Пересмотренный порядок признания выручки: что нового? (ч.1)

Часть 1 из 2

Автор:Roel E. Lucas, партнер компании SGV & Co.

Источник:Business World online

Перевод: GAAP.RU

Фото: accountingweb.co.uk

14 ноября прошлого года Совет по МСФО (IASB) и Американский Совет по стандартам финансовой отчетности (FASB) совместно выпустили уже вторую по счету промежуточную публикацию стандарта, регулирующего порядок учета выручки по контрактам с клиентами (см. http://gaap.ru/news/123911). Из этого совместного проекта, в конце концов, родится единая модель признания выручки, которая будет использоваться составителями отчетности и в МСФО, и в US GAAP, когда стандарт официально вступит в свои права.

Пересмотренная промежуточная версия стандарта основывается на отклике, полученном со стороны составителей отчетности, ее пользователей, национальных разработчиков и аудиторов. Оба Совета также внесли значительные изменения в предыдущую версию документа, которая увидела свет в июне 2010 года. Период предоставления комментариев по ноябрьской версии, напомним, заканчивается 13 марта 2012 года.

Модель контроля

Итак, пересмотренные предложения сохранили ключевой принцип, который был изложен в версии от июня 2010-го – а именно, что выручка признается только тогда, когда «контроль» товара или услуги переходит клиенту. Это означает, что организация должна признать выручку, чтобы зафиксировать факт передачи обещанного товара или услуги клиенту в размере, отражающим ожидаемые обязательства данной организации.

Кроме этого, новые предложения разработчиков также сохранили в себе прежнюю пятиступенчатую модель, которую компании будут применять в ходе признания выручки, а именно:

1. Идентифицировать контракт с клиентом;
2. Идентифицировать каждое отдельное обязательство исполнения («performance obligation») в рамках контракта;
3. Определить цену транзакции;
4. Соотнести цену транзакции с каждым отдельным обязательством исполнения;
5. Признать выручку тогда, когда организация выполнит свое обязательство.

Что изменилось по сравнению с предыдущей версии значительно, так это порядок применения каждого из этих шагов на практике.

И что же именно?

Сегментация

Предыдущая промежуточная версия требовала сегментации контракта тогда, когда цены на какие-либо товары или услуги устанавливались независимо от других товаров или услуг. Так бывает тогда, когда какие-либо из них, как правило, продаются отдельно и независимо от других наименований, или если совместная продажа с другими категориями товаров или услуг не приводит к значительному снижению цены. Это было дополнительным требованием к идентификации отдельных товаров или услуг, что именовалось термином «performance obligations» («обязательство исполнения»).

Сегментация разбивает единый контракт на два или несколько отдельных. Сегментация договора, таким образом, делается для того, чтобы «очертить» область соотнесения транзакционной цены, что означает, что все последующие изменения цены транзакции в рамках определенного сегмента будут относиться только лишь к обязательству исполнения в данном конкретном сегменте. Однако предложенная в предыдущей версии модель сегментации контракта не была связно изложена.

Представители некоторых сфер деятельности заявили, что предложения не дают четкого ответа на вопрос, сколько именно контрактов будет достаточно для сегментации в соответствии с критериями. В некоторых случаях, когда соглашение было достигнуто в рамках одного договора, очень трудно понять, как именно продемонстрировать независимость цены. Многие соглашения включают в себя дисконт в результате объединения множественных товаров или услуг, либо же включают в себя ценовые средства поощрения, которые ассоциируются со всем договором в целом.

Оба Совета пришли к выводу, что предложенное ими руководство по сегментации может легко ввести в заблуждение. Следовательно, они решили устранить дополнительные шаги сегментации договора и вместо этого потребовать разбиения только лишь по отдельным обязательствам исполнения.

Пересмотренные предложения также проясняют один важный момент: множественные товары или услуги, продаваемые вместе (то есть «товарный набор» либо «набор услуг») должны расцениваться как одно-единственное обязательство исполнения – при условии, что они соответствуют определенным критериям. Это еще одно изменение по сравнению с предыдущей версией, которая требовала, чтобы все отдельные обязательства учитывались также отдельно.

Все это стало ответом на обеспокоенность организаций касательно трудностей с идентификацией отдельных обязательств в рамках транзакции, которая подразумевает большое число тесно связанных между собой товаров или услуг. Например, строительные контракты могут оговаривать, что подрядчик оказывает дизайнерские услуги и осуществляет строительство проекта, а все вместе это тесно между собой взаимосвязано. В результате сделанного разработчиками прояснения многие из строительных контрактов теперь могут рассматриваться в качестве одного обязательства исполнения.

Цена транзакции

Измерение транзакционной цены также было упрощено. Прежде предлагалось, что в цену будет включаться некая «мера собираемости» (measure of collectability). Респонденты выразили свою обеспокоенность тем, что данное предложение – учитывать кредитный риск клиента при измерении транзакционной цены – будет являться значительным отступлением от применяющегося сегодня подхода к измерению цены и, следовательно, станет не менее значительным отступлением в измерении выручки. Следовательно,  это приведет к расхождениям между величиной, изначально заявленной покупателю, и величиной, отраженной по итогу в бухгалтерских книгах.

Разработчики разрешили не учитывать кредитный риск клиента при измерении выручки. В результате компаниям теперь нужно будет отражать выручку без дополнительного вычитания величин, которые могут оказаться утраченными, а вместо этого будут отдельной строкой отражать резервы под ожидаемые потери по обесценению сразу под суммарной общей выручкой. Эта новая строчка будет включать в себя как первоначально сделанные допущения, так и все последующие эффекты, повлиявшие на собираемость.

Это требование об учете дополнительных поправок на собираемость может потенциально привести к значительным изменениям финансовой метрики, используемой компаниями для измерения финансовых результатов, и может потенциально оказать влияние на их валовую маржу. Сегодня компании обычно указывают потери по плохим долгам под показателем валовой маржи как часть своих операционных и административных расходов.

Пересмотренные предложения также в некотором роде успокоят компании, которые ранее выражали озабоченность касательно устранения «остаточного метода» («residual technique») соотнесения цены транзакции. В соответствии с тем самым «остаточным методом» компания определяла цену продажи товара или услуги на основе ценовой разницы между общей ценой транзакции и самостоятельных цен продажи на другие товары и услуги в рамках контракта.

Предыдущая версия предполагала, что транзакционная цена будет соотноситься с отдельными обязательствами исполнения с использованием их самостоятельных («stand-alone») цен продажи, и отменила остаточный метод соотнесения вообще. Респонденты в ответ на это заявили, что в некоторых обстоятельствах именно остаточный метод будет наиболее подходящим для оценки цены продажи. Возьмем для примера компанию-производителя программного обеспечения, которая продает лицензии как часть набора, и ценообразование для того или иного клиента этой компании будет сильно различаться. В этой ситуации компании будет трудно оценить самостоятельную цену по каждой лицензии, принимая во внимание широкий разброс исторических цен, по которым данная лицензия уже продавалась.

Обсудив ситуацию, IASB и FASB решили разрешить применение остаточного метода, если оказывается, что самостоятельная цена товара или услуги очень неопределенная или сильно варьируется. Но, несмотря на это облегчение, ожидается, что не меньше число компаний, напротив, предпочтут как раз использовать самостоятельные цены обязательств исполнения, что приведет к признанию большего числа «выручек».

Продолжение следует