По материалам: IFRS
Улучшение учета в отраслях на тарифном регулировании в работе Совета по МСФО имеет довольно долгую историю. Если формально попробовать найти точку отсчета для того, что чуть меньше недели назад оформилось в предварительную версию нового стандарта - и именно нового, который реально идет на замену ныне действующему МСФО (IFRS) 14 - то в качестве таковой можно взять сентябрь 2012 г. На состоявшемся тогда традиционном ежемесячном заседании обсуждались завершившиеся несколькими месяцами ранее консультации по планам будущей работы. Решено было выделить в качестве приоритетного направления работы улучшение учета в отраслях на тарифном регулировании. “Улучшение стандарта IFRS 14?” – возможно, предположит кто-то, но ошибется, весь этого МСФО тогда еще даже не существовало (он вышел в самом конце января 2014, а вступил в силу с 1 января 2016 г.). Речь тогда шла о возобновлении работы по теме учета отраслей на тарифном регулировании, которая велась еще раньше, в 2008-2010 гг.
Что же это получается - в самом конце 2012 года, когда Совет по МСФО, заручившись одобрением консультационного совета и других своих стейкхолдеров, принял решение “перезапустить” проект улучшения учета в этой интересной области, сделано это было в отрыве от выхода МСФО (IFRS) 14* чуть больше года спустя? Совершенно верно! Этот стандарт с самого начал имел промежуточный статус - как, скажем, IFRS 4 по учету страхования - а полноценный пересмотр всей практики учета деятельности на тарифном регулировании решено было реализовать в рамках более долгосрочного проекта, конец которому буквально на наших глазах уже замаячил на горизонте.
*МСФО (IFRS) 14 “Счета отложенных тарифных разниц”. Введен в действие на территории России приказом Минфина от 27 июня 2016 г.
Но перед этим разработчикам еще предстояло пройти многолетний тернистый путь.
Несмотря на все многообразие различных схем, достаточно взглянуть на четвертый раздел, чтобы убедиться, что Совет по МСФО все равно в тот раз решил взять и определить один самый основной и, по-видимому, самый распространенный вариант, и сосредоточиться на нем. Эта схема тарифного регулирования получила название “defined rate regulation” – регулирование на основе фиксированной ставки. Вполне ожидаемо, что с призывом не останавливаться на достигнутом разработчиков тогда призывали многие участники публичных дискуссий, в частности, Европейская консультативная группа по финансовой отчетности (EFRAG) буквально месяц спустя.
В чем же такая непростая особенность в учете у организаций в этих отраслях, что она потребовала от разработчиков МСФО столько лет на выработку подхода, который может (пока что только может – мы еще и близко не знаем даже предварительных впечатлений от публикации) устроить всех участников процесса финансовой отчетности? Тарифное регулирование подразумевает влияние регулирующего органа на величину вознаграждения, которое организация, оказывающая определенные услуги или предоставляющая другие блага своим потребителям, может за них взимать. Равным образом тарифное регулирование влияние и на то, в какой именно отчетный период полученное вознаграждение будет признано в отчетности.
Мы привыкли, что признание полученного вознаграждения и передача товаров или услуг происходит в одном и том же периоде. МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями” ввел в практику пятиэтапный подход к признанию любых доходов. Пятый по счету этап пятиэтапной модели признания предписывает признавать доход вместе с выполнением идентифицированных обязательств к исполнению в форме передачи покупателю товаров или услуг (п. 31 МСФО 15). Поэтому в “обычных” отраслях все более наглядно и понятно.
Однако если представить себе хрестоматийные “платежки” за жилищно-коммунальные услуги – классический пример оплаты услуг на основе тарифов, установленных государственными органами регулирования – то они приходят уже в следующем месяце, который идет за тем, когда жильцами дома было получено отопление или горячая вода. А бывают в мире и обратные случаи, когда, напротив, предоставление услуг оплачивается заранее, а поставляют их уже в более поздние периоды. Впрочем, оба варианта, описанные только что – лишь частный случай возникновения временных разниц, поскольку признание выручки по МСФО 15 в другом периоде – одна из двух основных причин для этого. Как вполне четко описывает это предварительный вариант стандарта в параграфе 12, второй причиной могут быть условия регулирующих соглашений, о которых ниже.
Что проиллюстрировать это, обратимся к примеру, который приводится в параграфах 13-14. Предположим, ставка тарифного регулирования для организации, поставившей в 20Х1 году товары и услуги на определенную сумму, определялась на основе производственных затрат, которые сначала оценили равными 100 у.е. К концу года, однако, оказалось, что реальные производственные затраты чуть выше - 120 у.е. Регулирующее соглашение с органом, отвечающим за тарифное регулирование, разрешает организации добавить недостающую разницу в 20 у.е. в состав производственных затрат и определить на основе уже этой новой величины ставку тарифного регулирования за товары и услуги, которые она поставит в 20Х2 году. Предположим также, что все величины, участвующие в определении ставки тарифного регулирования по товарам и услугам, переданным в течение определенного периода, также учтены в доходах за тот же период.
