов здесь не потребуется.


2.3.2. Значение собственно бухгалтерской информации для антимонопольного регулирования.

Главным экономическим параметром, представляющим интерес для антимонопольного регулирования, является цена продажи продукта. Данные о ценах не обязательно получать из финансовой отчётности, так как такая информация присутствует и в других источниках. К тому же, ключевые производные показатели, необходимые для антимонопольного регулирования, формируются, главным образом, в рамках управленческого учёта и не включаются в публичную финансовую отчётность. Главным из таких показателей является эластичность спроса на продукцию компании, по сравнению с эластичностью спроса в целом на рынке продукта. Антимонопольные органы используют примерно ту же методику и те же массивы информации, какими пользуются корпоративные маркетологи при формировании ценовой политики и выборе объёмов производства. Тем не менее, публичная финансовая отчётность остаётся важным источником информации для антимонопольного регулирования.

В качестве примера использования собственно бухгалтерской информации можно назвать методику определения «справедливой» цены, основанной на суммировании затрат организации на выпуск продукта, сгруппированных по элементам. Согласно форме № 4 Приложения к Временным методическим рекомендациям ГКАП РФ по выявлению монопольных цен от 21 апреля 1994 г. № ВБ/2053, для определения справедливой цены используются следующие показатели:

  • Розничная цена за ед. продукции,
    в т.ч.
    • НДС
    • Специальный федеральный налог
    • Акциз
    • Торговая надбавка
    • Снабженческо-сбытовая наценка
  • Отпускная цена,
    в т.ч.
    • прибыль
    • себестоимость, в т.ч.
    • материальные затраты:
      • сырье и материалы
      • топливо и энергия
      • комплектующие изделия
    • основная зарплата произв. рабочих
    • доп. зарплата произв. рабочих и отчисления на соцстрах
    • накладные расходы
    • прочие расходы

Следует обратить внимание на структуру затрат, используемую при расчёте справедливой цены. Эта структура основана на ресурсной классификации по характеру затрат, которая имеет в России обиходное название «по элементам». В перечне необходимых статей отчёта о прибылях и убытках, требуемых ПБУ 4/99 «Отчётность организации» (п.23) эта классификация не представлена. Только в п.27 содержится требование представления в пояснениях к отчётности информации о составе затрат на производства (издержках обращения), из чего вовсе не следует применение ресурсной классификации. Лишь в примерных рекомендуемых формах отчётности, прилагаемых к Приказу Минфина № 67н, содержится табличка с ресурсной классификацией, причём почему-то она помещена в приложение к бухгалтерскому балансу (форме № 5), хотя содержательно к балансу не имеет никакого отношения, а относится к отчёту о прибылях и убытках.

В отличие от российских стандартов, ресурсная классификация по характеру затрат в соответствии с § 88 IAS 1 «Представление финансовой отчётности» является одним из вариантов представления анализа расходов наряду с целевой классификацией по «функциям» затрат. Причём, согласно § 93 предприятия, классифицирующие расходы по функциям, тем не менее обязаны в пояснениях представлять структуру затрат по их характеру. Таким образом, получается, что ресурсная классификация, используемая антимонопольными органами, является для МСФО приоритетной по сравнению с целевой классификацией.

С этой точки зрения применение правил МСФО для антимонопольного регулирования является более предпочтительным по сравнению с российскими ПБУ.


2.3.3. Использование данных бухгалтерского баланса для расчёта антимонопольных критериев.

В отдельных случаях имеется даже непосредственная связь антимонопольных норм с отчётными показателями. С суммарной балансовой стоимостью активов связан ряд ограничений, условий и обязанностей крупных организаций.

В частности, статья 17 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-I «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (с последними изменениями от 7 марта 2005 г.) содержит ограничения по созданию и реорганизации коммерческих организаций, основанные на суммарной балансовой стоимости активов. Согласно пункту 1 этой статьи слияние и присоединение коммерческих организаций, суммарная балансовая стоимость активов которых по последнему балансу превышает 30 миллионов установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, осуществляются с предварительного согласия антимонопольного органа.

Согласно пункту 5 той же статьи антимонопольный орган должен быть уведомлен учредителями (участниками) (одним из учредителей, участников) в течение 45 дней со дня государственной регистрации (со дня внесения изменений и дополнений в единый государственный реестр юридических лиц) о создании коммерческих организаций, если суммарная стоимость активов учредителей (участников) по последнему балансу превышает 2 миллиона установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, а также о слиянии и присоединении коммерческих организаций, если суммарная стоимость их активов по последнему балансу превышает 2 миллиона установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.

Первая из процитированных норм фактически запрещает самостоятельное проведение сделки при сверхлимитной стоимости активов. Для проведения сделки необходимо разрешение антимонопольных органов. Вторая норма не запрещает что бы то ни было, но обременяет организацию дополнительной обязанностью об уведомлении антимонопольного органа.

В следующей статье 18 названного закона содержатся похожие ограничения на приобретение существенных долей в капитале крупных организаций. В соответствии с пунктом 1 требуется предварительное согласие антимонопольного органа для получения в собственность, пользование или владение одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств или нематериальных активов другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющего предмет сделки (взаимосвязанных сделок), превышает 10 процентов балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, отчуждающего или передающего имущество.

В данной норме используется нестандартный бухгалтерский термин «основные производственные средства». Его применение может столкнуться с проблемами как при использовании МСФО, так и при использовании РПБУ. И те, и другие стандарты не ограничивают определение основных средств только производственным назначением. Первым условием принятия к бухгалтерскому учёту активов в качестве основных средств, согласно пп.а) пункта 2 ПБУ 6/01 «Основные средства» является использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Аналогичное условие, дополненное предоставлением активов в аренду, содержится в § 6 IAS 16 «Основные средства».

Дорогостоящие объекты, которые могут попасть под указанный антимонопольный лимит – это прежде всего объекты недвижимости. Но как раз недвижимость довольно часто используется не для производства, а для административных целей. Это даёт формальную возможность организациям не применять данное ограничение в отношении существенной категории основных средств. Поэтому данная норма закона, содержащая антимонопольное ограничение, требует корректировки вне зависимости от того, какие именно стандарты бухгалтерского учёта применяются.

Обращает на себя внимание формулировка пункта «получение в собственность, пользование или владение». Её необходимость связана с тем, что в России фактически не реализуется принцип международного учёта приоритета содержания над формой. Признание и списание активов происходит по формальным признакам документальной подтверждённости наличия права собственности, тогда как по МСФО критерием существования актива является контроль над поступлением экономических выгод и бремя рисков. В случае применения правил МСФО необходимость в таких формулировках отпадёт, и подобные нормы российского законодательства получат возможность напрямую ссылаться на данные бухгалтерской отчётности, не заботясь о параллельном определении их содержательной части. В этой связи применение МСФО является более предпочтительным по сравнению с РПБУ в их нынешнем виде.

Пункт 2 этой же статьи 18 уточняет условия обязательности получения предварительного согласия, ставя его опять в зависимость от балансовой стоимости активов: Предварительное согласие на осуществление сделок, указанных в пункте 1 настоящей статьи, требуется в случаях, если суммарная стоимость активов по последнему балансу лиц, указанных в пункте 1 настоящей статьи, превышает 30 миллионов установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда …

В пункте 6 говориться об обязательном уведомлении антимонопольного органа по заявлению юридического или физического лица в течение 45 дней с момента совершения сделки, указанной в пункте 1 настоящей статьи, если суммарная стоимость активов по последнему балансу лиц, указанных в пункте 1 настоящей статьи, превышает 2 миллиона установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда. Тот же критерий в 2 млн. МРОТ применяется для установлении обязанности уведомить антимонопольный орган об избрании физических лиц в исполнительные органы, советы директоров (наблюдательные советы) в течение 45 дней с момента избрания.

На балансовой стоимости основных средств и их соотношения с собственным капиталом основана статья 7 Федерального Закона от 17 августа 1995 года № 147 ФЗ «О естественных монополиях» (с последними изменениями от 29 июня 2004 г.), определяющая границы распространения государственного контроля в сфере естественных монополий. В соответствии с пунктом 2 этой статьи, органы регулирования естественных монополий осуществляют контроль за любыми сделками, в результате которых субъект естественной монополии приобретает право собственности на основные средства или право пользования основными средствами, не предназначенными для производства (реализации) товаров, в отношении которых применяется регулирование в соответствии с настоящим Федеральным законом, если балансовая стоимость таких основных средств превышает 10 процентов стоимости собственного капитала субъекта естественной монополии по последнему утвержденному балансу;
инвестициями субъекта естественной монополии в производство (реализацию) товаров, в отношении которых не применяется регулирование в соответствии с настоящим Федеральным законом и которые составляют более 10 процентов стоимости собственного капитала субъекта естественной монополии по последнему утвержденному балансу;
продажей, сдачей в аренду или иной сделкой, в результате которой хозяйствующий субъект приобретает право собственности либо владения и (или) пользования частью основных средств субъекта естественной монополии, предназначенных для производства (реализации) товаров, в отношении которых применяется регулирование в соответствии с настоящим Федеральным законом, если балансовая стоимость таких основных средств превышает 10 процентов стоимости собственного капитала субъекта естественной монополии по последнему утвержденному балансу.

В процитированных нормах опять обращает на себя внимание то, что наряду с правом собственности также перечисляется приобретение и передача прав пользования либо владения. Вновь негативно сказывается нереализуемость приоритета содержания над форой в условиях ныне действующих ПБУ, в связи с чем применение МСФО, где этот принцип реализован вполне, представляется благоприятной перспективой.

В остальном тот факт, что нормы антимонопольного законодательства базируются на бухгалтерских показателях, не ставит антимонопольное регулирование в зависимость от тех или иных стандартов, на основе которых составляется отчётность. Конечно, переход на МСФО изменит численные значения используемых показателей, и возможно в отдельных случаях приведёт к необходимости применения ограничивающей нормы там, где в условиях российских ПБУ, она не применялась. Однако, эта проблема связана не столько с применяемыми стандартами, сколько с адекватной оценкой числовых значений критериев, применяемых для антимонопольного регулирования, а также со своевременным внесением поправок по изменению этих значений вместе с изменением не только условий хозяйствования и рыночной конъюнктуры, но и правил формирования отчётной информации.


2.3.4. Сопоставление информации и единообразие источников.

Во многом аналитическая деятельность антимонопольных органов базируется на статистических данных, поэтому на антимонопольное регулирование можно косвенно распространить большинство выводов, сделанных по поводу государственной статистики.
Российские правила бухгалтерского учёта не имеют специфических особенностей, которые бы прицельно были направлены на удовлетворение потребностей антимонопольных органов. Нет таких правил и в МСФО. Поэтому для антимонопольного регулирования предпочтения зависят от качества отчётной информации. По этому параметру ныне действующие ПБУ проигрывают по сравнению с МСФО.
Для антимонопольного регулирования даже больше, чем для государственной статистики, важно единообразие отчётной информации, так как основным аналитическим методом выступает сопоставление. Например, упоминавшиеся выше Временные методические рекомендации ГКАП РФ предлагают следующие варианты выбора товара и рынка для определения конкурентной цены:

Т о в а р :
Р ы н о к : тот же, того же хозяйствующего субъекта тот же, другого хозяйствующего субъекта аналогичный, того же хозяйствующего субъекта аналогичный, другого хозяйствующего субъекта
Федеральный уровень наблюдения
Федеральный ± + +
Мировой + + ± ±
Региональный уровень наблюдения
Региональный ± + +
Федеральный + + ± ±
Другого региона + + ± ±

+ Предпочтительный вариант
– Неприемлемый вариант
+/ – Приемлемый, но менее предпочтительный вариант

В таблице рассматриваются все пространственные уровни сопоставления, причём по разным хозяйствующим субъектам. Обращает на себя внимание то, что сравнение с мировым рынком в двух из четырёх вариантов является предпочтительным, и в двух других – приемлемым, неприемлемых вариантов нет вообще. При этом для сопоставления должна использоваться информация, которая получена на основе источников, формируемых по единым правилам. В этой связи правила МСФО по данному аспекту также являются более предпочтительными, чем правила ныне действующих ПБУ.

И уж несомненно правила МСФО более полезны в целях ограничения слияний и поглощений юридических лиц, поскольку понятия дочерних и ассоциированных компаний и вопросы отражения взаимного участия в капиталах проработаны в МСФО довольно основательно, в то время как российские ПБУ практически эту сферу ещё не охватили. Особенно важно использование трансфертных цен в интегрированных холдингах, влияние которых необходимо элиминировать при анализе данных с целью антимонопольного регулирования. Правила МСФО позволяют исключить влияние трансфертных цен уже при формировании самой финансовой отчётности.


2.3.5. Использование консолидированной отчётности вместо индивидуальной.

Сами бухгалтерские показатели для антимонопольного регулирования ценны не сами по себе, а в сопоставлении с показателями отрасли, рынка, других аналогичных компаний. При этом очень важное значение имеет, как именно определён тот субъект, чьи отчётные показатели рассматриваются. В этой связи для монопольных органов с применением МСФО открываются большие перспективы использования данных консолидированной отчётности.
В настоящее время во всех крупных странах мира действуют национальные правила бухгалтерского учёта, регулирующие составление индивидуальной отчётности, которые в той или иной степени отличаются от МСФО. Россия здесь не является исключением. При этом большинство этих стран уже приняло или собирается принять (как и Россия) нормативные документы по составлению консолидированной отчётности в соответствии с МСФО. В результате распространилось не совсем правильное представление о МСФО, как о правилах, необходимых для составления сводной отчётности.
Консолидация – это не форма составления особого вида отчётности, а всего лишь один из аспектов составления финансовой отчётности как таковой. Он охватывает процедуру суммирования показателей индивидуальных отчетностей группы взаимозависимых организаций. По сути, вся консолидация сводится к вопросу отражения у материнской организации инвестиций в дочерние компании. Вместо финансового вложения на балансе материнской организации отражаются активы и обязательства дочерних организаций по определённым правилам. Справедливо считается, что если одна организация контролирует другую, то она владеет её активами как своими собственными и несёт за неё обязательства как за себя. Поэтому активы и обязательства дочерней организации – это одновременно активы и обязательства материнской компании.
Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой не только в вопросах отражения отдельных финансовых показателей, но и в вопросе определения отчитывающейся единицы. По формальным признакам отчитывающейся единицей является юридическое лицо. По содержательным признакам отчитывающейся единицей должен выступать субъект бизнеса – участник рыночных отношений, принимающий решения и осуществляющий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ как единое целое, когда операции внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.
Основные учетные проблемы консолидации связаны, главным образом, с признанием смежных внутригрупповых объектов – долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной во вне прибыли и т.п. Однако, в связи с частичным узким внедрением МСФО в отношении сводной отчётности, консолидация приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась, в первую очередь, в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей под требования МСФО, а порядок сведения показателей отошёл на второй план.
На самом деле решение объединённой Европы применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится некая особо важная миссия. Наоборот, европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами. Сегментарное внедрение МСФО в отношении консолидированной отчётности объясняется двумя причинами:

  • Представление отчетности по МСФО требуют в первую очередь организаторы торговли ценными бумагами. При этом абсолютное большинство включённых в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные организации холдингов, имеющих дочерние компании.
  • Составление консолидированной отчётности возникло в ответ на запросы рынка и не ориентировано на потребностями государственных органов. Государственное регулирование основано на формальном определении хозяйствующего субъекта, которому соответствует юридическое лицо, а не реальная единица бизнеса. Поэтому государственные органы традиционно интересуются отчётностью юридических лиц, определённых по форме, но не отчётностью реального субъекта бизнеса, определённого по содержанию. Государство легко отдаёт на откуп частным лицам вопрос, который до сих пор не затрагивал их интересы. Индивидуальная отчётность организаций десятилетиями использовалась целым рядом государственных органов, в первую очередь – налогообложения, и поэтому государство не торопится лишиться прерогативы нормативного регулирования её составления. Такая ситуация характерна для всех крупных стран Западной Европы и большинства средних стран.
  • Однако, при этом обойдены интересы органов антимонопольного регулирования, по той причине, что у них, также как и у органов статистики, ещё не наработан опыт использования консолидированной отчётности в качестве источника информации. Источник же информации достаточно ценный.
    Монопольная власть на рынке определяется вне зависимости от корпоративной структуры юридических лиц. Она зависит от фактического влияния субъекта бизнеса, централизованно генерирующего рыночные решения. Правила консолидации, определённые в МСФО, прежде всего в IAS 27, заставляют отчитывающуюся компанию формировать отчётные показатели именно от лица такого реального субъекта бизнеса. Вся промежуточная работа – сведение показателей зависимых лиц, очистка этих показателей от внутренних активов и обязательств, от не заработанной прибыли, удаление эффектов трансфертных цен – всё уже учтено в самой отчётности. Это позволит антимонопольным органам получать информацию намного более пригодную для их целевого анализа.


