Бухгалтерский учет будущих событий в федеральных стандартах

В статье проанализировано содержание федеральных стандартов бухгалтерского учета на пред­мет требований к раскрытию в отчетности будущих событий. Сделаны выводы о возможности развития теории и практики интегрированной отчетности на основе традиционного бухгалтерского учета.

Актуальность вопроса учета будущих событий сегодня обусловлена все уси­ливающейся критикой традиционного бух­галтерского учета и качества отчетности в части представления устаревших и непо­лезных для пользователя данных. При этом появился новый вид отчетности — интегри­рованная отчетность, которая своей целью ставит взгляд в будущее компании. В инте­грированной отчетности одним из осново­полагающих принципов является «страте­гический фокус и ориентация на будущее» [1], интегрированная отчетность — это эво­люция корпоративной отчетности с акцентом на краткость, стратегическую значимость и будущее компании [2]. Является ли настоль­ко новым это стремление интегрированной отчетности заглянуть в будущее, где искать его корни, и на чем основываться для тако­го фантастического взгляда в будущее?

Я.В. Соколов указывал, что цель бухгал­терского учета «не в том, что случилось, а в том, что могло и прежде всего в том, что должно было случиться» [5, с. 94]. Интегрированная отчетность есть развитие финан­совой бухгалтерской отчетности, она рас­ширяет ее нефинансовой информацией и информацией, нацеленной на будущее ор­ганизации. Существующее нормативное регулирование бухгалтерского учета уже содержит ряд инструментов, способствую­щих интегрированному мышлению (т.е. мышлению, которое обеспечивает интегри­рованное принятие решений и действий, сосредоточенных на создании стоимости в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периодах [3]).

Проанализируем современные федераль­ные стандарты бухгалтерского учета и отчетности на предмет наличия в них требо­ваний об учете будущих событий, установим — в каких именно стандартах указы­вается на необходимость взгляда в будущее.

1. В положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н) установлено:

• допущение непрерывности деятельно­сти: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязатель­ства будут погашаться в установленном по­рядке;
• допущение последовательности при­менения учетной политики: принятая ор­ганизацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (указанное допущение также установлено и Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, в ПБУ 1/2008 указыва­ется на необходимость учета фактора вре­мени при формировании учетной полити­ки организации.

2. В положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утверждено приказом Мин­фина России от 24.10.2008 № 116н) речь идет о долгосрочных договорах, длительность которых приходится на разные отчетные периоды. Формируя бухгалтерский отчет на конец отчетного периода, необходимо учитывать, что контракт будет действовать, и работа по нему будет производиться в бу­дущем отчетном периоде.

Руководствуясь ПБУ 2/2008, бухгалтеру необходимо исполь­зовать такие оценочные прогнозные вели­чины, как планируемые сметные расходы, резервы расходов, расходы будущих пери­одов, оценить предстоящие работы, соот­ветствующие им доходы и расходы.

3. При использовании положения по бух­галтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в ино­странной валюте» (ПБУ 3/2006) (утвержде­но приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н), нужно иметь в виду, что денежные средства в кассе и на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги, средства в расчетах пересчитыва-ются при изменении валютного курса.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфи­на России от 06.07.99 № 43н) устанавлива­ет правила отчетности так, чтобы выполнить основную цель формирования полного пред­ставления о финансовом положении и фи­нансовых результатах деятельности орга­низации и их изменении. При этом стандарт говорит о том, что при необходимости в от­четности должны раскрываться динами­ка важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие органи­зации; предполагаемые капитальные и дол­госрочные финансовые вложения.

Содержание и формы отчетности долж­ны применяться последовательно из года в год, что делает удобным анализ деятель­ности и формирование прогнозных показателей. По каждому числовому показателю в отчетности должны приводиться данные минимум за два года — отчетный и пред­шествующий отчетному. В логике концепции интегрированного мышления уместно пред­ложить добавить в отчетные формы пла­нируемый показатель на будущий год.

