Относительно недавно у нас на сайте появилась новость, посвященная публикации от Ассоциации сертифицированных профессиональных бухгалтеров Канады (CPA Canada) по теме учета криптовалют по МСФО. Пользуясь поводом, хотим поделиться с читателями мнением канадских экспертов относительно того, как можно, и как нельзя рассматривать биткоины и другие цифровые валюты в системе международных стандартов финансовой отчетности.
Итак, что такое криптовалюта? МСФО не дают прямого ответа на этот вопрос и, будучи по своей сути основанными на принципах, предполагают возможность трактовки. В то же время эта обширная область одними биткоинами не ограничивается. Уже сейчас в мире действует более 1500 видов криптовалют, и многие новые еще находятся в процессе разработки. Они обладают различными характеристиками, в зависимости о которых учет также может отличаться. Учетная политика, приемлемая для одной криптовалюты, не подойдет для другой. Канадские эксперты и не пытаются дать исчерпывающего ответа на все случаи, но приводят общую логику рассуждений, которая может оказаться полезной, в том числе, и российским компаниям, применяющим МСФО.
Является ли криптовалюта активом в соответствии с МСФО? Отталкиваться следует от последней редакции “Концептуальных основ”, по-новому определивших ряд ключевых понятий (в том числе и это). Актив – это “действующий экономический ресурс, контролируемый организацией вследствие прошлых событий”. В свою очередь, “экономический ресурс – это право, потенциально способное приносить экономические выгоды”. Этой логикой придется руководствоваться составителям отчетности в отношении криптовалют (равно как и всех других активов у них во владении).
Второй вопрос – какой именно стандарт применять. IAS 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки” в общем случае требует применения какого-то конкретного стандарта МСФО, при условии, что он вообще применим. Конечно, в тексте нет отдельного упоминания криптовалют, но нужно понимать, что если какой-либо стандарт распространяется на активы с характеристиками криптовалют, то он распространяется и на них. Если предположить, что определению актива криптовалюта все-таки отвечает, то возможны следующие основные варианты учета криптовалют в качестве:
- Наличности (тогда следует ориентироваться на IAS7 “Отчеты о движении денежных средств” и IFRS 9 “Финансовые инструменты”)
- Неденежные финансовые активы (IAS 32 “Финансовые инструменты: представление” и IFRS 9 “Финансовые инструменты”)
- Инвестиционное имущество (IAS 40 с одноименным названием)
- Нематериальные активы (IAS 38 с одноименным названием)
- Запасы (IAS 2 с одноименным названием)
Это наличность?
П. 7.6 IAS 7 определяет наличность через то, что конкретно в нее входит, а именно: “Денежные средства включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования. Эквиваленты денежных средств представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости” (официальный русский перевод IAS 7 от Минфина России).
Валюта (в том числе иностранная) обычно рассматривается в качестве наличности, но можно ли так же поступить с криптовалютой? Само название вроде бы намекает на возможность, но с точки зрения финансового учета это ничего не значит. Какие-то виды цифровых валют в самом деле могут использоваться в качестве обменного средства, и биткоин как раз в таком качестве когда-то создавался. Однако сегодня многие виды криптовалют имеют очень ограниченное использование в роли средства обмена по сравнению с традиционными валютами, хотя бы потому, что, в отличие от американского доллара, у них нет поддержки Центробанка. Кроме того, для них далеко не везде действуют правовые основы регулирования (хотя о возможности введения чего-то подобного в России недавно рассказывал в интервью “России 24” замминистра финансов Алексей Моисеев).
В отдельных странах регуляторы прямо запрещают крупным финансовым институтам покупать криптовалюты из-за очень высоких рисков, что дает основания полагать, что в соответствии с п. 7.6 IAS 7 (“…Для того чтобы инвестиция могла классифицироваться как эквивалент денежных средств, она должна быть легко обратима в заранее известную сумму денежных средств и подвержена незначительному риску изменения стоимости”), криптовалюта все-таки не может считаться денежным эквивалентом, ведь ее отнюдь не просто обратить в известную сумму денежных средств, и риски ее изменения могут быть очень большими.
Таким образом, на данном этапе рассматривать цифровые валюты по логике IAS 7 пока не выходит.
Это нефинансовый актив?
Ключевой характеристикой финансовых активов является то, что у их обладателей есть контрактное право на получение наличности либо другого финансового актива от сторонней организации, или на обмен финансовых активов или финансовых обязательств со сторонней организацией на условиях, потенциально выгодных данному обладателю. У держателя криптовалют таких прав обычно нет – следовательно, определению нефинансовых активов в соответствии с IAS 32 и IFRS 9 криптовалюты не соответствуют.
Однако существуют договоры на покупку или продажу криптовалют в будущем (фьючерсы, в некоторых странах даже допускаемые к торгам на регулируемых рынках), с которыми цифровые валюты все же могут соответствовать определению дериватива и учитываться по логике финансовых инструментов.