    § 2.4. Контроль за банкротством организаций.
    2.4.1. Совпадение интересов инвесторов с интересами государственного контроля за несостоятельностью.

    По сравнению со многими другими государственными органами, аналитическая деятельность органов, контролирующих процессы несостоятельности и занимающихся финансовым оздоровлением организаций, наиболее тесно связана с их финансовой отчётностью. В то же время интересы этих органов в наибольшей степени совпадают с интересами инвесторов. В случае банкротства, государственные органы выступают регулятором, направленным на возможно более полное удовлетворение требований кредиторов. До банкротства государственные органы осуществляют меры по его предупреждению, что отвечает интересам инвесторов, как потенциальных, так и состоявшихся.

    Сама идея МСФО родилась в связи с необходимостью создания инструмента защиты интересов пользователей, вступающих прямо или косвенно в экономические отношения с отчитывающейся организацией. Для них вложения в организацию во всех формах (от кредитов до участия в акционерном капитале) являются средством извлечения дохода с собственного финансового капитала. Одним из приоритетных направлений требований МСФО всегда являлась оценка финансовой устойчивости организации и предупреждение его несостоятельности. Российский бухгалтерский учёт исторически не ставил перед собой подобных задач.

    Поэтому для государственных органов, контролирующих процессы несостоятельности и финансового оздоровления предприятий, приоритет МСФО неоспорим. Если правила российских стандартов будут приведены в соответствие с правилами МСФО, то финансовая отчётность российских организаций однозначно станет полезней для этих органов, так как у них наблюдается существенное совпадение целей с целями тех категорий пользователей, под которые изначально создавались МСФО.

    Важным преимуществом МСФО по сравнению с РПБУ в целях регулирования несостоятельности и оздоровления является недавнее принятие отдельного стандарта IFRS 5 «Внеоборотные активы, предполагаемые к продаже и прекращаемая деятельность», который предусматривает принципиально иные способы оценки активов, отступающие от принципа «going concern». При использовании этого стандарта в целях регулирования банкротства и оздоровления, бухгалтерские данные окажутся гораздо более полезными, чем при использовании общих правил российского бухгалтерского учёта. Российский аналог ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности» в силу своего невысокого качества и устаревших положений по большинству аспектов не сможет заменить IFRS 5.


    2.4.2. Использование показателей финансовой отчётности законодательством о банкротстве

    Нормы российского законодательства, регулирующие процессы несостоятельности (банкротства) организаций, в ряде случаев используют термины бухгалтерского учёта или ссылаются на показатели финансовой отчётности.

    В частности, на балансовой стоимости активов должника основано определение размера страхования ответственности арбитражного управляющего. В соответствии с пунктом 8 статьи 20 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» Арбитражный управляющий … должен дополнительно застраховать свою ответственность на случай причинения убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве, в размере, зависящем от балансовой стоимости активов должника по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате введения соответствующей процедуры банкротства… Для расчёта размера страхования применяется регрессивная шкала, где ступенями регрессии является балансовая стоимость активов должника в сто миллионов, триста миллионов и один миллиард рублей. Размер страхования определяется соответственно в три процента, два процента и один процент стоимости активов должника для каждого диапазона.

    От балансовой стоимости активов зависит также согласование осуществления сделок в процессе наблюдения и в процессе финансового оздоровления. Если балансовая стоимость имущества, являющегося предметом сделки, составляет более пяти процентов балансовой стоимости активов должника, то в ходе наблюдения в соответствии с п.2 статьи 64 названного закона необходимо получать письменное согласие временного управляющего. Если речь идёт о финансовом оздоровлении, то для проведения таких сделок в соответствии с п.3 статьи 82 необходимо согласие собрания кредиторов (комитета кредиторов). Определение крупных сделок также основано на доле от балансовой стоимости активов должника, в соответствии с п.2 статьи 101 – более десяти процентов.

    Статьи закона, касающиеся распоряжения имуществом должника под внешним управлением в ходе финансового оздоровления также основаны на его балансовой стоимости. В соответствии с п.4 статьи 111 имущество с балансовой стоимостью более ста тысяч рублей должно продаваться на открытых торгах, а для его оценки в соответствии с п.1 статьи 130, должен привлекаться независимый оценщик. Имущество с меньшей балансовой стоимостью продаётся в соответствии с п.6 статьи 111 по плану внешнего управления, а при условии, что это имущество движимое, для его оценки в соответствии с п.3 статьи 130 не требуется привлекать независимого оценщика.

    Заметим, что балансовая стоимость основных средств определяется за вычетом амортизации, которая в свою очередь зависит от бухгалтерской учётной политики, а также от применяемых в бухгалтерском учёте стандартов. Переход на МСФО приведёт к возникновению наряду с амортизацией ещё одной корректирующей величины – убытков от обесценения, признаваемых в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов». Это может привести к тому, что ряд объектов при применении МСФО потеряет часть своей балансовой стоимости по сравнению с оценкой по РПБУ, в результате чего они могут выйти из категории «особо ценных» объектов.

    Но это нельзя считать негативным фактором применения МСФО, так как злоупотребления в этом вопросе возможны только при недобросовестном и предвзятом применении МСФО. Если же предполагать недобросовестное применения правил, то злоупотребления возможны при использовании любых стандартов. Российские РПБУ в этом отношении предоставляют куда более широкие «возможности», так как гораздо хуже согласованы между собой, по сравнению с МСФО.


    2.4.3. Невозможность предупреждения банкротства при завышении активов и занижении обязательств.

    Если балансовая стоимость активов оказывается завышенной, то действительно, они могут попасть в категорию «особо ценных» объектов, для операций с которыми законодательством предусмотрен особый контроль в процессе оздоровления и внешнего управления. Однако, гораздо важнее не сам процесс оздоровления, а профилактика ситуаций, приводящих к необходимости оздоровления. С этой точки зрения завышение стоимости активов, которые более вероятно при использовании РПБУ, чем МСФО, является несомненным злом. Финансовая отчётность сама по себе является зеркалом возможных будущих ситуаций несостоятельности, но только при условии, что её показатели достоверны. При неадекватном завышении стоимости активов эта важнейшая функция отчётности теряется, и ситуации банкротства могут возникать совершенно внезапно.

    Возможное завышение стоимости внеоборотных активов при применении российских стандартов связано не только с отсутствием стандарта по признанию убытков от обесценения. В российских стандартах существует ряд норм, которые остались от тех времён, когда бухгалтерский учёт выполнял функции налогообложения.

    В качестве примера можно привести норму второго абзаца пункта 17 ПБУ 6/01 «Основные средства», согласно которой по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.) … стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств … производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

    В условиях обособленных от бухгалтерского учёта правил расчёта налога на прибыль оставление данной нормы в стандарте совершенно не оправдано. Не начисление амортизации по объектам основных средств может объясняться только двумя причинами:

    • Применение метода оценки по текущей справедливой (рыночной) стоимости с отнесением изменений на финансовые результаты. Такой метод в частности прописан в IAS 40 «Инвестиционная недвижимость », аналог которого в России отсутствует.
    • Неограниченный срок полезного использования объектов. Это в основном относится к природным объектам, не теряющим своих потребительских свойств со временем. В частности они указаны в третьем абзаце этого же 17 пункта ПБУ 6/01: Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

    Начисление за балансом некоего «износа» по используемым организацией объектам внешнего благоустройства, дорожного хозяйства, жилья приведёт к их отражению в балансе по первоначальной стоимости. При условии, что срок полезного использования этих объектов ограничен (особенно это касается дорог, у которых СПИ может быть всего два-три года), их балансовая оценка становится недостоверной – неадекватно завышенной.
    В правилах РПБУ можно выявить немало причин, подобных названной, приводящих к неадекватному завышению стоимости активов. Последствием завышения является то, что бухгалтерский учёт и финансовая отчётность теряют способность предупреждать банкротства.
    Кроме использования понятия «активы», законодательство о банкротстве пользуется также бухгалтерским понятием обязательств. Причём определение размера обязательств ориентируется не на юридические условия договоров, а именно на бухгалтерский учёт, так как основывается на отражении обязательств в бухгалтерском балансе. Так статьи 194 и 195 названного выше закона связывают с размером балансовых обязательств минимальный размер обеспечения обязательств должника, предоставляемого ходатайствующими лицами в процессе финансового оздоровления, а также в процессе внешнего управления стратегическими предприятиями и организациями.
    Кроме того, на данных баланса об обязательствах организации в принципе основывается определение состава кредиторов и размера обязательств перед ними.

    Правила МСФО и РПБУ в отношении признания и оценки обязательств совпадают в большей степени, чем в отношении признания и оценки активов. Однако и здесь есть существенные расхождения. Главным образом они связаны с применением IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а также российского аналога ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Для рассматриваемых целей применение правил международного стандарта представляется более адекватным, чем российского (как, собственно, и по всем другим вопросам). IAS 37 предполагает признание в балансе только т.н. «provisions», которые представляют собой реально существующие обязательства, точно не определённые в оценке или сроках. В свою очередь ПБУ 8 не делает различий между условным и существующим обязательством, ставя вопрос признания резервов в зависимости от вероятности наступления или не наступления условного события. В результате по правилам ПБУ могут оказаться признанными в балансе не существующие обязательства, равно как могут оказаться не признанными реально существующие обязательства. Российские организации на практике крайне редко применяют ПБУ 8, что приводит к не признанию ряда обязательств, и может привести к нарушению прав кредиторов при осуществлении финансового оздоровления и внешнего управления.


    2.4.4. Несогласованность базовых понятий финансовой отчётности

    Некоторые неопределённости применения норм по банкротству связаны с использованием базовых понятий учёта и отчётности. Так в частности, при подаче должником заявления в арбитражный суд о банкротстве, к этому заявлению прилагаются определённые законом документы, и в их числе, согласно пункту 2 статьи 38 названного выше закона – бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату или заменяющие его документы. Такая формулировка не вполне согласуется с бухгалтерским учётом и правилами составления финансовой отчётности. Баланс является структурной частью финансовой отчётности. Вопросы его использования вне контекста приложений и пояснений в сфере регулирования бухгалтерского учёта не рассматриваются. Тем более нигде не определено, что может выступать в качестве заменителя бухгалтерского баланса. Данная проблема заключается в несогласованности терминологии разных сфер законодательства. Она касается бухгалтерского учёта в принципе и никак не связана с переходом на МСФО или на какие бы то ни было другие правила.

    В другой норме этого закона само понятие бухгалтерский учёт оказывается под вопросом. При осуществлении внешнего управления в обязанности внешнего управляющего в соответствии со статьёй 99 входит наряду с другими вести бухгалтерский, финансовый, статистический учет и отчетность. В данной норме бухгалтерский и финансовый учёты перечислены через запятую как два разных вида учёта.

    Значение этой формулировки распространяется далеко за пределы сферы регулирования несостоятельности. Такое перечисление отражает отношение к учёту, сложившееся в России в 90 е годы. Под финансовым учётом понимался тот учёт, который вёлся с целью составления финансовой отчётности. Именно в таком смысле учёт рассматривается в МСФО. Тогда под бухгалтерским учётом понимался учёт, преследующий иные, не связанные с финансовой отчётностью цели, в первую очередь – цели налогообложения, во вторую очередь – другие смежные цели.
    После обособления налогового учёта смысл отдельного бухгалтерского учёта пропадает. Тем более, что из прочих смежных целей, наиболее значимый статистический учёт также выделен как отдельный вид учёта. Получается следующая парадоксальная картина существования нескольких видов учёта и отчётности:

    1. учёт с целью расчёта налогов, осуществляемый по правилам Налогового Кодекса, результатом которого является составление налоговых деклараций (налоговый учёт);
    2. учёт для целей инвесторов, результатом которого является подготовка финансовой отчётности по МСФО (финансовый учёт);
    3. учёт для целей государственной статистики, результатом которого является подготовка статистической отчётности (статистический учёт);
    4. учёт в соответствии с требованиями российского законодательства, результатом которого является подготовка бухгалтерской отчётности по РПБУ (бухгалтерский учёт).

    Парадоксальность заключается в четвёртом виде учёта, у которого отсутствует целевой пользователь. Из представленной структуры становится ясным, что российский бухгалтерский учёт в том виде, в котором он существует в настоящее время, не востребован никем, и вряд ли будет востребован когда-либо. Перестройка российского учёта под требования МСФО очевидно освободит организации от «холостого» бухгалтерского учёта, являющегося бесполезным рудиментом прежней системы.


    2.4.5. Фиктивные активы

    Серьёзной проблемой использования балансовой оценки активов организации в целях законодательства о несостоятельности является признание фиктивных активов. Такие активы образуются в форме непризнанных расходов и характерны для российского бухгалтерского учёта.

    Это связано с нереализованностью принципа осмотрительности, который формально прописан и в российском, и в западном учёте. В МСФО он закреплён в параграфе 37 Концепции подготовки и составления финансовой отчётности, а в России российском ПВБУ № 34н (второй абзац п.10) и в ПБУ 1/98 (четвёртый абзац п.7). Если посмотреть на формулировки принципа осмотрительности, то на первый взгляд её российский вариант кажется более жёстким, а международная формулировка выглядит очень осторожной. Но на практике оказывается всё наоборот. В МСФО принцип осмотрительности прослеживается вполне, а в российском бухгалтерском учёте его трудно где-либо обнаружить помимо провозглашения.

    Реализация этого принципа видна в направлении выбора учётных методов, используемых по умолчанию. Это хорошо прослеживается при решении вопроса о капитализации затрат. Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, так как исходит из презумпции расходов, тогда как для российского учёта характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчётности в представлении результатов хозяйственной деятельности организации.

    МСФО исходят из допущения, что компания, составляющая отчётность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае «выглядит» лучше как с точки зрения баланса, так и с точки зрения отчёта о прибылях и убытках. Требуется внешний ограничитель, чтобы эта заинтересованность не могла повлечь искажения отчётности. Этим ограничителем выступают правила МСФО. Поэтому подавляющее большинство требований всех МСФО презюмирует признание затрат текущими расходами, а для признания затрат активами устанавливаются специальные требования, которым должен отвечать соответствующий учётный объект.

    Поскольку российский учёт в 90 е годы получил сильный крен в сторону решения задач налогообложения, любая организация традиционно стремится выглядеть «похуже». Здесь также требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажения отчётности, но действующий ровно в обратном направлении. В качестве такого ограничителя зачастую и выступают бухгалтерские нормы. В российском учёте обычно презюмируется признание актива, а отнесение затрат на расходы разрешается правовыми нормами при соблюдении определённых условий. После юридического оформления налогового учёта в 25 главе НК РФ, такие разрешительные нормы стали встречаться реже, но не исчезли совсем. Тем более, что налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учёта, и для его определения не установлено специальных налоговых правил расчёта стоимости активов. Многие правила бухгалтерского учёта построены таким образом, что российский бухгалтер до сих пор в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода, в то время как вопрос правомерности «непризнания» расходов до сих пор выглядит странным.

    Яркой наглядной иллюстрацией этого является уже упоминавшееся выше сравнения принципов построения норм ПБУ 17 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» и МСФО 38 «Нематериальные активы», которые регулируют учёт одних и тех же объектов. Любые исследования, пока они не достигли определённой стадии, имеют неясные перспективы. Нельзя однозначно сказать, будет ли получен положительный результат. С того момента, когда положительный результат уже предсказуем, правила учёта МСФО и РПБУ одинаковы: затраты формируют актив, который затем постепенно будет списываться на расходы.