Принцип построения баланса с разделе­нием активов на внеоборотные и оборотные, пассивов на долгосрочные и краткосрочные способствует формированию представлений о временной природе активов и обяза­тельств.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н) преду­сматривает взгляд в будущее в отношении эффективности использования МПЗ с уче­том их морального устаревания, потери полезных свойств или значительного умень­шения продажной стоимости — в отчет­ности МПЗ отражаются за минусом резер­ва под снижение стоимости материальных ценностей.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Само определение основ­ных средств как объекта бухгалтерского учета относит нас к прогнозированию судь­бы объекта вложений в активы. Будет ли использоваться объект больше чем 12 ме­сяцев, и сколько именно составит его срок полезного использования, будет ли объект все эти годы полезен и способен приносить экономические выгоды. Со всеми этими во­просами, касающимися долгосрочных пер­спектив как объекта вложений, так и пред­приятия в целом, необходимо определить­ся уже на этапе принятия объекта к бух­галтерскому учету.

Выбранный организацией способ амор­тизации определит будущую остаточную стоимость объекта на весь период срока полезного использования основного средства.

Задуматься о будущей стоимости объ­екта приходится при принятии решения о проведении переоценки до рыночной сто­имости. Проводя переоценку сегодня, стандарт предписывает иметь ввиду, что и в по­следующие периоды отражать основное средство нужно будет по текущей рыночной стоимости.

7. Название положения по бухгалтерско­му учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), (утверждено приказом Минфи­на России от 25.11.1998 № 56н) говорит о том, что оно указывает на особенности раскрытия будущих событий. Однако, вре­менной интервал будущих событий доволь­но короткий — от отчетной даты до даты подписания бухгалтерской отчетности — максимум это 90 дней.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н) является наиболее зна­чимым российским стандартом, формиру­ющим требования по раскрытию в отчет­ности будущих событий. Оценочные обяза­тельства, условные обязательства, условные активы — это все прогнозные оценочные величины. Фактически обязательства или активы появятся лишь в будущем времени (причем срок их возникновения и величина точно не определены). Но если есть обосно­ванные основания для их признания и оцен­ки, то о таких будущих обязательствах или активах нужно проинформировать пользо­вателей отчетности.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) определяет принцип начисления как основной для большинства организаций способ определения выручки. Применяя принцип начисления для признания выруч­ки, бухгалтеру нужно ответить на такие во­просы о перспективах деятельности орга­низаций, как: имеется ли уверенность в том, что в результате конкретной операции про­изойдет увеличение экономических выгод организации, могут ли быть определены расходы, которые будут произведены в связи с операцией.

10. Аналогично, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утверждено приказом Минфина России от 6.05.1999 № 33н) расходы признаются в учете, если имеется уве­ренность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение эконо­мических выгод организации.

11. В составе информации о связанных сторонах (Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) (утверждено приказом Мин­фина России от 29.04.2008 № 48н) органи­зация раскрывает информацию о размерах краткосрочных и долгосрочных вознаграж­дений, вознаграждений по окончании тру­довой деятельности, иных платежей, обес­печивающих выплаты пенсий и другие со­циальные гарантии основному управлен­ческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности.

Кроме того, даже если с контролируемым лицом в отчетном периоде не было операций, характер отношений между ними под­лежит описанию в бухгалтерской отчетности, что предполагает предоставление зна­чимой информации с целью прогноза дея­тельности организации.

12. В положении по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 г. № 143н) говорится о том, что при подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в определении перечня отчетных сегментов. Бухгалтеру необходимо спрогнозировать — будет ли сегмент выделяться как отчетный в будущем. От этого зависит то — выделять ли его в отчетности сегодня, в случае если в прошлом сегмент был отчетным, а в от­четном периоде стал не соответствовать условиям такового.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000) (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н). Списание бюд­жетных средств со счета учета целевого финансирования производится на счет до­ходов будущих периодов, с него списание осуществляется на доходы отчетного пери­ода систематически при начислении амор­тизации по внеоборотным активам, при отпуске материально-производственных запасов в производство, начислении опла­ты труда и осуществлении других расхо­дов аналогичного характера.

В бухгалтерской отчетности организа­ции подлежит раскрытию информация о невыполненных по состоянию на отчетную дату условиях предоставления бюджетных средств и связанных с ними условных обязательствах и условных активах.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н) определяет нематериальные активы с учетом аспекта будущего использования объекта (объект должен быть предназначен для использо­вания в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). Амортизация ис­числяется исходя из планируемого срока полезного использования. Стандарт уста­навливает возможность переоценки нематериальных активов.

