Где грань между законным налоговым планированием и уклонением от налогов «серыми» методами?
Для любого, кто ведет бизнес в России, в последние полгода стало очевидно, что власти решили резко поменять «правила игры» в том, что касается минимизации налогов. Этот материал подробно рассматривает новые правила и дает конкретные рекомендации, как можно защититься от их неблагоприятного воздействия.
От критерия законности к критерию «притворности»
До принятия Налогового кодекса российское законодательство о налогах и сборах представляло собой «лоскутное одеяло», в котором одна заплатка налезала на другую. Не успевали власти закрыть поправкой в закон одну схему ухода от налогов, как бизнес начинал эксплуатировать другую лазейку. Во властных кругах бытовало мнение, что без кардинальной реформы налогового права обеспечить поступление желательных сумм налогов в бюджет не получится. Налоговый кодекс был принят с надеждой, что он сможет положить конец массовому уходу от налогов и установит единые правила для всех.
Однако, власти существенно ошиблись, полагая, что Налоговый кодекс сможет решить проблему постоянного появления все новых и новых схем увода бизнеса из-под налогов. Более того, если старое законодательство еще худо-бедно шло путем последовательного закрытия налоговых лазеек, то содержащий столько новых, ранее не опробованных на практике норм, Кодекс открыл столько новых возможностей по минимизации налогов, сколько не было в старом «лоскутном одеяле» налогового права.
Именно с таким состоянием этой проблемы мы подошли к середине прошлого года, когда курс властей в области сбора налогов кардинально поменялся. Видимо, признав, что бизнес всегда будет впереди законодателя в изобретении новых методов минимизации налогов, власть решила пойти совершенно другим путем.
Подобно своим коллегам в США и индустриальных странах Европы, российские налоговики стали осваивать ранее почти не использовавшийся ими инструмент – признание схем минимизации налогов притворными и, соответственно, незаконными сделками.
Популярная в развитых странах концепция налогового администрирования гласит, что если сделка заключается с единственной целью уменьшить сумму какого-либо налога, и не имеет никакого иного делового смысла, то такую сделку можно признать притворной, ничтожной и пересчитать все подлежащие уплате налоги, как если бы такой сделки вообще не было. Российские налоговики начинают постепенно принимать это правило за норму.
Примером может служить история с использованием байконурского оффшора. Несколько НПЗ сдали в аренду компаниям, зарегистрированным на территории муниципального образования город Байконур, ряд производственных мощностей по перегонке бензина. Таким образом, бензин «производился» байконурскими компаниями, а не НПЗ, и достигалась экономия на акцизах. Заметим, что года три назад налоговики стали бы пытаться признать недействующими или отменить сами налоговые льготы в муниципальном образовании (так они поступали, например, с ЗАТО). Однако на этот раз они стали атаковать не льготы, а сами сделки по сдаче в аренду мощностей байконурцам. Было заявлено, что эти сделки не имели никакого коммерческого смысла, кроме минимизации налогов (что, кстати, само по себе не делает их недействительными по закону – по крайней мере автоматически), а также внимание судов было обращено на то, что с появлением в схеме переработки байконурских фирм в коммерческом и производственном плане ничего не изменилось. Изменилось только оформление некоторых бумаг, вот и всё. Следовательно, заключало МНС, эти сделки были притворными и НПЗ должны уплатить теперь в бюджет акцизы в полном объеме.
На наш взгляд, аргументация налоговых органов по поводу притворных сделок очень далека от правового совершенства, и в реально независимом суде у нее очень мало шансов лечь в основу судебного решения. Однако, нужно признать, что российская судебная система начинает все больше и больше соглашаться с позицией налогового министерства.
Дальнейшим шагом в деле перевода борьбы с налоговой минимизацией из плоскости налогового права в область уголовных составов и признания сделок недействительными стало дело ЮКОСа и последовавшие вслед за ним налоговые репрессии в отношении этой нефтяной компании.