    А вот до момента определённости перспектив российские и западные правила кардинально расходятся. МСФО презюмируют отрицательный исход, и поэтому предписывают относить на текущие расходы все затраты вплоть до того момента, пока не будет чёткого подтверждения положительных перспектив. Позиция РПБУ ровно противоположная. Российская традиция бухгалтерского учёта презюмирует положительный исход и поэтому предписывает капитализацию затрат на исследования с самого начала. Расходы можно признавать только с того момента, когда становится очевидным отрицательный результат либо начато использование результатов.
    Подобные расхождения правил учёта характерны не только для исследований и разработок, но и для всех затрат с неясными перспективами, например затрат на геологоразведку.

    Ещё одним подобным примером является реклама продукции, которая, действительно, имеет долгосрочный эффект. Однако идентифицировать этот эффект практически невозможно. В большинстве случаев нельзя даже точно сказать, имел ли место какой-то эффект от конкретной рекламы, и уж тем более нельзя гарантированно предсказать такой эффект на будущее. Таким образом, надежных оснований для капитализации затрат на рекламу нет. Поэтому МСФО во всех случаях, когда речь идёт о рекламе предписывают включать затраты на её создание в текущие расходы, в отличие от российской учётной практики, где во всех подобных случаях формируется непонятный актив, названный «расходы будущих периодов».

    Расходы будущих периодов являются наверное, самой невнятной и странной категорией объектов бухгалтерского учёта. С одной стороны, они рассматриваются как расходы – динамический учетный объект, к ним применяются все те же самые критерии признания, что и к обычным расходам. Но с другой стороны, они не отражаются как расход в отчете о прибылях и убытках, а отражаются в балансе организации в качестве актива. Актив – это объект, который должен принести организации экономические выгоды, а расход – это величина, уменьшающая экономические выгоды организации. Получается, что уменьшение выгоды обещает принести выгоду. В российской интерпретации это звучит следующим образом: это уменьшение выгоды, которое пока нельзя признать. Такая позиция характерна для системы учета, ориентированной на потребности налогообложения. А что значит нельзя признать? Чем-то признать дебетовую сторону хозяйственной операции всё равно придется. Иначе нарушится двойственность бухгалтерского учёта. Дебет означает в бухгалтерском учёте одно из двух – либо расход, либо актив. Tercium non datur. В результате по остаточному принципу формируется новый вид актива и отражается в балансе организации именно в качестве актива.

    В международных стандартах финансовой отчетности подход ровно противоположный российскому. Там не ставится вопрос правомерности признания расходов. Их признание презюмируется по умолчанию. Ставится вопрос правомерности признания активов. Большинство критериев и условий, прописанных в стандартах, как раз ограничивает возможности признания активов. Если условия не соблюдены, то дебетовая операция однозначно уменьшает текущий финансовый результат и показывается не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках. Именно поэтому в МСФО отсутствует такой вид объекта бухгалтерского учёта, как расходы будущих периодов. Считается, что если уж есть основания признавать актив, то необходимо назвать его точно по имени, а не демонстрировать в балансе такую аморфную субстанцию, как «будущие расходы». Международные стандарты финансовой отчётности тщательно избегают подобных видов активов, рекомендуя организациям определять подобные объекты в составе «классических» статей баланса, например, в составе нематериальных активов при соответствии критериям их определения из МСФО 38 или в составе дебиторской задолженности, либо включать затраты в расходы отчётного периода.

    В российском учёте проблема ещё более усугубляется месторасположением расходов будущих периодов в балансе в составе оборотных активов, то есть в числе наиболее ликвидных статей. Получается, что объект, имеющий весьма сомнительные основания называться активом, отражается не просто как актив, а как высоколиквидный актив. Конечно, можно этот объект включить в категорию запасов, и этим всё закончится, но расходы будущих периодов далеко не всегда фактически являются запасами. Чаще всего в отчетности российских организаций в качестве расходов будущих периодов отражаются учетные объекты, которые можно конкретизировать, сделав тем самым отчетность более прозрачной и внятной. Конечно, главное в такой конкретизации – это ответить на вопрос, является ли рассматриваемый учетный объект активом, не стоит ли его отнести на уменьшение текущего финансового результата. После того, как объект квалифицирован в качестве актива, необходимо решить, к какой категории активов он относится.


    Раздел III. Смежные отрасли законодательства РФ

    § 3.1. Проблемы использования бухгалтерских данных в законодательстве о деятельности юридических лиц
    3.1.1. Понятие бухгалтерской отчётности в гражданском законодательстве.

    Ссылки российского гражданского законодательства, регулирующего деятельность юридических лиц, на бухгалтерскую отчётность носят бессистемный случайный характер, что может привести к неадекватному применению норм. Всё начинается с норм, прописанных непосредственно в Гражданском Кодексе, и усугубляется нормами специальных законов.

    В пункте 1 статьи 97 ГК РФ «Открытые и закрытые акционерные общества» во втором абзаце установлена для открытых акционерных обществ обязанность ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Профессиональный бухгалтер с первого взгляда на такую норму видит её некорректность. Из перечисленных объектов публикации только бухгалтерский баланс не вызывает вопросов.

    Но кроме баланса процитированная норма требует публикацию некоего годового отчёта, в который сам бухгалтерский баланс не включается, так как он перечислен через запятую. Можно предположить, что под годовым отчётом понимается не бухгалтерская отчётность, а что-то другое, например документы, требуемые для публикации в связи с размещением ценных бумаг на рынке. В частности, статьёй 30 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ (далее Закон о РЦБ) предусмотрено, что в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации в форме ежеквартального отчёта эмитента ценных бумаг. В этой же статье указано, что годовая бухгалтерская отчётность включается в состав ежеквартального отчета.

    Однако, даже по форме ежеквартальный отчёт не может отождествляться с годовым отчётом, названном в законе об АО, так как имеет другое название «квартальный», и соответственно – другое содержание. Кроме того, во всех статьях Закона об АО, содержащих требования о публикации информации, документы, требуемые органами регулирования финансовых рынков, в том числе и квартальные отчёты, перечисляются отдельно, наряду с годовым отчётом.

    Большинство организаций готовят в качестве годовых отчётов для акционеров разноплановую информацию о своей деятельности, включающую в себя совокупность отчётов отдельных структурных подразделений. На первых этапах внедрения в России рыночных механизмов такие отчёты отождествлялись многими организациями с пояснительной запиской к бухгалтерской отчётности и представлялись для утверждения аудиторам. Когда российские бухгалтеры и аудиторы разобрались с понятием пояснительной записки, подготовка годовых отчётов ушла из сферы аудиторских проверок, и осталась на усмотрение организации. Сейчас, по крайней мере акционерные общества, формируют такие отчёты в совершенно произвольной форме с совершенно произвольным содержанием, причём в условиях отсутствия какого-либо внешнего контроля.

    Нормативные требования могут выполняться только при их определённости, но в ГК понятие годового отчёта не определено. Трудно предположить, что Гражданский кодекс устанавливает настолько аморфное требование. Значит, всё-таки имеется ввиду бухгалтерская отчётность. Но тогда либо бухгалтерский баланс должен публиковаться дважды, либо по версии гражданского законодательства баланс не является составной частью бухгалтерской отчётности, что в свою очередь противоречит бухгалтерскому законодательству.

    Конечно, можно проблему списать на техническую погрешность текста ГК. Однако и это сделать не получится, так как другие федеральные законы многократно мультиплицируют эту «техническую погрешность» и даже её «уточняют». В частности, специально бухгалтерскому учёту и финансовой отчётности акционерного общества посвящена одноимённая статья 88 Закона об АО. Помимо установленной пунктом 1 обязанности вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации, в пункте 2 этой же статьи на исполнительный орган акционерного общества возлагается ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы. Здесь отделяется понятие «годового отчёта» от некой «другой финансовой отчётности», но смысл ни того, ни другого понятия не раскрывается.

    Следующие нормы только лишний раз подтверждают раздельность этих понятий. Согласно пункту 3 той же статьи 88 достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. В следующей статье 89, устанавливающей порядок хранения документов, даётся чёткий перечень видов документов, которые обязано хранить акционерное общество. Среди других там перечислены в отдельных строках :

    • годовые отчеты;
    • документы бухгалтерского учета;
    • документы бухгалтерской отчетности

    Заметим, что при таком странном выделении годового отчёта сама отчётность тоже в разных статьях одного и того же закона определяется по-разному – используется в одних случаях термин «финансовая отчётность», в других случаях – «бухгалтерская отчётность». Довершается проблема развёрнутым воспроизведением уже установленного в ГК требования об обязательном раскрытии обществом информации в пункте 1 статьи 91 Закона об АО:

    Открытое общество обязано раскрывать:годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность;

    Проблема не ограничивается законодательством об акционерных обществах. В других специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц определённых видов, повторяется разделение понятий годовых отчётов, бухгалтерской отчётности и бухгалтерских балансов. Закон об ООО также говорит в статье 49, что в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

    В предыдущей статье 48 этого же закона речь идёт об аудиторской проверке годовых отчётов и бухгалтерских балансов. В частности, последним абзацем установлено, что привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации. Определение аудиторской деятельности, дано в пункте 1 статьи 1 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ: Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Принимая во внимание это определение, где объекты аудита чётко определены, и в их числе названа только бухгалтерская (финансовая) отчётность, можно склониться в сторону отождествления понятий «годовой отчёт» и «бухгалтерская (финансовая) отчётность».

    Однако, обособление этих понятий, многократно повторенное в ГК и в разных законах, не позволяет их отождествлять. Такое же обособление понятия годовой отчёт от бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчётности проводится в законах о деятельности кооперативов, в частности, в статье 26 закона «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ» от 19 июня 1992 г. № 3085-1, в статье 39 закона «О сельскохозяйственной кооперации» от 8 декабря 1995 года № 193 ФЗ, а также в ряде других федеральных законов, регулирующих отдельные аспекты гражданского законодательства.

    Если вернуться к процитированной из статьи 97 ГК норме, то там ещё указана обязанность представления акционерным обществом некоего «Счёта прибылей и убытков». Если подходить к выполнению нормы формально, то организация, видимо, должна публиковать выписку из оборотно-сальдовой ведомости по счёту прибылей и убытков. Но в плане счетов бухгалтерского учёта существует целый раздел с различными специализированными счетами прибылей и убытков. Если отсеять все специализированные счета то всё равно существует как минимум, два счёта прибылей и убытков 99 и 84. Какой из них необходимо публиковать?

    Если подходить к выполнению нормы «творчески» (что, в общем-то, не вполне отвечает принципам исполнения законов), то можно предположить, что законодатель имел в виду не счёт, а отчёт о прибылях и убытках. Тогда всё более или менее встанет на свои места. Но «слова из песни не выкинешь» как и слова из закона – некорректную фразу придётся рассматривать как технический недочёт. Неприятно, что недочёт содержится не в простом законе, а в Гражданском Кодексе.

    Эта же «техническая погрешность» повторяется в Федеральном законе «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости …» от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Согласно пункту 1 статьи 20 этого закона информация о застройщике должна содержать утвержденные годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета (распределение) прибыли и убытков за три последних года осуществления застройщиком предпринимательской деятельности … В этой норме годовые отчёты опять перечислены отдельно от бухгалтерских баланса и к тому же присутствуют счета прибыли и убытков.

    Кроме всего сказанного выше, нормы, устанавливающие требования по поводу представления отдельных отчётных форм, будь то баланс, отчёт о прибылях и убытках или что-то ещё, не корректны в принципе. Эта некорректность только усугубится в случае применения МСФО. Финансовая (бухгалтерская) отчётность представляет собой комплексный документ, где отчётные формы, пояснения к ним, раскрытия учётной политики находятся в системной связи между собой. В состав отчётности по МСФО в обязательном порядке входят, в отличие от российского законодательства, не два, а четыре вида отчётов – наряду с бухгалтерским балансом и отчётом о прибылях и убытках – также отчёт об изменениях капитала и отчёт о движении денежных средств. В России последние два отчёта рассматриваются как приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках. Кроме того, пояснения считаются по МСФО неотъемлемой частью финансовой отчётности. Правила IAS 1 предоставляют организациям по многим видам информации альтернативу выбора – раскрывать её в одной из основных отчётных форм либо в пояснениях. Отдельно взятый бухгалтерский баланс или отчёт о прибылях и убытках, вырванный из финансовой отчётности, составленной по МСФО, большей частью потеряет свой смысл, как это происходит с цитатой, рассматриваемой вне контекста.

    Рассмотренные проблемы не возникнут вдруг при использовании МСФО. Они существуют уже сейчас и должны решаться уже сейчас, даже если МСФО применяться вовсе не будут. Применение правил МСФО может послужить лишь поводом к тому, чтобы вместе с приведением в порядок российских правил бухгалтерского учёта привести в порядок также и сопряжённые нормы законодательства. Для этого во всех нормах, подобных тем, что процитированы выше, необходимо установить единую форму ссылок в целом на финансовую отчётность организации, не пытаясь уточнять смысл данного понятия, поскольку это уже дело бухгалтерского законодательства.

    Применение правил МСФО само по себе уже в какой то степени разрешит эти проблемы (даже без внесения правок в российское законодательство), так как в МСФО чётко установлен состав финансовой отчётности и даже прописаны взаимоотношения МСФО с другими отчётами, похожими на бухгалтерскую отчётность. Так, в § 9,10 IAS 1 «Представление финансовой отчётности» говорится, что «Многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные особенности результатов деятельности предприятия и его финансового положения и основные связанные с этим неопределенности. В таком отчете могут описываться:

    • основные факторы и влияния, определяющие финансовые результаты деятельности, в том числе изменения среды, в которой действует предприятие, реакция предприятия на эти изменения и получившиеся эффекты, инвестиционная политика предприятия, направленная на поддержание и рост финансовых результатов деятельности, в том числе политика выплаты дивидендов;
    • источники финансирования предприятия и соотношение его обязательства к собственному капиталу; и
    • ресурсы предприятия, не признанные в балансе в соответствии с МСФО.

    Многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют также отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, в которых факторы окружающей среды имеют большое значение, и в случаях, когда сотрудники считаются важной группой пользователей финансовых отчетов. Отчеты, представленные помимо финансовой отчетности, не входят в сферу применения МСФО» .


    3.1.2. Реорганизация и ликвидация юридических лиц

    При проведении реорганизации и ликвидации юридических лиц показатели финансовой отчётности, в частности, бухгалтерского баланса, являются главным источником информации для определения гражданско-правовых имущественных отношений между участвующими сторонами. Гражданский кодекс РФ в ряде случаев напрямую использует бухгалтерские понятия.
    Составление специального бухгалтерского баланса (разделительного или ликвидационного) является основным требованием, предъявляемым Гражданским кодексом для всех форм реорганизации и прекращения деятельности юридического лица. Именно в соответствии с разделительным балансом, согласно статье 59 ГК РФ, при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам (пункт 3), а также при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (пункт 4).
    При ликвидации общества согласно пункту 6 статьи 22 ГК выплаты кредиторам ликвидируемого общества денежных сумм производятся ликвидационной комиссией … в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом.
    Статья 59 ГК специально посвящена передаточному акту и разделительному балансу и носит одноимённое название. Согласно пункту 1 этой статьи передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
    Последний объект «обязательства, оспариваемые сторонами» является не совсем привычным для российского бухгалтерского учёта. Но он существует с момента принятия ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Этот стандарт является аналогом IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В практике российского учёта стандарт приживается крайне плохо и многими организациями просто игнорируется, а аудиторские компании зачастую смотрят на такое нарушение сквозь пальцы.
    Кроме того, российский стандарт по качеству заметно уступает международному, тем более, что по содержанию он является скорее аналогом не IAS 37, а старой версии IAS 10, который до 1999 года назывался «Условные факты и события после отчётной даты». Заметим, что новые версии международных стандартов (IAS 10 и IAS 37) были приняты в 1998 г., то есть за два года до принятия ПБУ 8/01. Тем не менее, почему-то за основу российского стандарта была взята старая версия международного стандарта. В настоящий момент переход на МСФО сделает понятие оспариваемых обязательств более чётким, так как IAS 37, в отличие от ПБУ 8/01 устанавливает критерии разделения существующих резервируемых обязательств и условных обязательств.По поводу приведённой цитаты из ст.59 ГК следует также заметить, что она содержит внебухгалтерское требование к самой главной бухгалтерской отчётной форме – чтобы баланс содержал положения о правопреемстве. Строгость требования подтверждается пунктом 2 этой же статьи, где сказано, что отсутствие в передаточном акте или разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
    Никаких специальных разъяснений, что означают положения о правопреемстве, Гражданский кодекс не даёт, но исходя из лексического и сущностного смысла формулировки, можно сделать вывод, что для баланса правопреемство означает установление в отношении каждой статьи признанных в нём обязательств конкретного исполнителя – правопреемника. Собственно само понятие «разделительный» баланс уже означает, что он должен структурироваться по иным принципам, чем те, что применяются при составлении обычного баланса.
    Несмотря на строгость нормы статьи 59, следующая статья 60, по сути, допускает возможность нарушения этого требования. Согласно пункту 3 статьи 60, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами. Законодатель видимо справедливо посчитал, что в силу отсутствия специальных правил отражения, которым привык следовать российский бухгалтер во всех ситуациях, существует высокая вероятность неисполнения требования.
    Общие требования Гражданского кодекса в отношении юридических лиц, на более детальном уровне развиваются в специальных законах, посвящённых деятельности лиц определённых организационно-правовых форм. В частности, положения, аналогичные тем, что рассматривались выше, содержатся в Федеральном Законе «Об Акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (далее Закон об АО), в Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 года № 14 ФЗ (далее Закон об ООО), в Федеральном Законе «О производственных кооперативах» от 8 мая 1996 г. № 41 ФЗ, в Федеральном Законе «О сельскохозяйственной кооперации» от 8 декабря 1995 г. № 193 ФЗ, в Федеральном Законе «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 14 ноября 2002 г. № 161 ФЗ и др.