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107) вводит понятие инвестиционного актива, под которым по­нимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существен­ных расходов. Нужно отметить разделение кредитов и займов в учете и отчетности на краткосрочные и долгосрочные, что уста­новлено планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его приме­нению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н)

16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) (утверждено приказом

Минфина России от 02.07.2002 № 66н) го­ворит о раскрытии информации о будущем прекращении деятельности, когда оно яв­ляется планируемым, а не чрезвычайным. Необходимо иметь ввиду, что при прекра­щении деятельности возникают обязательства перед работниками, контрагентами, интересы которых будут затронуты, при этом создаются соответствующие резервы согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обяза­тельства, условные обязательства и условные активы». В бухгалтерском балансе уточня­ется стоимость активов организации, от­носящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стои­мости.

17. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло­гические работы» (ПБУ 17/02) (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н). Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструк­торским и технологическим работам отра­жается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Соот­ветственно организации нужно определить­ся с ожидаемым сроком использования полученных результатов научно-исследо­вательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого происходит списание расходов.

18. С помощью положения по бухгалтер­скому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утверж­дено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) формируется информация о буду­щем увеличении или уменьшении налоговых обязательств по налогу на прибыль.

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н). Понятие финансовых вложений предполагает переход к органи­зации финансовых рисков, а риск, в свою очередь, является категорией будущей не­определенности. Кроме того, в определении финансовых вложений указывается на спо­собность приносить организации экономи­ческие выгоды (доход) в будущем. Так, на этапе принятия объекта к учету в качестве финансовых вложений необходимо определится с будущими ожиданиями от этого объекта. Заглянуть в будущее приходится и при оценке обесценения финансовых вло­жений. Так, одной из характеристик устой­чивого снижения стоимости финансовых вложений является отсутствие свидетель­ства того, что в будущем возможно суще­ственное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. К финан­совым вложениям применим прием учета будущих расходов — резервирование.

20. Говоря о положении по бухгалтерско­му учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) (ут­верждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н) необходимо отметить, что цель совместной деятельности — буду­щее получение доходов. И если вклады то­варищей направлены, например, на строи­тельство, то нужно не распределять текущие убытки, а формировать на отдельном ба­лансе внеоборотный актив, который в бу­дущем призван приносить прибыль.

21. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н) является стан­дартом, нацеленным на формирование пер­спективной информации. Изменение оце­ночных значений исчисляется с учетом ожидаемых будущих выгод и обязательств. Оценочное значение само, по сути, являет­ся прогнозной величиной. В пункте 6 ПБУ 21/2008 содержится прямое указание на раскрытие в отчетности информации о бу­дущем, указывается, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности орга­низации должно раскрываться «содержание изменения, которое повлияет на бухгалтер­скую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влия­ние изменения на бухгалтерскую отчет­ность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также под­лежит раскрытию».

22. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н) говорит об исправлении прошлых ошибок, что дает возможность формировать достоверную базу для анализа будущего со­стояния фирмы. Обязательным является исправление существенной ошибки и пред­ставление пересмотренной отчетности всем заинтересованным пользователям. В случае выявления ошибки после утверждения от­четности проводится ретроспективный пересчет исправленных показателей в те­кущей отчетности.

23. Положение по Бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) (утверждено приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н) раскрывает одну из целей отчета о движении денежных средств с точки зрения анализа будущей деятельности предприятия: «информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочета­нии с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности органи­зации, обеспечивает основу для прогнози­рования будущих денежных потоков от текущих операций». В разрезе каждого вида деятельности есть указание на такую цель прогнозирования будущего состояния де­нежных потоков:

• п. 10 ПБУ 23/2011 — «информация о денежных потоках от инвестиционных опе­раций показывает пользователям бухгал­терской отчетности организации уровень за­трат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные посту­пления в будущем»;
• п. 11 ПБУ 23/2011 — «информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозиро­вания требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денеж­ных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлече­нии долгового и долевого финансирования».

