Отличительной особенностью практически всех наших положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) является то, что непосредственное их применение в практической деятельности невозможно. Необходимы дополнительные разъяснения и уточнения — в виде и в форме различных методических указаний, методических рекомендаций, а еще писем Минфина России (которые, как теперь выяснилось, никакого значения не имеют ). Те бухгалтеры, которые по каким-либо причинам заглядывали в МСФО (неважно, в GAAP wm IAS ), с недоумением обнаруживали, что отдельные нормы и положения этих международных стандартов прописаны более тщательно и точно, нежели положения и нормы стандартов отечественных. А ведь по первоначальному замыслу должно-то быть наоборот. На уровне МСФО разрабатываются только общие положения, а тонкая доводка должна осуществляться национальными министерствами и ведомствами.
Случай с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)1 , по нашему мнению, наиболее показателен. В развитие требований ПБУ 5/0 1 были изданы еще два приказа Минфина России, нормы которых весьма слабо корреспондируют с основным Положением.
Хотя ПБУ 5/0 1 и утверждено в 2001 г ., по существу, оно является одним из наиболее «древних», так как действующая редакция представляет собой несколько измененный текст ранее действовавшего ПБУ 5/982 . Не прошло и трех лет, как в Минфине России обнаружили, что некоторые нормы ПБУ 5/98, мягко говоря, не соответствуют международным стандартам — ну нет в МСФО такого понятия, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП).
Исключили. Переделали. Вроде как в 2001 — 2002 гг. все материально-производственные запасы должны были списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) единовременно в момент выдачи (в крайнем случае — в состав расходов будущих периодов). Но тут выяснилось еще одно противоречие: оказывается, все действовавшие и действующие инструкции по формированию себестоимости изначально были ориентированы на то, что запасы могут приниматься к учету двумя методами — единовременно и в течение нескольких периодов. Это, в общем-то, вытекает из экономической и технологической сущности некоторых активов — они используются в течение нескольких производственных циклов, но к основным средствам не могут быть отнесены либо по стоимостному критерию, либо по критерию срока полезного использования.
Видимо, в Минфине России поняли, что погорячились. В результате на свет появились Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды3 . Придраться не к чему — порядок списания материально-производственных запасов, относимых к категориям, перечисленным в наименовании, в данных Указаниях прописан детально и подробно. Количество методологических подходов и способов распределения расходов многократно превысило инструментарий, действовавший в отношении МБП. Только в ПБУ 5/0 1 ссылка на новый документ почему-то не появилась, как не появилась и оговорка относительно особого порядка учета специнструмента, спецодежды и т.п. В результате создалась довольно необычная ситуация: одновременно действуют два приказа Минфина России, каждый из которых по-своему регулирует учет одних и тех же активов.
Кажется, Кант ввел в оборот философский термин «вещь в себе». Возможно, что и упомянутые Методические указания представляют собой что-то подобное, т.е. непознаваемое, существующее независимо от субъективных форм познания. Проще говоря, приказ-то есть, но зачем он нужен, не очень понятно. Глава 25 НК РФ (кстати, также разработанная в недрах Минфина России) такими терминами, как «спецприспособления» и «спецоснастка», не оперирует. Специальная (или форменная) одежда упоминается. Правда, форменная одежда проходит по статье «расходы на оплату труда», а не «материальные расходы».
Таким образом, использовать Указания можно, да только зачем? Для целей налогообложения эти изощренные схемы распределения расходов не принимаются. В целях экономического и финансового анализа себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо наличие специальной службы или хотя бы специально подготовленных сотрудников. Причем выигрыш от рациональных управленческих решений, выработанных на основе этого анализа, может быть полностью нивелирован одной-единствен-ной налоговой ошибкой. Проще говоря, выигрыш от рационального использования оборотных средств может оказаться меньше сумм финансовых санкций за грубое нарушение правил налогового учета.
Чуть ранее в развитие требований ПБУ 5/01 были разработаны и утверждены4 Методические указания по учету материально-производственных запасов. Здесь тоже не обошлось без странностей. Во-первых, предложена совершенно иная (нежели в ПБУ 5/01 ) группировка расходов, включаемых в фактическую себестоимость материально-производственных запасов. Введено (точнее, восстановлено) понятие транспортно-заготовительных расходов, которые должны распределяться особым способом.