    3.1.3. Чистые активы

    Из всех бухгалтерских понятий, понятие «чистых активов» является наиболее часто используемым в различных отраслях российского законодательства. Гражданское законодательство ставит в зависимость от величины чистых активов как возможности распределения капитала между участниками, так и само существование юридических лиц.

    В соответствии с п.4 статьи 99 ГК РФ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (пункт 1 настоящей статьи), общество подлежит ликвидации. Практически буквально эта же самая норма повторяется в пункте 4 статьи 90 ГК РФ в отношении обществ с ограниченной ответственностью. Аналогичное правило несколько в иной формулировке содержится в п.5 статьи 114 ГК: Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда. Фактически те же требования, только в более подробной форме изложены в специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц отдельных видов, в частности в пунктах 4 и 5 статьи 35 Закона об АО, в пункте 3 статьи 20 Закона об ООО.

    Обращают на себя формулировки, приведённые в пунктах 4 и 5 статьи 35 Закона об АО, где определение стоимости чистых активов производится в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки. Из этой фразы следует, что аудиторская проверка может представлять самостоятельные данные о величине чистых активов, отличающиеся от данных бухгалтерского баланса. Конечно, это не соответствует действительности, так как результатом аудиторской проверки может быть только подтверждение достоверности финансовой отчётности, в том числе данных бухгалтерского баланса и величины чистых активов.

    МСФО не рассматривают аудиторское заключение частью финансовой отчётности, а считают его документом, подтверждающим достоверность данных финансовой отчётности. В России же аудиторское заключение рассматривается как один из обязательных документов, входящий в состав финансовой отчётности наряду с бухгалтерским балансом и другими отчётными формами. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона о бухучёте» Бухгалтерская отчетность организаций … состоит из:

    • бухгалтерского баланса;
    • отчета о прибылях и убытках;
    • приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
    • аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
    • пояснительной записки.

    При такой формулировке не удивительно, что смежная отрасль законодательства предусматривает возможность представления в аудиторском отчёте неких иных данных о чистых активах, отличающихся от данных бухгалтерского баланса. Применение МСФО при составлении финансовой отчётности поставит аудиторское заключение на положенное ему место в соответствии с его задачей – подтвердить или опровергнуть данные, содержащиеся в финансовой отчётности, в том числе данные о чистых активах. Но при этом указанные выше нормы становятся недействующими, поэтому формулировки закона об АО придётся корректировать.

    От размера чистых активов зависит множество частных ограничений и критериев, которые устанавливаются гражданским законодательством в отношении юридических лиц. Например, в законе об АО пунктом 5 статьи 76 установлено ограничение на общую сумму средств, направляемых обществом на выкуп акций. Эта сумма не может превышать 10 процентов стоимости чистых активов. Долей чистых активов ограничена выкупная стоимость акций народного предприятия, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о народных предприятиях не должна составлять менее 30 процентов стоимости чистых активов народного предприятия.

    Для обществ с ограниченной ответственностью от размера чистых активов прямо зависит главный параметр, определяющий имущественные права участников – действительная стоимость доли участника общества. В соответствии с п.2 ст.14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. В соответствии со статьями 23, 25, 26 Закона об ООО эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Аналогичные нормы, основанные на стоимости чистых активов, содержатся в федеральных законах о кооперативах, где регламентируется определение действительной стоимости пая и порядок его выплаты.

    Балансовая стоимость только одних активов (без вычета обязательств) также используется гражданским законодательством при установлении параметров деятельности юридических лиц. В частности, от размера активов зависит определение крупных сделок, в отношении которых устанавливаются особые правила для их осуществления. В соответствии со статьёй 79 Закона об АО для совершения крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50 процентов балансовой стоимости активов общества, необходимо единогласное одобрение всех членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, а для совершения крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50 процентов балансовой стоимости активов общества, необходимо решение общего собрания акционеров квалифицированным большинством (в три четверти) голосов. Для одобрения сделки акционерного общества, в совершении которой имеется заинтересованность, требуется решение общего собрания акционеров большинством голосов, если предметом сделки является имущество, стоимость которого по данным бухгалтерского учета (цена предложения приобретаемого имущества) общества составляет 2 и более процента балансовой стоимости активов общества по данным его бухгалтерской отчетности…

    Такие же ограничения (только несколько ниже по значениям) установлены для осуществления крупных сделок народными предприятиями. В соответствии с п.5 статьи 15 Закона о народных предприятиях для одобрения крупной сделки требуется либо единогласное решение наблюдательного совета, согласованное с контрольной комиссией, либо решение общего собрания акционеров, принятое квалифицированным большинством в три четверти голосов, если стоимость предмета сделки превышает, соответственно, 15 и 30 процентов балансовой стоимости имущества народного предприятия.

    Аналогичные ограничения, требующие особых процедур одобрения при совершении крупных сделок обществами с ограниченной ответственностью, унитарными предприятиями, юридическими лицами других организационно-правовых форм, также содержатся в соответствующих целевых федеральных законах. От балансовой стоимости активов некоторых типов юридических лиц, например, кооперативов, зависит обязательность проведения аудиторской проверки их бухгалтерской отчётности.


    § 3.2. Ограничение прав участников в отношении имущества юридического лица
    3.2.1. Проблема распределения капитала общества между акционерами.

    Непосредственно на показателях финансовой отчётности базируется Глава V «Дивиденды общества» Закона об АО, состоящая из двух статей – 42 и 43. Согласно пункту 2 статьи 42 «Порядок выплаты обществом дивидендов» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Чистая прибыль, на которую ссылается указанная норма, является классическим итоговым показателем отчёта о прибылях и убытках. Тем не менее, данная ссылка содержит в себе серьёзную долю неопределённости, причём как в применении ныне действующих ПБУ, так и в случае применения МСФО.
    Приведенная ссылка устанавливает в качестве источника «бухгалтерскую отчётность» общества, не обозначая конкретный вид отчёта. В частности, не определено, имеется ли в виду статический (балансовый), или динамический (текущий) показатель прибыли. Иными словами, права акционеров могут распространяться только на прибыль, полученную в году, предшествующему собранию акционеров, либо распространяется на прибыль после налогообложения вне зависимости от момента её получения, отражённую в бухгалтерском балансе в составе капитала.
    В минимальном перечне обязательных показателей отчёта о прибылях и убытках, содержащемся в п.23 ПБУ 4/99, указана статья «чистая прибыль (нераспределённая прибыль) (непокрытый убыток)». Таким образом, стандарт отождествляет понятия чистая прибыль и нераспределённая прибыль. Этот же термин «нераспределённая прибыль» используется для обозначения статьи бухгалтерского баланса. Тем самым два одноименных показателя фигурируют в принципиально разных отчётных формах, и оба подходят под ссылку Закона об АО.
    Аналогичные проблемы касаются распределения прибыли обществ с ограниченной ответственностью. В соответствии с п.1 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Из данной нормы, также как в случае с открытыми акционерными обществами, непонятно, ограничена ли возможность распределения чистой прибыли только чистой прибылью за предыдущий отчётный период.
    Существуют косвенные признаки, которые указывают на то, что в нормах подразумевается показатель прибыли за предыдущий отчётный период. Так, в пункте 1 той же статьи 42 Закона об АО указано, что общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов. Отчётность составляется по итогам всех вышеперечисленных периодов, и в эту отчётность включается как баланс, так и отчёт о прибылях и убытках. Тем не менее, под термином «по результатам» видимо должны пониматься только показатели отчёта о прибылях и убытках, а данные баланса использоваться только в части их изменений за период. Хотя результатами можно считать и общее изменение величины собственного капитала, включающего все его итоговые составляющие, в том числе балансовую нераспределённую прибыль
    В следующем предложении процитированного пункта указано, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. Если бы подразумевалось, что акционеры могут распределять балансовую нераспределённую прибыль, то никакого создания специальных фондов не понадобилось бы.
    Однако, само понятие фондов в российском бухгалтерском учёте также не определено. Существует только требование создания обязательного резервного фонда, данное в самом же Законе об АО. При этом остаётся неясным, в чём заключается процесс «формирования» фондов, кроме простой, не порождающей никаких последствий, бухгалтерской записи. В МСФО балансовая нераспределённая прибыль рассматривается просто как один из видов фондов, который формируется автоматически как оставшаяся часть после выплаты дивидендов и создания целевых фондов.
    В противовес сказанному выше существуют также косвенные свидетельства и о том, что распределению подлежит вся балансовая нераспределённая прибыль, а не только полученная в текущем году. Подтверждение такой позиции вытекает из сравнения старой и новой редакции закона об акционерных обществах. В первоначальной редакции пункта 2 статьи 42 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» было указано, что Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Последующие поправки, внесённые Федеральным законом от 07 августа 2001 г. № 120 ФЗ, а затем Федеральным законом от 06 апреля 2004 г. № 17 ФЗ устранили указание на текущий год. Такие изменения можно считать свидетельством того, что воля законодателя была направлена на распространение прав акционеров на всю балансовую нераспределённую прибыль, а не только на полученную в предыдущем периоде. Хотя чётко такого вывода из нынешней формулировки Закона об АО не следует.
    Точно такие же проблемы стоят при решении вопросов о распределении прибыли между участниками в капитале организаций других организационно-правовых форм, поскольку формулировки специальных законов позволяют двоякую трактовку. В практике применения норм российского законодательства о распределяемой прибыли встречается её толкование как в отношении баланса, так и в отношении отчёта о прибылях и убытках.
    На основе судебной практики можно считать допустимым распределение дивидендов из нераспределённой прибыли прошлых лет. Так, в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 28 ноября 2003 г. № А66 1598 03 было отмечено, что прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, включает в себя нераспределенную прибыль, как отчетного периода, так и нераспределенную прибыль прошлых лет. Этот вывод был сделан для целей исчисления льготы по налогу на прибыль, однако вывод применим и для случая распределения дивидендов. Такая же позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 27 октября 2003 г. № А56 13554/03.
    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2000 г. № Ф04/1486 42/А46 2000 суд указал, что «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, в результате финансово-хозяйственной деятельности предприятия складывается не только от результатов работы предприятия в отчетном периоде, но и от результатов работы прошлых лет, которая фиксируется на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»». (Сейчас номер счёта изменён на 99 без изменения его содержания). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10 мая 2005 г. № А55 9560/2004 43, сделал вывод о том, что нормы ст. 42 Закона «Об акционерных обществах» в редакции после 07.08.2001 г. не содержат запрета на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
    Несмотря на указанные решения судов, следует заметить, что в России не прецедентное право, как в англо-саксонских странах. Поэтому потенциально проблема границ для выплаты дивидендов остаётся, пока отсутствуют чёткие нормативные определения.
    В МСФО (в частности в IAS 1) для представления информации в отчёте о прибылях и убытках используется общее понятие «прибыль или убыток» без определений «чистая» «посленалоговая» и т.п. (§ 81). Тем не менее, понятно, что именно эта итоговая прибыль имеет отношение к применению рассматриваемой нормы Закона об АО и других норм о распределении прибыли. Минимальные требования МСФО к статьям баланса вообще не предусматривают обособленного раскрытия прибыли. Обязательной линейной статьёй баланса (§ 68) является общая величина «выпущенного капитала и резервов, относящихся к владельцам долевых инструментов организации». Но в § 76 содержится требование структурного раскрытия всех составляющих капитала непосредственно в балансе либо в пояснениях.
    Очевидно, что применение МСФО при составлении индивидуальной финансовой отчётности российскими акционерными обществами потребует отдельного согласования требований Закона об АО, а также законов о распределении прибыли организаций других организационно-правовых форм с требованиями международных стандартов. Прежде всего, потребуется согласовать используемую терминологию. Это могут быть поправки в процитированные нормы Закона об АО и аналогичные нормы других законов. Другим вариантом является изложение требований IAS 1 в российских нормативных документах так, чтобы, не нарушая требований МСФО, учитывалась специфика непосредственного использования отчётных показателей для обозначения сферы прав акционеров (участников) по начислению дивидендов.
    Правда, справедливости ради надо заметить, что в нынешней ситуации согласованность российского законодательства о распределении дивидендов с требованиями российских ПБУ также отсутствует, так как существующие нормы могут трактоваться двояко. Поэтому в любом случае, вне зависимости от того, какие стандарты будут применяться в дальнейшем, данный вопрос придётся регулировать отдельно.


    3.2.2. Резервные фонды.

    Непосредственные ограничения на выплату дивидендов акционерными обществами установлены статьёй 102 Гражданского Кодекса РФ, где также содержатся ссылки на показатели финансовой отчётности. В частности, пункт 3 этой статьи запрещает обществу объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.
    Данная норма развивается в законе об АО. Ограничения на выплату дивидендов изложены в одноимённой статье 43. Согласно п.1 ст.43 общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям … если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения. Совершенно такая же норма, ограничивающая возможность выплаты дивидендов, содержится и в п.4 этой же статьи.
    Идентичное ограничение содержится в Федеральном Законе «Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)» от 19 июля 1998 года № 115 ФЗ. Согласно пункту 2 статьи 7 народное предприятие не вправе принять решение о выплате дивидендов, если … стоимость его чистых активов меньше суммы его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше такой суммы в результате выплаты дивидендов.
    Аналогичное ограничение содержится и в законе об ООО, где вместо выплаты дивидендов изъятия капитала участниками проводятся через процедуру, называемую «распределения прибыли». Пункт 2 статьи 29 закона об ООО содержит запрет на выплаты из прибыли, если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.
    Совершенно такие же ограничения на распределения прибыли, производимые в разных формах, в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица, содержатся в других специальных законах. И в Гражданском кодексе, и во всех специальных законах, ограничивающих возможности изъятия капитала юридических лиц участниками, используется классическое системное бухгалтерское понятие чистых активов, а также применяется уже упоминавшееся выше не вполне внятное понятие «резервного фонда».
    Обязанность создания резервного фонда устанавливается соответствующими законами. В частности, на акционерные общества такая обязанность налагается пунктом 1 статьи 35 Закона об АО, согласно которому в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
    Подобные требования присутствуют и в законах, регулирующих деятельность юридических лиц других организационно-правовых форм. Как видно из процитированной нормы определения сущности резервного фонда не даётся. Но при этом говорится про некие «ежегодные отчисления». Можно сделать вывод, что подобные отчисления организация должна осуществлять путём перечисления денежных средств на некий специальный банковский счёт с ограниченными правами пользования, подобный счёту резервирования валютной выручки.
    Представления о фондах как о неких денежных средствах весьма распространено среди специалистов, связанных с деятельностью акционерных обществ, и даже утверждается публично для очень широкой аудитории. Так, например, Крапивин О.М. и Власов В.И. в своих комментариях к законодательству об акционерных обществах утверждают следующее:

    «… целесообразно дать определение понятия «фонда общества». Это следует сделать потому, что подчиняясь необходимости выполнения положений п.п. 1 и 2 [ст.35 Закона об АО] и приступая к формированию фондов, целесообразно исходить из вполне определенных представлений об их экономической сущности – что такое фонд общества, зачем он создается, из каких источников и в каком порядке он формируется, на какие цели расходуется. В самом общем виде фонды – это часть денежных средств общества. Фонд, в свою очередь, это некоторая сумма денег, учитываемая на отдельном счете. Она имеет строго целевое назначение и определенные источники формирования. Таким образом, посредством фондов гарантируется расходование закрепленных в них средств по наиболее важным для общества направлениям. Закрепляя часть денежных средств в фондах, общество тем самым предотвращает возможность использования финансовых ресурсов, аккумулированных в фондах, на иные, второстепенные цели, различного рода непроизводительные расходы со стороны исполнительного органа общества, вводит тем самым действия администрации по расходованию значительной части денежных средств общества в определенные им границы. Вместе с тем, использование фондов целевого назначения – это средство планирования расходов и действенное средство контроля за правильностью использования финансовых ресурсов общества.»