24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н) при­меняется к деятельности, направленной на будущее получение доходов, организует учет поисковых затрат, которые формируют вне­оборотный актив. Отсюда следует и приме­нение оценочных значений, характеризующих будущее актива: срок полезного использо­вания, амортизация, обесценение.

Таким образом, фактор учета будущего времени присутствует практически в каждом отечественном бухгалтерском стандарте. Не­обходимо отметить, что реформирование бухгалтерского учета с учетом международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) во многом сформировало концепцию рас­крытия существенной будущей информации в бухгалтерской отчетности.

Именно ПБУ, основанные на МСФО, несут идею инфор­мирования пользователей о будущем фирмы. Как справедливо отмечается в [4], «практи­чески весь комплекс методологических нов­шеств, которые подарили бухгалтерскому учету МСФО, связан с попытками показать с помощью традиционных бухгалтерских при­емов влияние на финансовое положение фирмы важнейшей характеристики современной экономики — временной ценности денег, иными словами — учесть время».

Информация, содержащаяся в финансо­вой отчетности, призвана предоставить возможность пользователям отчетности оценить как настоящее финансово-хозяйственное положение фирмы, так и ее буду­щее состояние. И в бухгалтерской, и в интегрированной отчетности существует обя­занность раскрытия значимых будущих событий. Считаем, что подход к интегри­рованному учету, базирующемуся на эле­ментах метода традиционного бухгалтер­ского учета, способствует понятному, по­степенному переходу к стандартам инте­грированной отчетности, переходу с учетом сложившегося менталитета счетных работ­ников.

Тем не менее, представляется справедли­вой критика традиционного учета (и отчетности), выражающаяся в том, что его дан­ные неполезны для стейкхолдеров, отража­ют лишь прошлое фирмы. В этой связи наиболее актуальными представляются две основные проблемы:

• рассмотренные нормы ПБУ, а также МСФО на практике организации не применяют;
• существуют определенные трудности с оценкой будущих событий в условиях не­определенности.

Так, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» зачастую не применяется в части раскрытия планируемого развития организации; предполагаемых капиталь­ных и долгосрочных финансовых вложения, прочей важной для понимания деятельно­сти информации. А если организация от­ражает подобную информацию, то уже презентует ее как интегрированную, социаль­ную и т.п. инновационную отчетность. Трудно заставить организацию создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей (ПБУ 5/01) или обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02), посколь­ку в налоговом учете по налогу на прибыль такие резервы не формируют расходы.

Возникают определенные сложности и с достоверной оценкой обязательств согласно ПБУ 8/2010. Бухгалтерская наука и прак­тика исторически привыкли к высокой точ­ности отражаемых в учете данных. На се­годня стейкхолдеров интересует не столько точная картина прошлых отчетных перио­дов предприятия, сколько достоверная по существу перспектива предприятия. Для анализа будущих экономических показате­лей (например, оценочных и условных обя­зательств, условных активов) практическую значимость имеют математические разра­ботки в области измерения неопределенной будущей информацией. С учетом все совершенствующего программного обеспече­ния, информационных технологий считаем возможным внедрение наиболее точных оценок в бухгалтерскую практику, в том числе закрепляя обязательное их примене­ние на нормативном уровне.

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 18-010-00163.

Литература

1. Интегрированная отчетность [Электронный ресурс]. — URL:http://www.ir.org.ru/ob-mtegrirovannoj-otchetnosti/podkhod-k-io (дата обращения: 02.07.2018)

2. Интегрированная отчетность [Электронный ресурс]. — URL:http://integratedreporting.org/ what-the-tool-for-better-reporting/ (дата обращения: 02.07.2018)

3. Международныйстандартпоинтегрированнойотчетности [Электронныйресурс] //http:// integratedreporting.org/wp-content/uploads/2015/03/13-12-08-THE-INTERNATIONAL-IR-FRAMEWORK.docx_en-US_ru-RU.pdf (датаобращения: 02.07.2018)

4. Пятое М.Л. Время в бухгалтерском учете: Ярослав Соколов и Жан Поль Сартр [Электронный ресурс] // БУХ.1С. Интернет-ресурс для бухгалтеров. — URL:https://buh.ru/articles/documents/15090 (дата обращения: 02.07.2018)

5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. — М. : Магистр: ИНФРА-М, 2010. — 224 с.