Это инвестиционное имущество?
Официальный русский перевод стандарта IAS 40 от Минфина дает следующее определение инвестиционному имуществу: “Инвестиционное имущество – недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
(a) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; а также
(b) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности”.
Некоторые организации в самом деле могут приобретать криптовалюты в надежде на увеличение их стоимости с течением времени, однако это все равно не делает их собственностью (землей или зданиями), как это оговорено в определении. То есть IAS 40 к криптовалютам, получается, не применим вовсе.
Это нематериальный актив?
К чему цифровые валюты вероятнее всего могут быть отнесены, так это к нематериальным активам. Пункт 8 IAS 38 гласит, что ”нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы”. И в самом деле, криптовалюты обычно идентифицируемы, но физической формы не имеют. Кроме того, они также немонетарные по своей сути, так как под определение монетарных активов в том же пункте стандарта (“Имеющиеся денежные средства и активы, подлежащие получению в виде фиксированных или определяемых сумм денежных средств”) они не подпадают.
Следовательно, первоначальное предположение оказывается верным. В соответствии с требованиями стандарта IAS 38, измерять криптовалюты нужно по первоначальной стоимости и впоследствии переоценивать либо затратным методом, либо по справедливой стоимости. Также вероятнее всего, что цифровые валюты следует считать нематериальным активом с бесконечным сроком полезного использования, поскольку нет никаких факторов, способных объяснить ограниченный срок действия. Любая величина обесценения по IAS 36 “Обесценение активов” отражается в отчете о прибылях и убытках.
Метод переоценки по справедливой стоимости можно применять, если для криптовалюты есть активный рынок, что далеко не всегда так. Приложение А к IFRS 13 в качестве такового определяет “рынок, на котором операции с активом или обязательством проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию об оценках на постоянной основе”. Если организация приходит к выводу, что такой рынок имеется, то в отчете о финансовом состоянии должна отражаться справедливая стоимость на конец отчетного периода. Однако сам метод переоценки справедливой стоимости не такой прямолинейный: любое ее увеличение отражается в отчете о прочем совокупном доходе, а уменьшение – в прибылях и убытках.
Реклассификацию из OCI в прибыли и убытки IAS 38 не разрешает (и вообще, согласно обновленной версии “Концептуальных основ”, сама эта возможность оставлена исключительно на усмотрение Совета по МСФО). Однако если увеличение справедливой стоимости являет собой восстановление предыдущего ее падения, которое уже было отражено в прибылях и убытках, в этом случае это увеличение все-таки можно отразить в P&L. Таким образом, отчет о прибылях и убытках будет отражать накопленный эффект чистого уменьшения справедливой стоимости криптовалюты с течением времени, а отчет о прочем совокупном доходе – накопленный эффект чистого увеличения.
Можно ли отнести цифровые валюты к запасам?
Стандарт IAS 38 гласит, что он не применяется по отношению к “нематериальным активам предприятия, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности” – в этом случае нужно ориентироваться IAS 2 “Запасы” и IAS 11 “Договоры на строительство”. Если это так, то криптовалюты нужно учитывать по наименьшей стоимости из двух – себестоимости или чистой стоимости реализации, в соответствии с применяющейся в IAS 2 моделью. Таким образом, уменьшение чистой стоимости реализации будет отражаться в отчете о прибылях и убытках, а ее увеличение в размере, превышающем предыдущие уменьшения – не отражаться вовсе.
Однако учет несколько отличается в случае с брокерами-трейдерами, которых IAS 2.5 определяет следующим образом: “ Брокеры-трейдеры — это лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3 (b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке”. Они измеряют товарные запасы по справедливой стоимости за вычетом издержек на реализацию, а изменения справедливой стоимости отражаются в прибылях и убытках (IAS 2.3(b)). Хотя такой подход многим кажется логичным, использовать его могут только те, кто отвечает определению брокеров-трейдеров.
О чем еще следует помнить
Стандарт IAS 38 не распространяется на определенные категории нематериальных активов. Казалось бы, криптовалюты в списке активов, на которые распространяется данный стандарт, не значатся, но следует ли из этого, что в их отношении действует оговоренное стандартом исключение? Посмотрим на п. 7, который гласит следующее: “Исключения из сферы применения какого-либо стандарта могут иметь место, если деятельность или операции являются настолько специализированными, что это приводит к вопросам при отражении их в бухгалтерском учете, которые могут требовать особенного подхода. Такие вопросы возникают при учете затрат на разведку или разработку и добычу нефти, природного газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях, а также применительно к договорам страхования. Поэтому настоящий стандарт не применяется к затратам на осуществление такой деятельности и к таким договорам. Однако настоящий стандарт применяется к другим, используемым в добывающих отраслях или страховом бизнесе, нематериальным активам (таким, как компьютерное программное обеспечение) и к другим, понесенным в этих отраслях, затратам (таким, как начальные затраты)”.