    Примечательно, что приведенную точку зрения нельзя считать частным суждением отдельных специалистов, так как она довольно широко распространена. Комментарий Крапивина О.М. и Власова В.И. размещён в качестве основного комментария к Закону об АО справочной системой Гарант, имеющей очень широкую аудиторию.
    Конечно, для специалиста, владеющего теорией балансоведения, очевидно, что приведённые выше утверждения не имеют ничего общего с действительностью. Создание резервного фонда представляет собой лишь бухгалтерскую запись и ничего более. Никакого реального движения имущества ни при создании, ни при использовании фондов не происходит. Бухгалтер просто присваивает составным частям собственного капитала организации определённые названия. Причём сам собственный капитал определяется как остаток при вычете из суммы активов суммы обязательств, т.е. представляет собой чистые активы. Резервный фонд никак не связан с конкретными денежными средствами на счетах организации. Никаких гарантий от использования финансовых ресурсов общества создание фонда не даёт, и ничего подобного не предотвращает. Принимая решение об осуществлении конкретной хозяйственной операции, менеджмент компании никак не связан суммами, зарезервированными в фонде. В этой связи запрет статьи 35 Закона об АО об использовании резервного фонда на непоименованные цели не имеет никакого значения для расходования любых ресурсов в рамках обычной деятельности организации.

    Чтобы правильно представлять себе сущность фондов, необходимо вспомнить основное балансовое уравнение: активы = обязательства + капитал. Фонд представляет собой статью капитала, а не активов. Поэтому создание фонда не может ограничивать использование конкретных активов, в частности, денежных средств. Оно может ограничивать только использование капитала, то есть распространяться на все чистые активы в целом. В свою очередь, использование капитала классически представляет собой не что иное, как начисление дивидендов. Помимо начисления дивидендов возможны и другие нестандартные направления использования, не вписывающиеся в рамки обычной деятельности организации.


    3.2.3. Ограничения на использование капитала.

    Для того, чтобы фонд выполнял функцию по ограничению использования конкретных активов, например, денежных средств, его необходимо как-то связать с этим видом актива. В частности, такая задача решается при целевом финансировании. Если такая связь отсутствует, то фонды ограничивают только распределение капитала, то есть фактически использование чистых активов в целом.
    Таким образом, ограничения на использование резервных фондов и ограничения на выплату дивидендов имеют единую природу и направлены на единый базис – чистые активы или капитал общества. На этот базис ориентированы многие нормы разных отраслей российского законодательства. Их формулировки, также как формулировки закона об АО, необходимо пересматривать в целях адекватного понимания капитала в целом и его отдельных статей.
    Применение МСФО, несомненно, внесёт ясность в данный вопрос, особенно если помимо требований отдельных стандартов будут использоваться положения Концепции МСФО (Framework). В определении капитала, данного в § 49 Концепции, он прямо отождествляется с чистыми активами организации: «Капитал – это доля в активах организации, остающаяся после вычета всех её обязательств».
    Далее в § 65 подтверждается тот факт, что выделение статей капитала носит условный характер, поскольку его величина определяется как остаток: «Несмотря на то, что собственный капитал определяется как остаточная величина, в балансе он может разбиваться на статьи. Например, в акционерном обществе взносы акционеров, нераспределенная прибыль, резервы, выделенные из нераспределенной прибыли, и резервы, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть полезной при принятии пользователями решений, при условии, что она показывает юридические или иные ограничения возможности предприятия распределять или как-либо использовать собственный капитал. Она также может отражать то, что лица, обладающие долями собственности в предприятии имеют разные права в отношении получения дивидендов или возвращения взносов в капитал» . Следует обратить внимание, что целесообразность выделения статей капитала в финансовой отчётности Концепция связывает именно с юридическими ограничениями на его использование.
    В следующем § 66 указывается, что отчисления в резервы, аналогичные нашему резервному фонду, представляют собой не что иное, как выделенные части нераспределённой прибыли. Согласно § 67 сумма собственного капитала, отражаемая в балансе, зависит от измерения величины активов и обязательств.
    Таким образом, Концепция МСФО расставляет всё по своим местам. Капитал представляет собой остаточную величину – не конкретизированные активы организации в целом за вычетом её обязательств. Поэтому выделение в составе капитала отдельных статей носит условный характер. Смысл разделения уставного капитала и нераспределённой прибыли состоит в том, чтобы показать, чем располагает организация благодаря взносам участников, а чем – благодаря хозяйственной деятельности. Смысл выделения результата переоценки состоит в том, чтобы показать, какая часть капитала ещё не подтверждена полученной выручкой. Смысл выделения резервных фондов состоит в том, чтобы показать, на какую часть капитала не распространяются права участников по его распределению.
    Если трактовать нормы российского Закона об АО как возможность распределять только прибыль предыдущего года, то получается, что любая нераспределённая прибыль, оставшаяся после процедуры начисления дивидендов и резервирования, также представляет собой резерв, так как второй раз распределять эту часть капитала, законодательство уже не позволяет. Если же подходить с позиций противоположной трактовки, то нераспределённая прибыль – часть капитала, возможная для распределения дивидендов. Тогда все остальные статьи капитала, – независимо от их названия, будь то уставный капитал, обязательный резерв, добавочный капитал или что бы то ни было ещё, – все они представляют собой запретную для распределения часть капитала, то есть резервы.
    Только обеспечив адекватное понимание собственного капитала организации и его структурных элементов, возможно внятно сформулировать правила его использования участниками.


    3.2.4. Понятие «имущество» организации.

    Ряд проблем возникает, когда гражданское законодательство использует понятие имущества не в его классическом гражданско-правовом понимании – как объекты имущественных прав, а в бухгалтерском смысле – как совокупность всех активов без конкретизации вида актива. Российское гражданское законодательство не даёт определения имущества, а даёт только определение объектов имущественных прав. В бухгалтерском законодательстве также не содержится определения имущества, если не считать определения, данного в ненормативной Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России 29 декабря 1997 г, где имущество отождествляется с понятием актив, и фактически используется вместо понятия актив.
    В законодательстве, регулирующем деятельность юридических лиц, содержатся похожие друг на друга нормы, регулирующие возможность увеличения уставного капитала обществ «за счёт их имущества». Статьёй 28 Закона об АО предусмотрены возможности увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций либо путем увеличения номинальной стоимости акций. При дополнительном выпуске увеличение уставного капитала может осуществляться за счет имущества общества, а при увеличении номинальной стоимости акций – должно осуществляется только за счет имущества общества. Такое же правило по увеличению уставного капитала за счёт имущества общества с ограниченной ответственностью содержится в статье 18 Закона об ООО.
    Смысл данных норм понять крайне трудно. Если использовать бухгалтерский подход, то увеличение одного балансового объекта за счёт другого означает классическую бухгалтерскую проводку «Дебет – Кредит». Увеличивается уставный капитал (пассив) по кредиту за счёт имущества (актива) по дебету. Получается, что увеличение уставного капитала за счёт имущества обязательно должно сопровождаться поступлением на баланс какого-то актива, например денежных средств, вырученных за дополнительно размещённые акции.
    Но парадокс заключается в том, что законодатель в Законе об АО имел ввиду ровно противоположное! Если за акции выплачиваются деньги, то этот случай не относится к увеличению за счёт имущества. За счёт имущества уставный капитал увеличивается только в том случае, когда никаких выплат не происходит. То есть никакого имущества в организацию не поступает и из организации не уходит. Все виды имущества остаются неизменными.
    Если под имуществом понимать не просто статьи активов, а активы в целом за вычетом обязательств, то есть чистые активы, то всё равно не получится использовать это понимание для корректной трактовки процитированной нормы. Дело в том, что ни одно из обязательств также не изменяется, и поэтому величина чистых активов остаётся неизменной. Если же что-то осуществлять «за счёт» чистых активов, то их величина, видимо, должна измениться. Иначе получится «не за счёт».
    Данная проблема, как и предыдущие, вновь связана с неадекватным пониманием статей капитала организации, которые рассматриваются в РФ в качестве самостоятельных объектов организации. Делаются даже попытки (как например в рассматриваемом случае) применять к отдельным статьям капитала термин «имущество». На самом деле увеличение уставного капитала за счёт имущества, предусмотренное в указанных нормах законов об АО и об ООО, означает, как и в случае с начислением резерва, абстрактную бухгалтерскую запись и ничего более. Бухгалтер перевешивает ярлычки с одной строчки на другую, присваивая им наименования, но к деятельности организации это никакого отношения не имеет. Всё равно суммарная величина всех статей капитала определяется как остаток активов после вычета обязательств. Поэтому объекты капитала не могут жить самостоятельной жизнью, и выделение из капитала статей носит весьма условный характер.
    С гражданско-правовой точки зрения увеличение уставного капитала т.н. способом «за счёт имущества» имеет точно такое же значение как начисление резервов и фондов, описанное в предыдущем параграфе. Тем самым ограничиваются возможности изъятия имущества общества его участниками в форме дивидендов или через иные подобные механизмы. Пока чистые активы называются «нераспределённой прибылью», акционер (участник) может их распределить в свою пользу. Как только им присваивается другое наименование – «резерв», «фонд» или «уставный капитал», акционер теряет такую возможность. Таким образом, проблема опять переходит в плоскость ограничений на распределение прибыли юридических лиц.
    Использование в РФ правил МСФО, в частности, подходов к пониманию статей капитала как условных категорий, позволит упорядочить систему взаимосвязи законодательства о деятельности юридических лиц и бухгалтерского законодательства, существенно упростит правила, ограничивающие распределение прибыли, и правила бухгалтерского учёта операций с капиталом. Правда, для этого понадобится внести ряд поправок в действующее законодательство.


    § 3.3. Регулирование фондового рынка.
    3.3.1. Роль фондового рынка в формировании требований к финансовой отчётности.

    Финансовая отчётность очень тесно связана с рынком ценных бумаг, так как ценные бумаги являются основным инструментом инвестиций, а инвесторы являются (по крайней мере по версии МСФО) главными пользователями финансовой отчётности. Поэтому в большинстве западных стран институты фондового рынка занимают доминирующее положение в решении вопросов выработки стандартов финансовой отчётности.
    Распространение МСФО в странах мира происходило главным образом посредством институтов фондового рынка. Необходимость применения МСФО организациями, в том числе российскими, связана преимущественно с выходом на различные фондовые биржи. Поэтому опыт нормативного закрепления МСФО в зарубежных странах, в частности в ЕС, показывает, что в качестве главного критерия выделения организаций, от которых требуется представление отчётности по МСФО, всегда выступает включение ценных бумаг компании в листинг фондовых бирж.
    В России роль институтов фондового рынка в регулировании бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности существенно ниже, чем в западных странах, особенно по сравнению с США и Великобританией. Налоговая направленность российского бухгалтерского учёта выражается в том числе и в механизме его регулирования. А именно, функция методологического руководства бухгалтерского учёта, предоставленная пунктом 1 статьи 5 Закона о бухучёте Правительству РФ, фактически передана им Министерству Финансов РФ, т.е. ведомству, регулирующему бюджетную сферу, в том числе, налогообложение. Видимо по этой причине в российском бухгалтерском учёте сохраняется сильный фискальный крен и тормозится его реформирование в сторону МСФО.
    Эффективность внедрения МСФО в РФ несомненно вырастет, если со стороны государства этот процесс будет курировать государственный орган, отвечающий за эффективное функционирование фондовых рынков. В настоящий момент эту роль выполняет Федеральная служба по финансовым рынкам.
    В ныне действующем российском законодательстве, регулирующем рынок ценных бумаг, достаточно большое внимание уделено требованиям к предоставлению эмитентами финансовой информации. Ключевую роль в требуемых документах играет финансовая (бухгалтерская) отчётность.
    Среди общих требований к содержанию проспекта ценных бумаг, изложенных в статье 22 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» (далее Закон о РЦБ) от 22 апреля 1996 г. № 39 ФЗ, в пункте 1 указано, что проспект ценных бумаг должен содержать наряду с другими требованиями бухгалтерскую отчетность эмитента.
    В случае с представлением финансовой отчётности на российском рынке ценных бумаг, ни у кого, очевидно, не возникнет сомнений при ответе на вопрос, какие учётные стандарты для этой цели подходят лучше. Приоритет МСФО перед российскими ПБУ здесь неоспорим хотя бы по той причине, что фондовый рынок всегда выступал для создателей МСФО приоритетной целевой площадкой представления отчётности. Российские же стандарты формировались в условиях поиска компромисса между разнонаправленными интересами, где цели участников фондового рынка занимали далеко не первые позиции.
    Однако внедрение МСФО в РФ, даже при составлении организациями отчётности, представляемой на фондовый рынок, может столкнуться с некоторыми техническими проблемами применения неудачных формулировок в российских законах.


    3.3.2. Особенности параметров финансовой отчётности для рынка ценных бумаг.

    Видимо в силу важности финансовой (бухгалтерской) отчётности для рынка ценных бумаг законодатель попытался дать самостоятельное определение бухгалтерской отчетности вне зависимости от бухгалтерского законодательства. При этом он установил специальные сроки, за которые представляется финансовая отчётность, что без соответствующих пояснений приводит к некорректности.
    Согласно пункту 9 статьи 22 бухгалтерская отчетность эмитента представляет собой:
    годовую бухгалтерскую отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее трех лет, к которой прилагается заключение аудитора (аудиторов) в отношении указанной бухгалтерской отчетности;
    квартальную бухгалтерскую отчетность эмитента за последний завершенный отчетный квартал;
    сводную бухгалтерскую отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год;
    Все три приведённых пункта неоднозначны в применении. Что такое отчётность за три года, если отчётным периодом по бухгалтерскому законодательству является год. В самой бухгалтерской отчётности в обязательном порядке (как по российским правилам, так и по МСФО) приводится сравнительная информация как минимум за один предшествующий период, но может и больше. В рассматриваемой ситуации остаётся неясным, что же требуется от организации. Возможно, как минимум три варианта применения нормы:

    1. В соответствии с общим порядком формирования финансовой отчётности в неё включается сравнительная информация за два предшествующих года;
    2. Отчётность представляется за более долгий отчётный период, продолжительностью не год, а три последних года;
    3. Представляется три финансовых отчётности – одна за истекший период, и те две отчётности, которые организация формировала годом ранее и двумя годами ранее.

    Видимо законодатель имел ввиду первый вариант, но это совершенно не следует из текста закона. Те же самые вопросы возникают и по сводной бухгалтерской отчётности.
    Что касается квартальной отчётности, то по российскому бухгалтерскому законодательству квартальная отчётность составляется только за I квартал календарного года. Дальше отчётность составляется за полугодие, девять месяцев и год – накопительным итогом. Таким образом, отчётности за II квартал, III квартал, IV квартал не существует. По бухгалтерскому законодательству получается, что последним завершённым отчётным кварталом всегда будут первые три месяца любого календарного года январь – март. Вряд ли законодатель имел ввиду такое понимание, прописывая процитированную норму.
    Указанные огрехи нормотворчества, к сожалению, не ограничиваются законодательством о рынке ценных бумаг и повторяются в других законах. Так, в Федеральном законе «О жилищных накопительных кооперативах» от 30 декабря 2004 г. № 215 ФЗ в подпункте 5 пункта 1 статьи 20 говорится, что годовой отчет кооператива должен содержать … годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность кооператива за три последних финансовых года. Похожая норма содержится в пп.1) п.5 статьи 19 закона о пенсионном инвестировании № 111 ФЗ, требующая представлять заверенные аудитором бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за последние три года.