Во-вторых, подробно урегулированы вопросы учета товаров, правда, в неторговых организациях. Причем само ПБУ 5/01 упоминает только товары, не делая различий между торговыми и неторговыми организациями. В результате сейчас создалась довольно необычная ситуация: нормативного документа, который бы подробно регулировал деятельность бухгалтерских служб торговых организаций и мог бы считаться безусловно действующим, фактически не существует.
Теперь перейдем к собственно загадкам ПБУ 5/01 . Не может не броситься в глаза отсутствие классификации материалов — пусть даже на том уровне, как это сделано в Инструкции по применению Плана счетов5 . Вследствие этого за рамками нормативного регулирования, в частности, остался вопрос списания на себестоимость стоимости вспомогательных материалов. В современном Плане счетов для учета этой группы МПЗ не предусмотрено даже открытие отдельного субсчета. Хотя очевидно, что принципы принятия к учету (кстати, и к налоговому тоже) для основных и вспомогательных материалов должны различаться весьма существенно.
В тексте ПБУ 5/98 дважды упоминалось «оборудование к установке» (активы, учитываемые на счете 07 «Оборудование к установке» и после монтажа списываемые на увеличение капитальных вложений). В действующей редакции эти упоминания уже отсутствуют. Нет соответствующих ссылок и в ПБУ 6/016 . Таким образом, нормативным регулированием оказалась не охвачена целая категория активов. По своему экономическому содержанию оборудование тяготеет к объектам основных средств, но традиционно считается разновидностью материально-производственных запасов. Так как состав расходов, включаемых в фактическую себестоимость запасов и первоначальную стоимость основных средств, различается весьма существенно, остается непонятным, каким образом формировать балансовую стоимость оборудования.
Проблема возникает и при попытке практического применения нормы ПБУ 5/01 , регулирующей порядок определения рыночной цены МПЗ, полученных безвозмездно или оприходованных в результате выбытия объектов основных средств и иного имущества. Если исходить из положений ст. 40 Налогового кодекса РФ (т.е. попытаться минимизировать различия между бухгалтерским и налоговым учетом), то в общем случае рыночная стоимость — это цена, которая сформирована на основании спроса и предложения и зафиксирована договором купли-продажи (или иным хозяйственным договором, предполагающим возмездный переход права собственности на имущество).
В описанных случаях перехода права собственности либо не происходит вообще, либо имущество передается без встречного движения денежных средств в его оплату. Следовательно, для определения цены, соответствующей рыночной, нужно использовать иные схемы. Проблема упрощается, если на балансе организации имеются аналогичные МПЗ, приобретенные в течение последнего отчетного (налогового) периода. Тогда запасы могут оцениваться по балансовой стоимости подобного имущества. Если же таких запасов в организации нет, во избежание разногласий с налоговой инспекцией целесообразно к первичным документам, служащим основанием для оприходования имущества, приложить ценники или прайс-листы, подтверждающие цену, по которым производилось оприходование. Разумеется, дата на этих приложениях должна быть максимально приближена к дате оприходования.
Если приходуются материалы от разборки (демонтажа или иного выбытия) объектов основных средств и других активов, следует учитывать, что реальная стоимость таких запасов может быть существенно ниже аналогичных вновь приобретенных из-за сокращенного срока полезного использования или эксплуатационных качеств. Таким образом, в данном случае оценку материалов целесообразно производить экспертным путем (комиссионно). При этом за основу необходимо взять рыночные цены, которые корректируются с учетом факторов, влияющих на эксплуатационные характеристики материалов.
Из – за отсутствия в пбу 5/01 классификации материалов , пусть даже на том уровне , как это сделано в инструкции по применению плана счетов , за рамками нормативного регулирования , в частности , остался вопрос списания на себестоимость стоимости вспомогательных материалов
Заметим, что ПБУ 5/0 1 по данному поводу содержит следующую оговорку: « … под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов». Только как определить размер этой «суммы денежных средств» — не уточняется.
Готовая продукция упоминается в ПБУ 5/01 лишь единожды — в определении. Несколько более подробно вопросы учета этой группы запасов урегулированы в Указаниях по учету МПЗ. Но тогда возникает невольный вопрос: если Указания разработаны в развитие ПБУ 5/01 , то какие именно положения они развивают? Кроме того, некоторые их нормы (в части учета готовой продукции) плохо корреспондируют с другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в частности с Инструкцией по применению Плана счетов.