Поскольку события, происходящие в ходе дела ЮКОСа, задают тон налоговому администрированию по всей стране – неважно, маленькой или большой компанией является налогоплательщик – мы считаем нужным остановиться на них подробнее. Именно создаваемые сейчас на федеральном уровне налоговые прецеденты, а не налоговое право, будут определять судьбу схем минимизации налогов в будущем.
В инструментарий налоговиков и работающих с ними рук об руку подразделений МВД (бывшей Налоговой полиции) в 2003 году вошли следующие инструменты:
1. утверждение, что юридические лица, которые используются в схемах минимизации налогов, не обладают фактически функциями и признаками юридического лица, предусмотренными ст.ст.48-50 ГК РФ, а именно: не имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества, не могут самостоятельно, без указания того или иного лица, приобретать и осуществлять имущественные права и пр.1; такие юридические лица именуются налоговиками «подставными юридическими лицами», а руководители – «подставными руководителями».
2. утверждение (проистекающее из первого), что сделки с такими юридическими лицами являются притворными. Следствием этого является, как минимум, перерасчет налогов, а зачастую и уголовные обвинения руководителю или основному владельцу того лица, чьи налоговые обязательства указанные сделки уменьшали.
Налоговым и уголовным юристам совершенно непонятно, как такой поворот в правоприменительной практике стыкуется с базовыми нормами Российского права. Еще более странной такая практика кажется в свете недавних изменений в уголовное право: из статьи 199 УК наконец-то был исключен состав преступления «уклонение от уплаты налогов … иным способом», под которым очень часто раньше понимали создание налоговых схем и заключение сделок, результатом которых становилось уменьшение налогового бремени предприятия.
С введением в действие упомянутой поправки, уклонением от уплаты налогов является только преднамеренное непредставление налоговой декларации или других обязательных документов, либо намеренное искажение данных в декларации в крупном размере. Таким образом, создание легальной налоговой схемы не является преступлением2.
Косвенно правильность такой позиции подтверждают отчеты аудиторов Счетной палаты по вопросам проверки уплаты налогов нефтяными компаниями (см., например, отчет о проверке «Сибнефти», в которой схемы с использованием комбинации инвалидных и калмыцких льгот названы законными, хотя и лишившими российский бюджет огромных сумм налогов), а также заявления некоторых руководителей российского Правительства по вопросу налоговых претензий к ЮКОСу3.
Показательным примером двойственности позиции власти по вопросу того, насколько легальны схемы оптимизации налогов, является ответ Генеральной прокуратуры РФ на депутатский запрос, которому уделяла большое внимание российская пресса в начале 2004 года. В ответе Генеральной прокуратуры буквально говорится следующее:
«Конституционный Суд РФ в постановлении от 27.05.2003 № 9-П »По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации", в частности, указал, что выбор налогоплательщиком оптимального вида налогового платежа, не может рассматриваться в качестве способа уклонения от уплаты налогов.
В этом же постановлении Конституционный Суд РФ разъяснил, что применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК РФ, составообразующим может признаваться такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил".
Новые правила игры
Таким образом, если раньше было достаточно обеспечить, чтобы методика снижения налогового бремени не нарушала законодательство, то теперь критерий законности, к сожалению, не является главным.
Проведя несколько громких налоговых дел, власть наглядно продемонстрировала, что формальная законность примененных компаниями и частными лицами способов снижения налогового бремени не является препятствием к применению к ним различных санкций, вплоть до уголовных.
Для обоснования такого подхода применяется следующая логика. Если очевидно, что то или иное юридическое или организационное построение (будь это специальный налоговый режим, либо разделение бизнеса на несколько юридических лиц, либо оплата услуг льготным организациям и пр.) имело своей единственной или главной целью минимизацию налогов, то власть отказывается атаковать эту схему с позиций закона, а использует уголовное право для (1) формирования доказательств того, что схема была построена для ухода от налогов и (2) возбуждения против ее участников уголовных дел. В гражданско-правовой плоскости предпринимаются попытки объявить все сделки, составляющие схему, притворными, а, следовательно, недействительными. Юридические лица, задействованные в схеме, объявляются «подставными»; этим же эпитетом награждаются их руководители.