Высказывалось мнение, что цифровые валюты можно, в принципе, отнести к “невозобновляемым” ресурсам, поскольку в их случае имеет место “майнинг”. Что-то в этом есть, но, очевидно, криптовалюты имеют мало общего с нефтью, газом и другими полезными ископаемыми, поэтому на “невозобновляемые” ресурсы даже не похожи. Совет по МСФО предусмотрел исключение для ограниченного числа особых случаев, и пробовать применять его для цифровых валют не стоит.
Также интерес может представлять параграф 19 IAS 1 “Представление финансовой отчетности”, где говорится, что “в исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования стандарта или разъяснения может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в “Концепции” (”Концептуальных основах”, иначе говоря – GAAP.RU), предприятие должно отказаться от выполнения такого требования, прибегнув к способу, описанному в пункте 20, если соответствующая нормативно-правовая база предписывает или не запрещает произвести такое отступление”. Однако применять это положение в отношении криптовалют нельзя. П. 10 стандарта IAS 8 разрешает составителям отчетности разрабатывать собственную учетную политику, отталкиваясь от “Концептуальных основ”, если ни один из стандартов МСФО не применим к учетной ситуации. Однако выше уже было доказано, что, по крайней мере, один стандарт (IAS 38) точно подходит для учета криптовалют – а может быть и больше, все зависит от уникальных условий и характеристик цифрового актива.
Определение справедливой стоимости
Немного об определении справедливой стоимости в случае применения стандарта IAS 38 в отношение криптовалют. Все тонкости ее определения оговорены стандартом IFRS 13. Основа определения – “выходная цена” (“exit price”), которую, в соответствии с допущениями, использовали бы участники рынка, будучи независимыми и осведомленными участниками транзакции, вступающими в сделку на добровольных началах.
Справедливую стоимость делят по трем уровням иерархии в соответствии с входными данными, которые используются для ее определения. Напомним их:
- Уровень 1: котировки активных рынков на идентичные активы или обязательства, доступные для организации на дату измерения
- Уровень 2: наблюдаемые входные данные кроме данных первого уровня
- Уровень 3: ненаблюдаемые входные данные
IFRS 13 отдает больший приоритет наблюдаемым данным, так что для измерения справедливой стоимости криптовалют правильным будет в первую очередь проверить наличие активного рынка на дату измерения.
В принципе, может быть и несколько рынков для криптовалюты, подпадающих под определение активых, и на каждом – разные котировки на дату измерения. Если так сложилось, то, в соответствии с требованиями IFRS 13, один из этих рынков следует выбрать в качестве основного – такой рынок, где самые большие объемы торгов криптовалюты, стоимость которой предстоит определить. Однако даже при своей “активности” далеко не все рынки могут обеспечить доступ к себе – примером может быть биржа, доступ на которую отрыт только для резидентов государства. То есть в случае с криптовалютами нужно учитывать еще и фактор доступности. Если исходя из объемов торгов четко определить основной рынок не удается, то IFRS 13 все равно требует выбрать какой-то один, принимая в расчет фактор доступности и наибольший уровень активности.
Допустим, это сделано. В чем тогда измерять криптовалюты – какова единица измерения? Одни криптовалютные биржи торгуют долями криптовалют, другие – целыми токенами. При таких условиях определение подходящего рынка еще больше усложняется.
После того как с единицами измерения удастся прийти к определенности, оценка криптовалют по рыночной цене означает умножение единицы измерения на число таких единиц во владении – корректировки по ликвидности проводить не нужно.
Также не стоит забывать о факторе времени. Многие крипторынки работают круглосуточно, а сами по себе криптовалюты, как известно – очень волатильный актив. Допустим, оценка произведена на 11:59 – следует ли считать этот момент времени последним днем отчетного периода или закрытием операционного дня? Разница с позиции учетной политики может быть очень существенной, поэтому для отчетности здесь как никогда важна последовательность подхода.
Кроме того, до сих пор действовало предположение, что справедливую стоимость криптовалют можно измерить на основе данных первого уровня, а если это не так? И что если ранее они измерялись на основе данных третьего уровня, а теперь начали торговаться на активных рынках и, следовательно, можно использовать данные первого уровня? Бывают и обратные ситуации. Стандарт IFRS 13 требует раскрывать в отчетности, как именно определялась справедливая стоимость. Чем ниже уровень иерархии, тем детальнее раскрытия, поскольку требуется делать все больше профессиональных суждений. Также значение будет иметь то, где именно она раскрывается – в отчете о финансовом состоянии, или же в примечаниях к отчетности.
По материалам публикации Ассоциации сертифицированных профессиональных бухгалтеров Канады “An Introduction to Accounting or Cryptocurrencies”