Автор: Карен Дункан (Karen Duncan), старший менеджер департамента профессиональной практики KPMG
Источник: Accountancy Live
Британский эксперт Карен Дункан исследует потенциальные трудности нового подхода к учету отложенных налогов по стандарту FRS 102, одновременно давая полезные советы, рекомендации и приводя практические примеры, затрагивающие переоценку активов, объединение бизнеса, раскрытия и выплаты на основе долевых инструментов.
С новым стандартом FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии”, эффективного для отчетных периодов начиная с 1 января 2015 года, организации начинают думать (если уже этого не сделали!) над своим переходом со старых стандартов UK GAAP на новые. Отложенные налоги – это одна из наиболее часто упоминаемых областей различий между старыми стандартами (FRS 19 “Отложенные налоги”) и FRS 102.
В этой статье (которая по задумке своей не будет полноценным анализом всех различий FRS 102, FRS 19 и МСФО (IAS) 12 “Налоги на прибыль”) мы посмотрим на некоторые нюансы различий FRS 19 и FRS 102, прежде всего на те, которые можно легко “проглядеть” в процессе перехода.
Учет отложенных налогов оговаривается секцией 29 стандарта FRS 102, которая оперирует подходом, широко известным как “timing difference plus”. Он основан на сегодняшнем варианте учета по стандарту FRS 19, согласно которому отложенные налоги начисляются на разницы во времени признания дохода и потерь с целью налогообложения в финансовой отчетности компаний, однако вместе с тем имеются и некоторые существенные отличия, которые обсуждаются ниже.
Переоцененные активы, перенесенные с прошлых периодов доходы
Доходы по переоценке основных средств и доходы, перенесенные с прошлых периодов на затраты по замене активов, для целей налогообложения считаются временными разницами. FRS 19 четко оговаривал определенные исключения по признанию здесь отложенных налогов.
В FRS 102 не содержится эквивалентных исключений и, соответственно, потребуются корректировки на дату перехода, чтобы все-таки признать отложенный налог по этим временным разницам, возникшим до перехода на новый стандарт.
Аналогичным образом отложенный налог обязан быть признан на дату перехода относительно любого увеличения балансовой стоимости основного средства, если это имело место в результате применения исключения по условной (“deemed”) стоимости в секции 35 стандарта FRS 102. Для переоцененных активов ассоциированное с ними отложенное налоговое обязательство должно быть признано в любом соответствующим ему резерве по переоценке.
После определения временных разниц, на которые должен быть признан отложенный налог, следующим пунктом для размышления является определение налоговой ставки для расчета отложенного налогового актива или обязательства. Согласно FRS 102, для определения подходящей ставки с целью измерения отложенных налогов можно применить профессиональное суждение.
FRS 102 требует, чтобы отложенный налог на переоцененные не амортизируемые основные средства (т.е. такие активы, у которых нет срока полезного использования – например, участок земли) измерялся с использованием официальных налоговых ставок, которые применялись бы в ходе продажи таких активов. Пока стоимость переоцененного актива собираются возмещать через продажу, будет допустимым применять в расчет ценовую индексацию на дату составления отчетности.
Отложенные налоги на инвестиционную собственность, учитываемую по справедливой стоимости, также должны измеряться на основе официальной ставки для продажи. Однако в случае с инвестиционной собственностью с ограниченным сроком полезного использования, в отношении которой у организации есть планы со временем потребить, по сути, все принесенные этой собственностью экономические выгоды, отложенный налог рассчитывается на основе официальной ставки, которая применяется в случае сторнирования временных разниц. Иначе говоря, по той ставке, которая будет применяться в отношении актива в случае его использования, а не продажи.
Для переоцененных активов, которые по FRS 102 не обязаны полностью измеряться на основе ставки продажи, может потребоваться профессиональное суждение в определении подходящей ставки, по которой нужно измерять отложенный налог (если, например, для используемых и продаваемых активов действуют разные ставки), а также в отношении целесообразности признания налоговых выгод от скидки на ценовую индексацию (indexation allowance).