    3.3.3. Взаимосвязь законодательства о рынке ценных бумаг с правилами составления отчётности.

    Требования законодательства о представление эмитентом иной финансовой информации помимо собственно бухгалтерской отчётности в ряде случаев базируются на показателях бухгалтерской отчётности.
    В частности, на основе доли от балансовой стоимости активов определяются существенные сделки, информация о которых в обязательном порядке представляется в качестве дополнительных сведений. В соответствии с седьмым абзацем п.11 статьи 22 Закона о РЦБ к дополнительным сведениям об эмитенте и о размещенных им эмиссионных ценных бумагах относятся … сведения о существенных сделках, совершенных эмитентом за пять последних завершенных финансовых лет или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее пяти лет, размер обязательств по которым составляет не менее 10 процентов балансовой стоимости активов эмитента по данным его бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период.
    Аналогичный критерий установлен в отношении сообщений о существенных фактах (событиях, действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг, которые требует раскрывать шестой абзац статьи 30 Закона о РЦБ. При этом в соответствии с абзацами 13–15 той же статьи сообщениями о существенных фактах, признаются … сведения о фактах, повлекших разовое увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более чем на 10 процентов, о фактах, повлекших разовое увеличение чистой прибыли или чистых убытков эмитента более чем на 10 процентов, о фактах разовых сделок эмитента, размер которых либо стоимость имущества по которым составляет 10 процентов и более от активов эмитента по состоянию на дату сделки.
    Помимо ссылок на показатели отчётности, которые ставят данную норму в зависимость от правил формирования этих показателей, интересна последняя формулировка «по состоянию на дату сделки». Известно, что только кредитные организации могут формировать баланс на ежедневной основе. Производственные организации формируют баланс самое частое – ежемесячно, а большинство и того реже – раз в квартал. Но закон буквально требует определения стоимости активов на дату сделки. Такое требование вступает в противоречие с бухгалтерским законодательством, да и на практике его всё равно невозможно выполнить. Поэтому данную норму необходимо подкорректировать, независимо от того, какие стандарты будут применяться в России – МСФО или РПБУ.
    Закон о РЦБ косвенным образом вторгается в сферу бухгалтерского учёта, устанавливая сроки представления финансовой отчётности. Так, в соответствии с восьмым абзацем статьи 30 годовая бухгалтерская отчетность за последний завершенный финансовый год включается в состав ежеквартального отчета за первый квартал. При этом 12-м абзацем тоё же статьи установлено, что ежеквартальный отчет представляется в регистрирующий орган не позднее 45 дней с даты окончания отчетного квартала. 45 дней после окончания первого квартала – это 15 мая. Таким образом, получается, что Закон требует, чтобы годовая финансовая отчётность была представлена до 15 мая, что очевидно является вторжением в сферу регулирования бухгалтерского учёта.
    МСФО не устанавливают предельных сроков представления финансовой отчётности, требуя соблюдать баланс между уместностью и надёжностью. Для многих организаций с длительным производственным циклом, например, таких отраслей как судостроение, самолётостроение, ракетостроение, срок до 15 мая может оказаться невыполнимым для подготовки достаточно надёжной финансовой отчётности.
    Кроме того, заметим, что для публичного представления отчётность должна быть проверена аудиторами и утверждена в установленном порядке. В случае с акционерными обществами требуется утверждение собранием акционеров. Таким образом, Закон о РЦБ вторгается не только в бухгалтерское законодательство, но и в законодательство о деятельности юридических лиц, устанавливая косвенным образом предельные сроки проведения собрания акционеров.
    Поэтому вне зависимости от применяемых бухгалтерских стандартов приведенную норму также необходимо подкорректировать.


    § 3.4. Другие сферы законодательства, связанные с финансовой отчётностью.
    3.4.1. Накопительная пенсионная система.

    Реформа пенсионной системы РФ, в частности, введение накопительной пенсионной системы, обусловливает представление финансовой информации субъектами инвестирования пенсионных накоплений. В связи с этим законодательство выдвигает специальные требования к ведению бухгалтерского учёта и представлению финансовой отчётности субъектами пенсионной системы. Основным нормативным актом по этому вопросу является Федеральный закон «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в российской федерации» № 111-ФЗ от 24 июля 2002 года (далее Закон о пенсионном инвестировании). Статьёй 9 этого закона установлена обязательная ежегодная проверка ведения бухгалтерского учёта и финансовой отчётности Пенсионного фонда РФ, специализированного депозитария и управляющих компаний.
    Основным финансовым показателем, на который нацелены нормы закона, являются чистые активы, находящиеся в управлении управляющей компанией. Расчёт стоимости чистых активов осуществляет управляющая компания. Этот расчёт контролирует специализированный депозитарий, который предоставляет информацию в Пенсионный фонд РФ и в Федеральную службу по финансовым рынкам.
    В соответствии со статьёй 12 данного закона на управляющей компании лежит не только обязанность регулярно рассчитывать стоимость чистых активов, находящихся в управлении, но и поддерживать достаточность собственных средств (капитала) по отношению к общей сумме активов, находящихся в управлении, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Аналогичные требования поддержания капитала и регулярного расчёта стоимости чистых активов установлены также в отношении управляющих компаний пунктом 2 ст.32 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» от 7 мая 1998 года № 75 ФЗ. Причём для компании, управляющей средствами негосударственных пенсионных фондов требование о регулярности расчёта означает ежедневность.
    Оба аналогичных требования двух указанных выше законов о необходимости регулярного расчёта стоимости для управляющих компаний содержат в себе одинаковые изъяны. Обе нормы сформулированы так, что требуют буквально «рассчитывать регулярно текущую рыночную стоимость и стоимость чистых активов». Про стоимость чистых активов всё понятно, а вот к чему относится «текущая рыночная стоимость» – неясно. Соответствующее существительное отсутствует. Поэтому названные нормы требуют корректировки, причём совершенно независимо от того, какие стандарты бухгалтерского учёта будут применяться – нынешние российские или МСФО.
    Закон ставит вознаграждения и компенсации участников отношений по инвестированию пенсионных средств в непосредственную зависимость от величины чистых активов и их динамики. Так, в соответствии с п.1 ст.16 Закона о пенсионном инвестировании, вознаграждение доверительному управляющему выплачивается за счет доходов от инвестирования переданных ему средств пенсионных накоплений, но не более 10 процентов величины доходов от инвестирования, полученных доверительным управляющим за отчетный год. Указанное вознаграждение не может быть выплачено, если стоимость чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по соответствующему договору, уменьшилась в результате инвестирования по сравнению с предшествующим годом.
    В соответствии с пунктом 3 этой же статьи суммарные расходы Пенсионного фонда Российской Федерации по оплате необходимых расходов управляющих компаний не могут превышать 1,1 процента средней стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющих компаний по соответствующим договорам, за отчетный год, в том числе оплата услуг специализированного депозитария не может превышать 0,1 процента рассчитанной таким образом средней стоимости чистых активов.
    Изначально установленная договором относительная стоимость услуг специализированного депозитария, а также стоимость услуг доверительного управляющего, согласно требованиям статей 17 и 18 подлежит снижению по мере роста средств пенсионных накоплений, переданных в доверительное управление управляющим компаниям. Причём, динамика этого снижения определяется опять-таки относительно стоимости чистых активов, находящихся в управлении управляющих компаний.
    Основываясь на стоимости чистых активов, указанные нормы попадают в зависимость от правил составления финансовой отчётности. Если эти правила будут основываться на МСФО, то размер чистых активов, несомненно, изменится. Однако, это не является препятствием для перехода на МСФО, так как существующие правила расчёта чистых активов никогда не подстраивались под какие-либо специфические потребности пенсионного законодательства. Применение же правил МСФО для расчёта чистых активов в целом сделает этот показатель только более адекватным по сравнению с ныне действующими в РФ правилами.
    При проведении конкурсов на заключение договора об оказании услуг специализированного депозитария и договоров доверительного управления средствами пенсионных накоплений участники конкурса должны представлять установленные законодательством документы. Среди них в обязательном порядке, согласно требованию пп.1) п.5 статьи 19 названного выше закона № 111 ФЗ представляется заверенные аудитором бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за последние три года, предшествующие подаче заявки на участие в конкурсе.
    Такая ссылка на финансовую отчётность не вполне корректна даже в условиях ныне действующего бухгалтерского законодательства, а в случае применения МСФО очевидно потребует своего пересмотра. Финансовая отчётность представляет собой единое целое. Все отчётные формы неразрывно связаны, а кроме того их сложно рассматривать вне контекста пояснений. Подобные ссылки на отдельные отчётные формы, а не на отчётность в целом, довольно типичны для российского законодательства, и не столько для пенсионного, сколько для гражданского. В рассматриваемом случае отдельно взятые бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках, вырванные из финансовой отчётности, составленной по МСФО, вряд ли смогут надлежаще выполнить возложенную на них миссию носителей финансовой информации при проведении конкурсов.
    Кроме того, из нормы непонятно, что означают отчёты «за три года», в особенности «баланс за три года», при условии, что баланс представляет информацию не за период, а на конкретную отчётную дату. Об этой проблеме уже указывалось выше. Она никак не связана с применением МСФО, и требует решения даже сейчас – в условиях ныне действующих нормативных актов.


    3.4.2. Вторжение непрофильных сфер законодательства в регулирование бухгалтерского учёта.

    Несовершенство отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности приводит к тому, что в некоторые законы попадают нормы, самостоятельно регулирующие отдельные бухгалтерские аспекты. В результате система регулирования становится ещё более дисперсной и неэффективной.
    В качестве наиболее яркого примера такого вторжения можно назвать Статью 31 Федерального Закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 года № 164 ФЗ, которая носит чисто бухгалтерское (или налоговое) название «Право сторон договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга». Согласно пункту 1 данной статьи Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Данная норма предоставляет сторонам договора решать вопросы не только взаимных прав и обязательств, вытекающих из договора, но и, как ни странно, вопросы бухгалтерского учёта. Причём решается не какой-то малозначимый аспект бухучёта, а один из фундаментальных вопросов – признания или непризнания актива.
    Следующий абзац этого же пункта только усугубляет ситуацию: Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Опять определяющим является «взаимное соглашение» сторон, от которого зависит график начисления амортизации. О какой достоверности показателей финансовой отчётности может идти речь, если отражение фактов хозяйственной жизни зависит, не от того, как они влияют на финансовое положение и результаты деятельности организации, а почему-то от того, как стороны между собой договорятся эти факты отражать.

    Второй пункт этой статьи уже ничего нового не добавляет, а только ставит точку, окончательно утверждая всё вышесказанное: Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
    Разумеется, понятно, откуда появились такие странные правила. Это наследие тех времён, когда российский бухгалтерский учёт выполнял только функции налогообложения, и по своей сущности являлся налоговым учётом. Но со времени принятия 25 Главы НК «Налог на прибыль» прошло уже четыре года, а закон о лизинге продолжает регулировать правила бухгалтерского учёта, причём совершенно неадекватным образом.
    Проблема начинается с использования терминов. В российском гражданском законодательстве, в том числе и в ГК, и в Законе о лизинге закреплено понятие финансовой аренды, смысл которого совсем иной, нежели понятие финансовой аренды в международном бухгалтерском учёте.
    В российском гражданском законодательстве под финансовой арендой понимается целевой вид аренды, когда объект аренды приобретается специально для передачи конкретному арендатору. Остальные условия, в частности, срок или последующий переход права собственности к арендатору не имеют значения для квалификации договора. То есть, главным признаком финансовой аренды с гражданско-правовой точки зрения является отсутствие объекта аренды у арендодателя на момент заключения договора.
    В международном бухгалтерском учёте для квалификации типа аренды, напротив, неважно, находился ли объект аренды в собственности арендодателя к моменту заключения договора. Зато важно другое – совокупность условий аренды, о которых договорились стороны. Если эти условия свидетельствуют о переходе основных рисков, связанных с объектом, и контроля над поступлением выгод от объекта к арендатору, то аренда квалифицируется как финансовая. В противном случае, когда риски и контроль остаются у арендодателя, аренда квалифицируется как операционная.
    Таким образом, операционная аренда с бухгалтерской точки зрения может являться финансовой арендой с гражданско-правовой точки зрения, и наоборот, финансовая аренда с бухгалтерской точки зрения может являться обычной арендой с гражданско-правовой точки зрения.
    В соответствии с IAS 17 «Аренда» именно от типа аренды зависит, на чьём балансе будет учитываться объект. Любопытно, что фактически по международному учёту этот вопрос также определяется по «взаимному соглашению сторон», как и в законе о лизинге. Но это происходит принципиально иначе. Стороны не прописывают в договоре бухгалтерские правила, а определяют, как и в любых других договорах, только взаимные юридические права и обязанности. А уже по совокупности этих прав и обязанностей бухгалтер решает до какого же типа аренды стороны в конце концов договорились. В упрощённом виде схема определения бухгалтерского типа аренды в зависимости от юридических аспектов договора выглядит следующим образом:

    Определение типа аренды в зависимости от условий договора

    В случае применения правил МСФО в РФ, организации потеряют возможность произвольного выбора вариантов отражения лизинговых отношений, предоставленную процитированной статьёй 31 Закона о лизинге. По крайней мере стороны не смогут, как это сейчас происходит, заключить договор финансовой аренды (в бухгалтерском смысле), но при этом вести учёт объекта на балансе арендодателя, или наоборот – определить условия операционной аренды, но вести учёт у арендатора.
    Но при этом, конечно, придётся отменять вышеупомянутую статью Закона о лизинге. Для того чтобы решить проблему применяемых терминов, можно предложить следующий вариант. Использовать в целях гражданского законодательства только термин «лизинг» (сейчас в ГК он ставится в скобки) и не использовать термин «финансовая аренда». Для этого необходимо будет внести ряд технических поправок в ГК и в некоторые другие НПА. Тогда для целей бухгалтерского учёта останется свободным термин «финансовая аренда», и можно будет без проблем применять правила IAS 17.
    Другие случаи вторжения непрофильного законодательства в регулирование бухгалтерского учёта уже не столь вопиющие, как в случае с лизингом, но тем не менее имеют место.
    Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального Закона «О Драгоценных металлах и драгоценных камнях» от 26 марта 1998 г. № 41 ФЗ Аффинированные драгоценные металлы, не подлежащие аффинажу самородки драгоценных металлов, а также драгоценные камни учитываются на балансе их владельцев … Если драгметаллы или камни не используются владельцем для извлечения дохода и не предполагают быть использованными, то они не являются активами и не могут учитываться на балансе, как указано в данной норме. Поэтому в случае применения правил МСФО в РФ эту норму придётся подкорректировать.
    Другим примером является пункт 2 статьи 14 Федерального Закона «О соглашениях о разделе продукции» от 30 декабря 1995 г. № 225 ФЗ, где установлены самостоятельные правила пересчёта данных в иностранной валюте: В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности. Правилам пересчёта бухгалтерских объектов, выраженных в иностранной валюте посвящены отдельные бухгалтерские стандарты: в России – это ПБУ 3/00, в МСФО – это IAS 21. Моменты пересчёта и применяемые курсы зависят от многих параметров, в том числе от типа бухгалтерского объекта – прибыль, движение денежных средств, балансовый объект, изменение капитала. Правило из процитированной нормы слишком упрощает правила бухгалтерского учёта.
    В некоторых законах встречается не просто установление отдельного автономного правила бухгалтерского учёта, а предоставление возможности установления всей совокупности специфических правил ведения учёта и составления отчётности. Так, пунктом 2 статьи 23 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…» от 30 декабря 2004 г. № 214 ФЗ уполномоченному органу контроля в области долевого строительства предоставлено право устанавливать совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков. Благодаря этой норме застройщики могут вообще выпасть из сферы регулирования составления финансовой отчётности, получив от указанных органов свои собственные стандарты её составления. Заметим, что наряду с уполномоченным органом здесь указан некий абстрактный исполнительный орган регулирования «в области финансов». Без указания на конкретное ведомство, идентифицировать такой орган не представляется возможным.