Подобный подход распространяется властью и на международные инструменты налогового планирования, используемые россиянами. Достаточно вспомнить утверждение о «подставном» характере иностранных компаний в деле Ходорковского и попытку признать схемой уклонения от налогов оплату услуг кипрской фирмы в недавнем деле одной уважаемой аудиторской группы.
Наконец, российское налоговое ведомство заявило, что начинает «охоту на схемы» – в частности, по налогу на прибыль. Ряд наиболее популярных способов минимизации налогов среди малых и средних компаний, как, например, оплата маркетинговых услуг сторонним организациям, был публично объявлен «вне закона». «Если сделка изначально носит цель ухода от налогов, то, даже если эта сделка формально законна, она содержит в себе состав преступления», – эта яркая цитата принадлежит Карену Оганяну, руководителю департамента налогообложения прибыли МНС РФ. Позиция власти, таким образом, определена предельно четко.
Что делать?
Какие выводы из всего сказанного должны сделать налогоплательщики?
Представляется очевидным, что из сложившейся ситуации есть два выхода. Первый состоит в том, чтобы начать платить все возможные налоги без применения каких-либо налогосберегающих методик. Второй выход состоит в нахождении таких способов снижения налогов, которые не могут быть атакованы налоговыми и силовыми органами.
Первое решение означает потерю более 50% коммерческой прибыли («дельты»): 44% – налог на прибыль + НДС; плюс налог на имущество, зарплатные налоги, местные сборы. К этим цифрам можно добавить риск невозврата НДС в экспортных отраслях. На наш взгляд, уплата максимальной суммы налогов не снимает с предприятия и его владельца рисков передела собственности, а также предъявления ему имущественных претензий на других основаниях, равно как и на налоговых основаниях: даже при полной уплате налогов всегда найдется повод для разногласий. Российский опыт также показывает, что чем больше предприятие платит налогов, тем больше им интересуются налоговые органы и местные власти. Первое решение также ставит за грань рентабельности те бизнесы, которые вынуждены нести на своих плечах еще и «административную ренту» помимо налогов, а таких бизнесов в России большинство. Наконец, любой бизнес, находящийся в конкурентной среде (а таких в России, опять-таки, большинство) просто не может себе позволить увеличить свои издержки в несколько раз, если он хочет оставаться конкурентоспособным. Вряд ли кто будет спорить, что для того, чтобы выиграть в конкурентной борьбе, нужно минимизировать все издержки, включая налоги.
Таким образом, налогосберегающие методики необходимы. Однако, пользоваться ими нужно по новым, более строгим, чем ранее, правилам. На наш взгляд, эти правила заключаются в следующем:
Первое и самое главное. Если схема минимизации налогов однозначно выглядит как «схема», и система составляющих ее сделок не имеет никакого реального коммерческого смысла (кроме минимизации налогов), такая схема может быть атакована налоговыми органами как «притворная». Судебный исход дела неизвестен, но есть шансы (см., например, Байконурское дело, которое прошло несколько судебных инстанций), что налоговым органам удастся доказать притворность схемы и признать сделки ничтожными.
Поэтому, внедряя в свой бизнес ту или иную схему, вы должны прежде всего позаботиться, что у снижающих ваши налоги сделок есть хотя бы какое-то коммерческое обоснование, кроме снижения налогов. Такое обоснование должно быть качественно документировано, чтобы в случае предъявления претензий налоговыми органами, вы могли представить в суде документы, а не только ваши объяснения.
Второе. Ни одно из юридических лиц, используемых для минимизации налогов, не должно быть зависимым от вашего предприятия, его руководителя или владельца. Это достаточно сложное условие, но оно выполнимо. По крайней мере, вам нужно избегать назначать на должности директоров таких юридических лиц тех, кто находится в служебной подчиненности, родственной связи или иной устанавливаемой судом зависимости от основных фигур вашего бизнеса.