Объединение бизнеса: никаких исключений на период перехода
По FRS 19 отложенные налоги нечасто признавались на разницы между справедливой стоимостью активов и обязательств, приобретенных в ходе объединений бизнеса, и их налоговыми последствиями. Аналогично требованию IAS 12, новый стандарт FRS 102 также оговаривает начисление отложенного налога на такие разницы (но при этом не на гудвилл). Это та самая часть, которая обозначена словом “plus” в упомянутом выше методе, “timing differences plus”.
Таким образом, отложенный налог может возникнуть в результате объединения бизнеса в отношении приобретенных активов, в отношении которых никаких отложенных налогов в бухгалтерских книгах объекта приобретения признано не было. Например, если стоимость приобретенного актива не подлежит вычету для целей налогообложения, никакого отложенного налога на совокупную амортизацию актива компанией-объектом приобретения признано не будет. См. Пример 1.
Пример 1: Актив с некой первоначальной балансовой стоимостью
Актив, чья предыдущая балансовая стоимость составляла £160,000, был приобретен в ходе объединения бизнеса уже после перехода на новый стандарт. Справедливая стоимость данного актива - £220,000. Актив не подлежит вычету для целей налогообложения ни при каких обстоятельствах и, следовательно, никаких отложенных налогов компанией-объектом приобретения ранее не признавалось.
Согласно FRS 102, отложенный налог на величину £220,000 признается на дату приобретения, и он будет представлять собой разницу между величиной, по которой актив признается в консолидированной финансовой отчетности (т.е. та самая справедливая стоимость в £220,000), и величиной, которая будет подлежать вычету для целей налогообложения (ноль), а не только лишь корректировку справедливой стоимости в £60,000. Соответствующая корректировка признается в гудвилле.
Еще одной потенциальной трудностью учета отложенного налога в объединении бизнеса по FRS 102 является то, что согласно данному стандарту, большее число нематериальных активов может быть признано отдельно от гудвилла, чем было бы признано согласно прежним правилам UK GAAP.
В какой степени эти активы не подлежат вычету для целей налогообложения, в такой соответствующее отложенное налоговое обязательство может возникнуть в момент приобретения бизнеса вместе с соответствующими корректировками в гудвилле, как это показано в Примере 1,
Необходимо будет применить профессиональное суждение в определении величины, подлежащей вычету для целей налогообложения, причем это будет зависеть от способа возмещения приобретенного актива (иначе говоря, будет ли он потребляться, или же будет продан).
Потенциал для неправильной интерпретации возникает в момент перехода. Секция 35 стандарта FRS 102 содержит в себе исключение, освобождающее от переподготовки отчетности по прошлым объединениям бизнеса. Однако данное исключение не распространяется на учет каких-либо отложенных налогов, возникших в ходе прошлых объединений бизнеса. Следовательно, корректировки на дату перехода по ним все-таки придется вносить. И вместо того чтобы влиять на гудвилл (как это будет в том случае, если происходит переподготовка отчетности по всему объединению бизнеса), данные корректировки будут признаваться в нераспределенной прибыли как часть общих корректировок на дату перехода (см. Пример 2).
Пример 2: Активы, оставшиеся от более ранних объединений бизнеса
Актив, который был приобретен до даты перехода на новый стандарт в ходе объединения бизнеса, имел балансовую стоимость £220,000 на дату перехода. Компания решила не пересоставлять отчетность по прошлым объединениям бизнеса после перехода на FRS 102. Актив не подлежал вычету для целей налогообложения ни при каких обстоятельствах, и никаких отложенных налогов ранее по FRS 19 не признавалось ни компанией-объектом приобретения, ни компанией-приобретателем.
Согласно FRS 102, отложенный налог на величину £220,000 признается на дату приобретения, и он будет представлять собой разницу между величиной, по которой актив признается в консолидированной финансовой отчетности (т.е. та самая справедливая стоимость в £220,000), и величиной, которая будет подлежать вычету для целей налогообложения (ноль). Соответствующая корректировка в данном случае признается частью нераспределенной прибыли на дату перехода.