    3.4.3. Ответственность составителя отчётности.

    Любые требования к достоверности финансовой отчётности, к соблюдению при её формировании тех или иных стандартов, теряют свою силу при отсутствии ответственности за несоблюдение требований. В России настоящая система ответственности в отношении ненадлежащего ведения бухгалтерского учёта рождалась из фискальной сферы и на настоящий момент она полностью настроена на цели налогообложения.
    Ярким подтверждением этому служит Статья 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» Кодекса РФ Об Административных Правонарушениях (от 30 декабря 2001 г. № 195 ФЗ). Согласно этой статье грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. Но в этой статье интересна не сама диспозиция и не санкция за нарушение, а данное постскриптум примечание, где даётся определение тому, что понимается под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности:

    • искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
    • искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

    Получается, что наказание следует вовсе не за то, что провозглашается в диспозиции нормы. Наказание следует за искажение сумм начисленных налогов и сборов, хотя провозглашается, что карается нарушение правил бухгалтерского учёта и представления отчётности. Даже сейчас в России правила бухгалтерского учёта и исчисление налогов и сборов принципиально различаются. Конечно, есть локальные совпадения (как, например, с налогом на имущество), но в большинстве своём – это разные сферы. Если же применять в России правила МСФО, то расхождение окажется полным. Норму спасает вторая часть определения, где указывается на искажение отчётности, но почему сделана привязка именно к строкам форм отчётности тоже не совсем понятно.
    Если российский налоговый и бухгалтерский учёт, в конце концов, всё-таки разделятся, то в отношении нарушения правил формирования финансовой отчётности необходимо будет более чётко и адекватно установить наказания. Поскольку государственные органы (даже без учёта налоговых) являются значимыми пользователями финансовой отчётности, исключать административные санкции нецелесообразно. То есть, статью 15.11 следует оставить при условии, что будет подкорректировано примечание к статье.
    Но гораздо важнее не административные, а гражданско-правовые санкции. Недостоверность финансовой отчётности должна караться в зависимости от ущерба, нанесённого пользователям, а главными пользователями являются инвесторы.
    Условно говоря, представим, что кто-то при покупке (продаже) ценных бумаг потерпел убытки. При этом есть основания считать, что он производил операции не наобум, а пользуясь данными финансовой отчётности, в отношении которой доказано, что она недостоверна (в существенных аспектах нарушены бухгалтерские стандарты). Тогда неудачливый инвестор должен иметь возможность по закону взыскать понесённые убытки, причём не только с отчитывавшейся организации, но и с аудитора, в случае, если тот подтвердил такую отчётность как достоверную.
    Ещё одна проблема связана с разделением предмета ответственности между совершением хозяйственных операций и их отражением в бухгалтерском учёте и в финансовой отчётности.
    В ныне действующем Законе о бухгалтерском учёте от 21 ноября 1996 г. № 129 ФЗ в пункте 3 статьи 7 установлено, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации …. Тем самым сфера ответственности бухгалтера неадекватно расширена. Получается, за то, что совершает руководство организации, отвечает главный бухгалтер. Во-первых, такая формулировка делает фактически невозможным весьма распространённый на западе бухгалтерский «аутсорсинг» – привлечение сторонних организаций для ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности.
    Но не это главное. Главное, что такая формулировка на практике приводит ровно к обратному эффекту, чем тот, которого, видимо, хотел достичь законодатель при создании этой нормы. Если организация совершила незаконную хозяйственную операцию, то у бухгалтера имеются все стимулы для того, чтобы такую операцию либо не отражать вовсе, либо отразить её в искажённом виде – так, чтобы с соблюдением законодательства всё было в порядке. Тем самым он обеспечит то, что от него требует Закон.
    В четвёртом пункте указанной статьи норма развивается, усугубляя ситуацию: В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Возникает резонный вопрос: «А если письменного согласия не получено?» На практике получение такого согласия почти нереально. Тогда бухгалтер «не примет документы к исполнению»? То есть, он «умывает руки», и хозяйственная операция оказывается за рамками бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. В таких условиях ни о каком приоритете содержания над формой не может идти речи.
    Наложение какой бы то ни было ответственности на составителя отчётности по поводу законности совершённых хозяйственных операций способствует только сокрытию незаконных операций и стимулирует развитие «чёрных» сегментов бизнеса у организаций. Финансовая отчётность – это зеркало бизнеса компании. Бухгалтер должен отражать факты хозяйственной деятельности совершенно вне зависимости от их законности. Тогда сам контроль над законностью деятельности организаций будет существенно облегчён, так как в отчётность не попадут только те факты, в отношении которых руководство специально побеспокоится и предпримет действия по их сокрытию. Напротив, бухгалтер должен нести ответственность за неотражение каких бы то ни было фактов, в отношении которых ему была доступна подтверждённая информация.
    Таким образом, в сфере ответственности отчитывающегося лица за недостоверность отчётности необходимо на законодательном уровне осуществить три группы мероприятий:

    • отделить ответственность за неправильный расчёт налогов от ответственности за недостоверность отчётности;
    • отделить ответственность за несоответствие законодательству совершаемых операций от ответственности за недостоверность отчётности;
    • наряду с административной ответственностью нормативно определить гражданско-правовую ответственность за недостоверность отчётности, распространив её также на заведомо ложное аудиторское заключение.

    3.4.4. Публичность финансовой отчётности и государственная тайна.

    В своей хозяйственной деятельности организации сталкиваются с операциями, предмет которых или сам факт которых составляет государственную тайну. Если речь идёт об организациях, вся деятельность которых связана с государственной тайной, то их отчётность не публикуется в обычном порядке, поэтому проблем возникать не будет. Противоречие между публичностью отчётности и государственной тайной возникает тогда, когда организация производит отдельные операции, связанные с государственной тайной, и при этом публикует бухгалтерскую отчётность в обычном порядке.
    Например, некоторые организации, особенно тяжёлой промышленности, обязуются Законом содержать имущество в качестве мобилизационного резерва, который может быть использован для государственных нужд, в случаях возникновения чрезвычайных ситуаций общенационального масштаба. Имущество, являющееся частью мобилизационного резерва, может находиться у организации на разных правомочиях. С этим имуществом связаны хозяйственные операции, влияющие на финансовый результат организации. Информация об этих операциях, с одной стороны, подлежит раскрытию в финансовой отчетности, являющейся публичным документом, но с другой стороны составляет государственную тайну.
    Основной задачей бухгалтерского учета является обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, что реализуется через публичность бухгалтерской отчетности. В связи с этим важно, что бы отчетность давала достоверное и полное представление о финансовом положении организации. Конституционный Суд РФ своим постановлением от 1 апреля 2003 г. № 4 П по делу о проверке конституционности положения пункта 2 Статьи 7 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» сделал вывод о том, что «обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя РФ. … Указание Конституции РФ на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения».
    Таким образом, Конституционный Суд РФ подтвердил публичность бухгалтерской отчетности, закрепленную в статье 16 ныне действующего Закона «О бухгалтерском учете» № 129 – ФЗ. Публичность обеспечивает доступ неограниченного числа пользователей к информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Благодаря данному свойству отчетности реализуется конституционное право каждого участника предпринимательской деятельности на информацию в экономической сфере.
    Непредставление сведений, составляющих государственную тайну, противоречит принципу полноты, который закреплён в § 38 Концепции МСФО. Только сформированная с соблюдением данного принципа отчетность может считаться достоверной. Полнота представления информации о финансовом положении и результатах деятельности организации направлена на обеспечение интересов пользователей бухгалтерской отчетности. Изъятия из этого требования не предусмотрены ни ныне действующими российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, ни МСФО.
    В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Федерального Закона от 26 февраля 1997 г. № 31 ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ», одним из основных элементов содержания мобилизационной подготовки является создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время. Статья 9 этого закона обязывает организации выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации. Причём организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы).
    Сознавая важность содержания мобилизационных резервов, государство предоставляет льготы по отдельным видам налогов и проводит ряд мероприятий по экономическому стимулированию мобилизационной подготовки экономики. Создание мобилизационных резервов на случай военных действий является частью более широкой деятельности государства по обеспечению своей деятельности в чрезвычайных ситуациях. Так, Федеральный Закон «О государственном материальном резерве» от 29 декабря 1994 г., № 79-ФЗ включает мобилизационные резервы в более широкое понятие государственного резерва и определяет его как предназначенный для:
    обеспечения мобилизационных нужд Российской Федерации;
    обеспечения неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций;

    Для создания государственного резерва сформирована единая федеральная система государственного резерва Российской Федерации, элементы которой определены в статье 4 федерального закона № 79-ФЗ. Создание государственного резерва приводит к изъятию из имущества, определенных единиц, которые могут принадлежать на праве собственности только государству. К такому имуществу относятся материальные ценности, предназначенные для государственного резерва. Такое изъятие происходит на возмездной основе на основании заключенного государственного контракта.
    Таким образом, организации, выполняющие обязательства по формированию государственного резерва, несут дополнительные расходы наряду с основной деятельностью, а также владеют имуществом, составляющим резерв, которое может использоваться либо не использоваться. В зависимости от величины таких расходов и стоимости имущества, информация о них может быть уместной для пользователей финансовой отчетности.
    В деятельности организации формирование резерва аналогично операциям по производству и реализации продукции с поправкой на специфичность данного вида деятельности. Специфика данной деятельности организации заключена в обязательном характере исполнения заказа на поставку материальных ценностей для государственного резерва. Такие ограничения в деятельности организации можно признать условиями, отличными от обычных условий, в которых организация ведет свою основную деятельность, и которые могут влиять на финансовые показатели ее деятельности. В случае отклонений в ценах, установленных в государственных контрактах, по которым организации возмещаются ее затраты на производство материальных ценностей, дополнительные понесенные расходы и дополнительно взятые обязательства в связи с такой деятельностью, а также другие факты, отличные от обычных условий функционирования организации, могут быть полезными пользователям отчетности. С позиций бухгалтерского законодательства, если эта информация существенна и может оказать влияние на принятие пользователями решений, она должна найти отражение в финансовой отчетности.
    Однако, информация о состоянии резервов и всей связанной с этим деятельности является государственной тайной, что закреплено в пункте 6 статьи 11 Федерального Закона от 29 декабря 1994 г. № 79 ФЗ: Сведения о нормах накопления, о поставке, выпуске, закладке, об освежении, дислокации и фактических запасах государственного резерва являются государственной тайной, разглашение которой влечет за собой ответственность в установленном законом порядке.
    Данная норма вступает в противоречие с целями бухгалтерского учёта и составления финансовой отчетности. Разглашение сведений о состоянии государственного резерва, квалифицируется, как уголовное преступление. Данное положение закреплено в статье 283 Уголовного Кодекса Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63 ФЗ:

    1. Разглашение сведений, составляющих государственную тайну, лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, если эти сведения стали достоянием других лиц, при отсутствии признаков государственной измены – наказывается арестом на срок от четырех до шести месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
    2. То же деяние, повлекшее по неосторожности тяжкие последствия, –наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

    Противоречия между нормами закона, определяющими те или иные сведения, как государственную тайну, и нормами законодательства о бухгалтерском учете, относящими эти же сведения, к информации, подлежащей отражению в финансовой отчетности, могут разрешаться на основе Конституции Российской Федерации следующим образом:
    Бухгалтерский учёт и бухгалтерская отчетность являются средством реализации права граждан на информацию, закрепленного в статье 29 Конституции РФ. В пункте 4 данной статьи прописано не только само право, но и ограничение на его применение: Каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Перечень сведений, составляющих государственную тайну, определяется федеральным законом.
    Таким образом, право на получение информации является конституционным правом, которое может реализовываться с определенными ограничениями, указанными непосредственно в этой же статье. В частности, не подлежат свободному распространению сведения, составляющие государственную тайну. Такие сведения могут получать лишь лица имеющие доступ к ней. В связи с публичностью бухгалтерской отчетности это налагает определенные ограничения на информацию, которая может быть представлена в ней для неограниченного числа лиц. Если организация осуществляет операции, составляющие государственную тайну, и это отражается на составе её имущества и обязательствах, то право пользователей, не обладающих доступом к ней, не может быть реализовано на основании конституционной нормы, так как федеральный закон исключает такую информацию из числа публичной.
    Пункт 2 ст. 5 Закона Российской Федерации «О государственной тайне» от 21 июля 1993 г. № 5485-1 к сведениям, составляющим государственную тайну, относит сведения о размещении, фактических размерах и об использовании государственных материальных резервов. В соответствии с п. 70 перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденного Указом Президента РФ от 30 ноября 1995 года № 1203, перечень конкретных сведений, раскрывающих дислокацию, фактические запасы государственных и (или) мобилизационных резервов, которые относятся к государственной тайне, устанавливается федеральными органами исполнительной власти, имеющими мобилизационные задания. Однако, подавляющее большинство документов, которые устанавливают более конкретные перечни сведений, составляющих государственную тайну, являются засекреченными, не подлежат опубликованию и доступны только ограниченному кругу пользователей.

    Критерии, которые указаны в общедоступных нормативных актах, позволяют сделать вывод, что к информации, являющейся государственной тайной, может быть отнесён самый широкий перечень сведений. Например, термин «дислокация» не имеет нормативно определенного содержания, а в общеупотребительном смысле он понимается как «место расположения», «место нахождения». Таким образом, разглашение сведений о месте нахождения имущества, входящего в мобилизационный резерв, будет образовывать объективную сторону деяния, предусмотренного ст. 283 УК РФ. Так как организация, имеющая мобилизационный резерв, располагается на определенной территории, то раскрытие ею информации о факте хранения имущества, входящего в мобилизационный резерв, на территории данной конкретной организации может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну, поскольку в результате раскрытия такого факта лица, не имеющие надлежащим образом оформленного допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, получают информацию о месте расположения мобилизационного резерва, то есть о его дислокации. Следовательно, раскрытие не только количественных характеристик, но даже информации о самом факте хранения организацией имущества, входящего в мобилизационный резерв, может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну.

    Таким образом, несмотря на то, что вычленение из отчетных показателей информации, составляющей государственную тайну, приводит к ограничению возможности оценки пользователями финансового состояния организации и препятствует решению основной задачи бухгалтерского учета о формировании полной и достоверной информации, такое ограничение следует считать законным. На основе процитированной выше конституционной нормы, информация, составляющая государственную тайну, должна исключаться из состава публичной.
    Публикация количественного выражения информации в любой форме, как натуральной, так и денежной, а также даже упоминание о самом факте хранения мобилизационных резервов может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну. Поэтому организация не может раскрывать сведения не только о величине мобилизационного резерва, но даже упоминать о наличии обязанности по формированию и хранению материальных ценностей составляющих мобилизационный резерв.

    При этом, у организации есть ограниченные возможности, не нарушая государственную тайну, добиваться достоверности бухгалтерской отчётности. Так, в частности, расходы на создание объектов мобилизационного резерва подлежат возмещению государством. Следовательно, мала вероятность, что финансовый результат – разница между фактическими расходами и возмещённой суммой – составит существенную величину. Поэтому такой результат можно включить в состав общехозяйственных расходов текущего периода без детального раскрытия как несущественной величины. Расходы на сохранение запасов мобилизационного резерва практически никогда не составляют существенную величину, что также освобождает организацию от их раскрытия. Внеоборотные объекты – здания, сооружения – которые как часть мобилизационного резерва по закону остаются в федеральной собственности, но при этом используются организацией в качестве средств производства в обычном порядке, могут отражаться в бухгалтерском балансе как основные средства, так как соответствуют критериям их признания и по МСФО, и по РПБУ. При этом, организации не следует в пояснениях к отчётности указывать на особый правовой статус данных объектов, что как раз и обеспечит сохранность государственной тайны.