Третье. В силу вышесказанного, сделки с пользующимися льготами аффилированными лицами с целью перераспределения на них прибыли больше не являются надежным способом минимизации налогов. Вертикально интегрированные сырьевые компании понимают сейчас это на своей шкуре. Даже при полной формальной законности таких сделок и при обходе вопроса о рыночном характере цен (статья 40 НК), сам факт того, что компании-контрагенты являются аффилированными лицами, способен спровоцировать налоговые органы на атаку. При этом атака, скорее всего, будет построена не на статье 40 НК, а на признании всей системы сделок притворной, чтобы потом просто исключить их из расчета налогов.
Мы далеки от иллюзий в отношении российской судебной системы, но все равно очевидно, что атаковать в суде сделки, имеющие для налогоплательщика понятный, документированный коммерческий смысл и реального, не «подставного» контрагента, не представляется возможным. Хорошей защитой также является получение от налогового ведомства адресных разъяснений по вопросам, по которым вы предпочтете подстраховаться. Такова, кстати, практика в большинстве развитых стран.
Такой подход сводит задачу к поиску методов снижения налогов для каждого налогоплательщика индивидуально и предполагает рискованность использования методик, засвеченных как «схемы ухода от налогов». Именно поэтому в этом докладе я ставлю своей основной задачей описание методологии налогового планирования в нынешнее время, а не детальное описание тех или иных налогосберегающих методик.
Налоговая стратегия бизнеса, привлекающего инвестиции
Все, сказанное выше, применимо практически к любому российскому бизнесу. Тем не менее, есть категория предприятий, налоговое планирование в которых имеет еще один центр контроля, помимо государства – это публичные компании и компании, которые стремятся к финансовой прозрачности в преддверии привлечения инвестиций (неважно – иностранных или местных) или продажи своей части стратегическому инвестору.
Любой частный инвестор, планирующий вложить деньги в российские проекты, неизбежно сталкивается с тем, что финансовая схема интересующего его предприятия имеет хотя бы один закрытый от посторонних глаз элемент – ту или иную схему минимизации налогов. Если раньше, обращаясь за финансированием, владельцы компаний старательно скрывали свои налоговые схемы, то сейчас, как правило, готовы показать потенциальному инвестору эту часть бизнеса. Однако понимание инвестором этой составляющей все равно остается одним из проблемных моментов.
Первое условие, которое инвестор выдвигает по отношению к налоговым методикам, состоит в том, что любая применяемая предприятием налоговая схема должна быть легальной. Это самое важное условие; если оно не выполняется, то можно смело забыть о привлечении финансирования из независимых источников.
Второе. Поскольку при минимизации налогов из баланса предприятия выводится почти вся реальная прибыль бизнеса, а для инвестора сумма прибыли является принципиальным показателем эффективности инвестиций, схема движения денежных потоков в ходе минимизации налогов должна быть прозрачной как для владельцев предприятия, так и для инвестора. Не надо забывать, что сумма прибыли – это то, из чего инвестор будет получать возврат основной суммы кредита (если инвестиции даны в виде кредита). Прибыль – это также основной показатель, по которому инвестор будет отслеживать успешность бизнеса…
Именно поэтому там, где применяется тот или иной сложный вариант снижения налогов, нужно прежде всего предусмотреть прозрачный для инвестора вывод прибыли сразу же по ходу бизнеса: это позволит инвестору видеть постоянный cash flow и не заботиться о том, что его прибыль будет потеряна в хитросплетениях налоговых схем.