Отложенный налог по выплатам на основе долевых инструментов
Для многих организаций применения метода “timing difference plus” в рамках стандарта FRS 102 может привести к тому же самому учету отложенных налогов, что и в рамках подхода “временных разниц”, оговоренного в IAS 12. Но так будет не всегда, поэтому организациям стоит по возможности избегать соблазна попросту применить IAS 12 в своей ситуации.
Например, отложенные налоги по соглашениям о выплате на основе долевых инструментов в FRS 102 учитываются в той же манере, что и в старом стандарте FRS 19, где никаких отложенных налогов не признается на величину превышения ожидаемых будущих налоговых отчислений над совокупным объемам выплат на основе долевых инструментов. Это противоречит IAS 12, где говорится, что отложенный налог по такому излишку признается напрямую в капитале. См. Пример 3.
Пример 3: Совокупные выплаты на основе долевых инструментов
Общая величина выплат на основе долевых инструментов на данный момент по FRS 102 составляет £200,000. Ожидаемые будущие налоговые отчисления (оцененные на основе внутренней стоимости акций, на которые выдается опцион, на дату отчетности) - £480,000.
Эта схема действует два года, но период ограничения на использование акций (vesting period) – три года. Следовательно, пропорция общих ожидаемых будущих налоговых отчислений, относящаяся на истекший период - 2/3 * £480,000 = £320,000.
Возможный отложенный налог возникает на временную разницу, которая представляет собой общие накопленные затраты на выплаты на основе долевых инструментов, £200,000. А превышение ожидаемых будущих налоговых отчислений над этой суммой (£120,000) - это постоянная разница, и по стандарту FRS 102 отложенный налог в данном случае не признается.
Раскрытия
Различия в требованиях к раскрытию отложенных налогов – еще одна область, которую можно легко “проглядеть” в ходе своей подготовки к первой отчетности по FRS 102, ведь на первый взгляд эти требования выглядят очень близкими оговоренным в FRS 19 или IAS 12.
Так же как и в МСФО (IAS) 12, FRS 102 оговаривает реконсиляцию (числовую сверку) ожидаемых налоговых отчисления и общих фактических налоговых затрат, а не оговариваемую сегодняшним стандартам FRS 19 налоговую реконсиляцию (числовую сверку). В то же время стандарт также привносит с собой новые требования по раскрытию, которые ни в IAS 12, ни в FRS 19 не требуются – например, раскрытие чистой величины возврата ожидаемого отложенного налога, который должен возникнуть в периоде, следующим за текущим отчетным периодом. Однако в противоположность этому FRS 102 не требует раскрывать изменений в балансах отложенных налогов за период или непризнанные величины отложенных налогов.
Представление
Для организаций, у которых на балансе имеются отложенные налоги, относящиеся на пенсионные планы с фиксированными выплатами, предыдущий подход в рамках стандартов FRS 17 “Пенсионные вознаграждения” и FRS 19, где пенсионный актив либо обязательство представлялись на балансе уже за вычетом связанных с ними величин отложенных налогов, прямо не разрешен в FRS 102. Вместо этого стандарт требует, чтобы все отложенные налоговые активы и обязательства были представлены частью статей дебиторов и соответствующих резервов.
Заключение
Многие составители финансовой отчетности FRS 102, наверное, будут чувствовать себя комфортно с учетом знакомого характера отдельных базовых положений секции 29 нового стандарта, а для отдельных компаний изменений в учете отложенных налогов по сравнению FRS 19 будет немного, или даже их не будет вовсе. Однако стоит помнить, что требования тут отнюдь не идентичны требованиям FRS 19 или IAS 12, и при первом использовании стандарта нужно соблюдать особую осторожность, четко понимать, что гласит FRS 102, и делать все необходимые корректировки.