    Конечно, такое лавирование между нарушением и соблюдением закона не должно оставаться за рамками нормативного регулирования. В случае использования в России правил МСФО (как и сейчас при применении нынешних РПБУ) необходимо урегулировать в нормативно-правовых актах данную проблему особо, чтобы не ставить бухгалтера в щекотливое положение, предоставив ему самостоятельно решать столь важный для государства вопрос. С точки зрения рассматриваемой проблемы, инкорпорация правил МСФО в российские национальные стандарты (пусть даже формальная) более предпочтительна, чем прямое применение переводов текстов МСФО, так как она позволит безболезненно дополнить стандарты необходимыми правилами по соблюдению государственной тайны.


    3.4.5. Налоговые органы.

    Задачи, решаемые при использовании финансовой отчётности для расчёта налогов организаций, в наибольшей степени не совпадают с задачами, решаемыми при использовании отчётности другими пользователями. Если не углубляться в частности, то можно выделить, по крайней мере, пять противоположных концептуальных принципов, по которым подходы и трактовки МСФО не совместимы с подходами и трактовками налогообложения:

    • отсутствие прямой зависимости экономической выгоды отчитывающейся организации от бухгалтерских отчётных показателей и прямая зависимость уменьшения экономической выгоды организации от налоговых показателей;
    • бухгалтерский приоритет содержания над формой и налоговый приоритет формы над содержанием;
    • бухгалтерский приоритет реальных показателей над номинальными и налоговый отказ от реальных показателей в пользу номинальных;
    • бухгалтерское требование осмотрительности и налоговое требование «неосмотрительности»;
    • бухгалтерская презумпция расхода и налоговая презумпция отсутствия расхода;

    Удовлетворение интересов налогообложения с помощью финансовой отчётности однозначно требует существенной спецификации учётных правил. Вероятнее всего такая спецификация потребует полного обособления правил расчёта налогов от правил формирования отчётных показателей.

    Следует особо подчеркнуть, что полное обособление налогообложения от финансовой отчётности необходимо не во всех аспектах, а только в целях расчёта налогов. Что касается других аспектов – таких как мониторинг налоговой нагрузки, определение эффективных ставок, выявления уклонений от уплаты налогов, то здесь налоговые органы должны выступать в качестве обычного пользователя финансовой отчётности. В этой связи не понадобится устанавливать особые правила учёта и отчётности, а также не потребуется собирать с налогоплательщиков отдельный экземпляр отчётности. Налоговые органы смогут получать её по необходимости от того органа, которому поручен сбор отчётности, например Росстата.
    В силу указанной специфики проблема совмещения стандартов финансовой отчётности с налоговыми нормами требует отдельного исследования, вне рамок настоящего исследования.


    Раздел IV. Выводы по результатам исследования

    § 4.1. Направленность и характер влияния внедрения МСФО в РФ.

    По результатам проведённого исследования можно сделать вывод о том, что внедрение правил МСФО для составления отчётности российских организаций окажет влияние на различные сферы государственного регулирования. Характер этого влияния во многом зависит от юридических механизмов, с помощью которых правила МСФО вводятся в правовую систему Российской Федерации.
    Следует обратить внимание, что целью внедрения МСФО не является удовлетворение интересов какого либо государственного органа. Главными целями внедрения МСФО является обеспечение прозрачности хозяйственной деятельности юридических лиц, создание в России благоприятного инвестиционного климата и интеграция России в систему мирохозяйственных связей.
    Области государственного регулирования затрагиваются лишь попутно в силу того, что круг пользователей финансовой отчётности не ограничивается одними инвесторами. Он очень широк и включает в себя, наряду с частными лицами, различные государственные органы. Помимо прямого использования отчётности (непосредственно государственными органами) существует также косвенное влияние на государственные функции по созданию нормальных условий работы рыночной экономики. Кроме того, с показателями финансовой отчётности связано множество норм действующего российского законодательства.
    Анализ предполагаемого влияния внедрения МСФО позволяет сделать вывод о том, что применение правил МСФО не будет иметь негативных последствий для подавляющего большинства сфер государственного регулирования, а во многих случаях оно окажет позитивное воздействие. Финансовые показатели, которые сформированы по правилам, нацеленным на удовлетворение интересов инвесторов, в большинстве случаев и с точки зрения смежных целей государственного регулирования также отвечают критерию достоверности, причём наиболее оптимальным образом.


    § 4.2. Необходимость надстройки или перестройки правил составления отчётности.

    В ряде случаев для удовлетворения отдельных интересов государства необходимы дополнительные требования к представлению тех или иных показателей отчётности, которые не встречаются в МСФО. Наиболее значимой в этом отношении является государственная статистика. Количество дополнительных требований, предъявляемых государственной статистикой к отчётности, достаточно для того, чтобы обосновать необходимость представления отдельной статистической отчётности. Такая отчётность включает в себя все показатели, необходимые для статистики от организаций, но не формируемые ими при выполнении правил составления бухгалтерской отчётности. Статистическая отчётность формируется российскими организациями в настоящее время в условиях ныне действующих бухгалтерских стандартов. Изменение применяемых стандартов на статистическую отчётность не повлияет.
    Помимо отдельных статистических показателей у государственной статистики существуют специфические требования к самой финансовой отчётности, которые также отсутствуют в МСФО. Эти требования предъявляются, в основном, к форматам и срокам представления данных, кодировке показателей и отчётов, и к их унификации, с целью обеспечить возможность своевременной обработки больших массивов информации. При этом содержательную часть представляемых данных эти требования не затрагивают.
    Что касается применения правил МСФО к существу формирования самих отчётных показателей, то в этом отношении статистика в основном выиграет. При этом главный положительный эффект связан не столько с органами статистики, сколько с потребителями статистической информации, которые получат более достоверные данные. Дополнительные требования к отчётности, похожие на требования статистики, но уже не столь весомые, существуют и в некоторых других сферах государственного регулирования.
    Главная особенность всех подобных требований – и статистики, и других сфер – состоит в том, что для их удовлетворения необходима не перестройка правил составления бухгалтерской отчётности, а надстройка к этим правилам. Поэтому внедрение правил МСФО, улучшив качество отчётной информации, при этом не пресечёт возможности удовлетворения дополнительных требований. Их только необходимо будет закреплять особо.
    С этой точки зрения из юридических вариантов внедрения МСФО наиболее оптимальным представляется вариант инкорпорирования правил МСФО в российские стандарты. В таком случае каждое дополнительное требование сможет органично быть вписанным в текст соответствующего стандарта. Это эффективнее, чем прописывать бухгалтерское требование в отдельном нормативном документе, находящемся вне системы бухгалтерских стандартов
    Единственной сферой государственного регулирования, которая требует не надстройки, а перестройки бухгалтерских правил, является налогообложение. Причём это касается не всей сферы налогообложения, а только расчёта налогов. В силу целого ряда неустранимых противоречий расчёт налогов не может базироваться непосредственно на данных финансовой отчётности без ущерба для того, и для другого. Расчёт налогов должен основываться на самостоятельных строго формализованных правилах. Эти правила могут по существу в каких-то аспектах совпадать с правилами расчёта показателей финансовой отчётности, и к такому совпадению следует по возможности стремиться для минимизации затрат на ведение учётов. Но никакие совпадения существа норм ни в коем случае не должны выражаться в совмещении источников норм. Для эффективности как налоговых, так и бухгалтерских норм, они должны иметь строго независимые друг от друга источники.
    В силу этого для эффективного внедрения правил МСФО в РФ, необходимо формализовать в Налоговом кодексе расчёт всех без исключения налогов, и исключить какую бы то ни было нормативную взаимозависимость параметров налогообложения и показателей финансовой отчётности. В первую очередь это относится к налогу на имущество, но в той или иной степени это касается почти всех налогов.


    § 4.3. Схема влияния бухгалтерской (финансовой) отчётности организаций на сферы государственного регулирования

    В приведённой ниже таблице выделены основные сферы государственного регулирования, зависимые от показателей финансовой отчётности. Для каждой сферы определён характер использования данных финансовой отчётности. Сообразно с этим характером и степенью зависимости от применяемых стандартов, для каждой сферы определён оптимальный юридический механизм использования МСФО в соответствии с той классификацией, которая была проведена в I разделе настоящей работы.

    Сфера государственного регулирования Характер использования отчётности Значимость применяемых стандартов Оптимальный механизм применения МСФО в соответствии с нумерацией вариантов из § 1.2.4
    Налогообложение (расчёт налогов) Непосредственное определение сумм налогов и контроль за правильностью их исчисления Крайне высокая 12
    Налогообложение (пассивный контроль и мониторинг налоговой нагрузки) Анализ данных и сопоставление их с уплачиваемыми налогами Низкая при условии единообразия Любой
    с 5 по 11
    Государственная статистика Агрегирование и генерализация данных Низкая при условии единообразия 10
    Обеспечение условий для развития рынка Создание максимально удобных правил передачи информации для участников рынка Высокая со 2 по 10,
    лучше 5,6
    или 9
    Применение инструментов экономического воздействия на рынок В основном для анализа используются данные статистики, сама отчётность в меньшей степени Средняя Любой
    с 3 по 10
    Регулирование фондового рынка Наложение обязанности на эмитентов о предоставлении информации Высокая со 2 по 10,
    лучше 5,6
    или 9
    Антимонопольное регулирование (законодательное) Расчёт формальных критериев Низкая 10, 11
    Антимонопольное регулирование (контрольное) Целевой анализ данных Средняя Любой
    с 5 по 10
    Судебная система Данные в качестве аргументов и доказательств Низкая при условии формализации Любой
    с 5 по 11
    Информация о деятельности отдельных видов лиц Требования о предоставлении отчётности Средняя Разные:
    2, 5, 10, 11, 12
    Контроль за несостоятельностью (профилактика) Анализ динамики чистых активов Высокая Любой
    со 2 по 10
    Контроль за несостоятельностью (удовлетворение интересов кредиторов) Расчёт формальных критериев, Определение структуры обязательств и активов Высокая 12
    Организация юридических лиц Расчёт формальных критериев Низкая Любой
    со 2 по 12
    Реорганизация и ликвидация юридических лиц Данные для распределения имущественных прав и обязательств Средняя Любой
    с 5 по 10
    Ограничения распределения прибыли юридических лиц Расчёт формальных критериев по структуре капитала Высокая 10

    § 4.4. Нормативный базис для внедрения МСФО в РФ.

    Проведённое исследование позволяет сделать вывод о том, что на настоящем этапе в РФ отсутствует необходимость регулирования на уровне федеральных законов правил бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности по существу. Вопросы по существу могут регулироваться на уровне подзаконных нормативных актов. В качестве основы для содержательной части этих нормативных документов лучше всего другого подходят МСФО. Конституция РФ, относящая бухгалтерский учёт в сферу ведения РФ, не позволяет отказаться от нормативного регулирования бухгалтерского учёта, просто сославшись на МСФО. Необходимы национальные нормативные документы, которые в той или иной форме введут правила МСФО в правовую систему РФ. Причём, если это документы подзаконного уровня, то базисом для них обязательно должен служить федеральный закон.

    Таким образом, что касается нормативной базы уровня федеральных законов, то здесь необходим не столько новый закон о бухгалтерском учёте, сколько закон о регулировании бухгалтерского учёта и составлении финансовой отчётности. Не обращаясь к вопросам по существу учёта и отчётности, данный Закон должен определить систему регулирования – регулирующие органы, нормативные документы, порядок их формирования, принятия и одобрения. Вероятно, неэффективность реформы российского бухгалтерского учёта во многом объясняется неадекватностью существующей сегодня системы регулирования.

    Главным потребителем информации содержащейся в финансовой отчётности, являются инвесторы, то есть частные лица. Мировой опыт показывает, что бухгалтерские стандарты всегда являются продуктом профессионалов-практиков в результате широкого обсуждения. Поэтому основным субъектом, генерирующим содержательную часть стандартов, должен стать негосударственный полномочный регулирующий орган. В Законе должны быть определены критерии и параметры такого негосударственного органа таким образом, чтобы обеспечить независимость, профессионализм, прозрачность принимаемых решений, эффективные процедуры, включение в международные процессы стандартизации.

    Для обеспечения государственного суверенитета РФ, а также в связи с тем, что государственные органы являются значимым потребителем отчётности, принятые негосударственным органом стандарты должны одобряться государственным полномочным органом и оформляться им в одной из форм нормативно-правового акта РФ. Процедура такого одобрения должна быть также прописана в Законе, а также поименованы формы нормативных документов.

    В связи с необходимостью разделения правил формирования отчётности и правил расчёта налогов, один государственный орган, одобряющий бухгалтерские стандарты, не должен совмещать в себе также функции регулирования налогообложения. Наиболее оптимальным представляется поручить функцию одобрения бухгалтерских стандартов государственному органу, регулирующему фондовый рынок.

    Что касается выбора механизма применения МСФО, то из вариантов, указанных в § 1.2.4 настоящей работы, наиболее эффективным видится вариант 10 – инкорпорация требований МСФО в национальные стандарты, содержащие дополнительные требования к отчётности, не встречающиеся в МСФО, но при этом не противоречащие ни одному из требований МСФО. Только этот вариант, не в ущерб качеству МСФО, позволяет реализовать дополнительные потребности смежных сфер государственного регулирования, не реализованные в МСФО, прямо в тексте самих стандартов. В других вариантах эти требования придётся реализовывать только через отдельные нормативные акты вне системы регулирования бухгалтерского учёта, что может восприниматься составителями отчётности как новое бремя ведения нового вида учёта.

    Однако, варианты использования национальной атрибутики для обозначения стандартов сталкиваются с «представительской» проблемой. Российские ПБУ успели прочно зарекомендовать себя как несоответствующие МСФО (хотя принимались с противоположной целью). Если российские пользователи разберутся в ситуации быстро, то иностранных инвесторов придётся убеждать в том, что на самом деле наши стандарты – это те же МСФО, только под другим названием.

    Лучшее решение выбора на нынешнем этапе, видимо, состоит в том, чтобы отказаться от самого выбора, оставив возможность манёвра. Применение того или иного варианта внедрения МСФО не является исключительным. Если законом будет прописана чёткая процедура принятия стандартов, то процессы реформирования национальных стандартов и принятия МСФО на переходном этапе могут происходить параллельно. Итогом станет ситуация, когда правила национальных стандартов будут полностью соответствовать МСФО. Тогда вопрос выбора окончательного варианта превратится в вопрос выбора заголовка и потеряет своё значение. Поэтому из вариантов, указанных в § 1.2.4, необходимо ограничиться вариантами с 5 по 10, из которых наиболее оптимальными представляются – 5 й, 6 й и 10 й.

    Принятие Закона о регулировании бухгалтерского учёта потребует внесения изменений в смежные области законодательства. В частности, из Налогового кодекса необходимо исключить те ссылки на показатели бухгалтерского учёта, которые используются для расчёта налогов или для определения других параметров налогообложения. Лучше всего было бы определить основные понятия и термины налогового учёта в первой части Налогового кодекса и распространить его на все налоги без исключения. Необходимо отменить обязанность представления бухгалтерской отчётности в налоговые органы, и вообще определить единый адрес представления финансовой отчётности, из которого остальные государственные органы будут получать её самостоятельно. На роль «собирателя» бухгалтерской отчётности для всех государственных органов на настоящий момент лучше всего подходит Росстат.

    Налоговая ответственность должна быть отделена от ответственности за ненадлежащее ведение бухгалтерского учёта и предоставление недостоверных данных финансовой отчётности. Ответственность за бухгалтерскую отчётность должна быть связана с ущербом для её пользователей.

    Несколько десятков поправок «технического» характера требуется внести в разные федеральные законы, связанные с использованием финансовой отчётности. Но эти поправки требуются уже сейчас, они не связаны с изменением системы регулирования бухгалтерского учёта и применением МСФО или каких либо иных стандартов. Они связаны с согласованием смежных норм разных отраслей законодательства и обусловлены главным образом различными методиками нормотворчества и несовпадением терминологии.

    В будущем по мере принятия стандартов, проверке их эффективности на практике, наиболее концептуальные и значимые нормы по существу учёта и отчётности целесообразно переносить на уровень федеральных законов. Когда процесс изменения международных стандартов перестанет носить столь бурный характер, как в настоящее время, в будущем может быть сформирован единый документ – Бухгалтерский Кодекс, закрепляющий и объединяющий правила ведения учёта и составления отчётности.