Если у российской компании есть холдинговая компания за рубежом (или просто подлежащая аудиту компания в неоффшорном государстве), правильным решением будет консолидация выводимой из России прибыли с иностранным холдингом российской группы, чтобы при снижении налогов в России общая прибыль и капитализация бизнеса не уменьшалась. Такие решения были разработаны десятки лет назад на примере других развивающихся экономик и успешно применяются международными корпорациями до сих пор. Принимая во внимание, что значительная часть российских бизнесменов фиксирует свои права на российские активы через иностранные холдинги, существуют все предпосылки для организации финансов группы предприятий именно таким образом.
Защита активов – существенный элемент финансового планирования в новых условиях
Сформировавшаяся в России практика агрессивных поглощений предприятий заставляет любого бизнесмена думать не только о приращении его бизнеса, но и о защите его от возможного захвата. Волна налоговых репрессий, прокатившаяся за последние полгода, в сочетании с незатихающими процессами враждебных поглощений дает основания полагать, что в будущем недобросовестные конкуренты и корпоративные рейдеры могут использовать налоговый «административный ресурс» для поглощения или разорения определенных предприятий.
Защититься от возможных налоговых претензий на 100% невозможно, даже уплачивая максимально возможные суммы налогов: российская судебная система, как показали ряд решений, принимавшихся в ходе корпоративных войн, совершенно непредсказуема.
Поэтому существенным элементом финансового планирования любого бизнеса в новых условиях должна быть защита активов. Вот основные принципы защиты активов, которые не так сложно применить на практике:
1. Наиболее ценные активы бизнеса (недвижимость, права, оборудование) должны быть отделены (путем регистрации на иное юридическое лицо) от оборотов бизнеса, которые по определению несут в себе налоговые риски. При невозможности переоформления ценных активов на другое предприятие, их можно защитить залогом в пользу дружественной структуры. Сделка, обеспечиваемая залогом, должна иметь рыночный характер.
2. Предприятие, владеющее наиболее ценными активами, не должно вести активной хозяйственной деятельности, кроме сдачи этих активов в аренду «операционному» предприятию. Размер арендной платы не должен ни в коем случае давать повод считать сделку нерыночной (разумно заказать независимую экспертизу ценности аренды этих активов). Предприятие, владеющее наиболее ценными активами и операционное предприятие в идеале не должны иметь общую материнскую компанию, общих руководителей или общую управляющую компанию (исключаем применение статьи 40 НК о пересмотре цен между взаимозависимыми лицами). Для реального контроля за обеими компаниями из одного центра разумно использовать трасты с одним бенефициаром, но разными управляющими.
3. Права российских граждан – реальных владельцев бизнеса лучше закрепить через иностранные холдинги. Выбор страны должен быть продиктован следующими факторами: (1) репутация оффшорного центра или отсутствие таковой, (2) наличие у страны договора с РФ о защите капиталовложений (возможность подать в суд на РФ в случае принятия мер конфискационного характера), (3) участие страны в Европейской конвенции по правам человека (она распространяется также и на юридические лица). Самый лучший вариант – оформление акций российского предприятия на институционального иностранного инвестора, действующего на фидуциарной или номинальной основе в пользу реального владельца.
4. Права российских граждан – реальных владельцев бизнеса – на конечный элемент холдинговой цепочки должны быть оформлены без нарушения российского законодательства (например, через трастовый механизм).
Корректное планирование структуры бизнеса и его финансовых потоков позволяет избежать большинства административных рисков, существующих сейчас в российской экономике. Оно также позволяет выигрывать в конкурентной борьбе за счет минимизации всех возможных издержек.
2 Статья 199 УК «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» (новая редакция) 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, –
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
3 Касаясь претензий, предъявленных налоговыми органами к НК «ЮКОС» о задолженности по налоговым платежам в объеме 5 млрд. долл., вице-премьер РФ А. Кудрин сказал, что «все, что можно сейчас сказать, это то, что »ЮКОС« уменьшил сумму налогов на 5 млрд. долл., пользуясь схемами налоговой оптимизации, в том числе схемами, разрешенными законом». «Если имело место нарушение закона, то это должно быть доказано в судебном порядке», сказал А. Кудрин.