Следующая загадочная фраза содержится в п. 6 ПБУ 5/01 : «Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов». При этом ни в самом ПБУ 5/01 , ни в принятых позднее нормативных актах (регулирующих учет запасов) понятие «непосредственно связанные» не расшифровывается и не развивается. Тем не менее вопрос-то принципиальный. Если расходы нужно включать в фактическую себестоимость МПЗ, их можно будет учесть при формировании бухгалтерской и налоговой прибыли только позднее — после отпуска материалов в производство. А если затраты учитываются в составе общехозяйственных расходов, они могут быть приняты к учету непосредственно в том периоде, в котором произведены. Иными словами, неправильное толкование процитированного требования скорее всего приведет к ошибкам в налоговом и бухгалтерском учете. Однако правильного толкования так и нет.
Наконец, нельзя не обратить внимание еще на одно несоответствие ПБУ 5/01 требованиям Инструкции по применению Плана счетов. В характеристике счета 10, приведенной в Инструкции, содержится такая норма: «Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад)». Так вот ни одна из норм ПБУ 5/01 не допускает подобной схемы учета.
Имеется и целый ряд расхождений с нормами налогового законодательства (каждое из которых требует дополнительных учетных процедур в соответствии с требованиями ПБУ 1 8/02)7. Длительное время фактическая себестоимость материально-производственных запасов в бухгалтерском учете отличалась от стоимости запасов в налоговом как минимум на величину суммовых разниц (в налоговом учете они отражаются как внереализационные расходы). В 2007 г . было утверждено ПБУ 3 / 20068 , которое ликвидировало понятие суммовых разниц в бухгалтерском учете. Но в налоговом учете все осталось по-прежнему.
Примерно та же ситуация с изменением перечня методов оценки МПЗ при их отпуске в производство. С 2008 г . метод ЛИФО в бухгалтерском учете применяться не будет, но в учетной политике для целей налогообложения он может по-прежнему указываться.
В течение нескольких лет к бухгалтерскому учету в качестве материалов могли приниматься активы стоимостью менее 20 000 руб., а в налоговом — только ниже 10 000 руб. Начиная с 2008 г . это разногласие устранено (надолго ли?). Но по общему правилу все подобные изменения могут применяться только в отношении имущества, поступившего в организацию после вступления изменений в силу. Значит, те организации, которые опрометчиво отнесли в состав материально-производственных запасов активы стоимостью от 1 0 000 до 2 0 000 руб., будут вынуждены «держать их на ручном приводе» (учитывать налоговые разницы) в течение всего срока полезного использования.
В заключение нужно, наверное, сделать определенные выводы: ПБУ 5/0 1 не позволяет полноценно организовать бухгалтерский учет, а документы, принятые в его развитие, зачастую вступают в прямое противоречие с требованиями основного Положения. И главное — возникает стойкое ощущение, что разработчики документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета одной из основных задач своей работы ставят обеспечение наибольшего числа расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Здесь впору вспомнить того советского сантехника, который сказал, что надо менять систему. Нет, речь не о кадрах. Как можно заключить из писем, консультаций и разъяснений, раздаваемых финансовым ведомством по частным запросам, коллектив там подобрался высокообразованный, изобретательный и креативный. Менять надо систему подготовки и утверждения нормативных актов. Или закрепить наконец за хозяйствующими субъектами безусловное право самостоятельно определять наиболее рациональные и эффективные способы бухгалтерского и налогового учета.
1Утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г . № 44н.
2Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина России от 1 5 июня 1 998 г . № 2 5н, утратило силу начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г .
3Утверждены приказом Минфина России от 2 6 декабря 2002 г . № 13 5н.
4Приказ Минфина России от 2 8 декабря 2001 г . № 11 9н.
5План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г . № 94н.
6Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/0 1 утверждено приказом Минфина России от 3 0 марта 2001 г . № 2 6н.
7Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 1 8/0 2 утверждено приказом Минфина России от 1 9 ноября 2002 г . № 11 4н.
8Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3 / 2 006 утверждено приказом Минфина России от 2 7 ноября 2 006 г . № 1 54н.