Таким образом, в 20Х1 году доходы организации складываются из 100 у.е. на основе оцененных на начало периода производственных затрат, в то время как общая величина компенсации за товары и услуги 20Х1 года составляет 120 у.е. на основе фактических производственных затрат. Компенсация за “недобор” 20 у.е. в 20Х1 году будет взиматься с потребителей через ставку тарифного регулирования за товары и услуги, которые им передадут в следующем 20Х2 году. Значит, эти 20 у.е. будут добавлены в доходы также в следующем году, и признаются они частью общей величины компенсации за товары и услуги, переданные в 20Х1 году, а не в 20Х2-м!
Тарифное регулирование может очень значительно повлиять не только на величину, но и на время признания дохода, прибылей/убытков и денежных потоков, поскольку определяет, во-первых, общую величину компенсации за переданные потребителям товары или услуги, а во-вторых - момент времени, когда эту компенсацию можно признать. Хотя сегодняшние стандарты дают пользователям отчетности представление о доходах организации от предоставления ею товаров или услуг, о стоимости этих товаров или услуг, а также о прочих расходах, понесенных организацией за период, эта информация не дает представления о том, как временные разницы по факту влияют на отношение между доходами и расходами.
До сих пор МСФО 14 не содержал таких положений как, например, требование к раскрытию информации о временных разницах. Сегодняшняя версия оперирует понятием остатков по счетам отложенных тарифных разниц. Согласно определению (см. Приложение А в МСФО 14), это “сумма, отражающая сальдо по любому счету расходов (или доходов), которая не подлежит признанию в качестве актива или обязательства в соответствии с другими МСФО, но которая удовлетворяет критериям отсрочки признания, поскольку она уже включена или, как ожидается, будет включена в расчет тарифа (или тарифов), устанавливаемого(ых) органом, регулирующим тарифы, который(ые) может (могут) взиматься с покупателей”.
Временный характер стандарта подразумевал “легализацию” продолжения использования прежних политик для учета остатков по счетам отложенных тарифных разниц, согласно применявшимся ранее общепризнанным правилам бухгалтерского учета (параграф 3). Впрочем, он также говорит, что “прежняя” политика должна быть дополнена согласно требованиям параграфа 2, который носит довольно общий характер и гласит, что учетная политика организации для достижения ключевой цели всего стандарта требует внести в прежнюю учетную политику изменения, которые обеспечат пользователей отчетности раскрытиями, способными помочь им с:
Счета отложенных тарифных разниц, равно как и соответствующие им прибыли и убытки, до сих пор шли отдельными статьями в балансе и, соответственно, в отчете о прибылях и убытках. Таким образом – да, безусловно, какую-то информацию пользователи отчетности и так получали в соответствии с измененной (по сравнению с былыми временами) учетными политиками в отношении раскрытий, но этого было явно недостаточно.
Предварительный вариант нового стандарта по учету тарифного регулирования более объемный. Новая модель учета, которую предлагает Совет по МСФО, обеспечит раскрытие новой информации в довесок к той, что уже раскрывалась в отчетности с 2016 года, поскольку она основана на ключевом принципе, что организация обязана отражать в отчетности общую величину компенсации* за товары и услуги, переданные в течение отчетного периода, частью финансовых результатов, отраженных в финансовой отчетности за тот же период.
*“Общая величина компенсации за товары или услуги, которое в рамках регулирующего соглашения** имеет право выставлять организация потребителям своих товаров или услуг через регулирующие ставки*** - в тот период, в котором товары или услуги были переданы, либо в другом периоде” (одно из ключевых новых определений, см. параграф 11 будущего стандарта; перевод, разумеется, неофициальный – GAAP.RU).
**“ Совокупность юридических прав и обязательств, определяющих регулирующую ставку, которая будет применяться в соглашениях с потребителями” (п.7)
***“ Определенная регулирующим соглашением цена за товары или услуги, которую организация будет выставлять потребителям своих товаров или услуг в период, когда она их передает” (п.10)
С практической точки зрения следование данном принципу будет означать, что в своем отчете о финансовом состоянии (если по-простому - бухгалтерском балансе) организация признает:
Отталкиваясь от этих двух ключевых определений, организации будут в своем отчете о финансовых результатах показывать две вещи, также являющиеся новыми терминами, и также окончательно определенные Советом по МСФО в сентябре пошлого года:
Измерение активов и обязательств, связанных с тарифным регулированием, будет осуществляться на основе модифицированной исторической стоимости, принимающей в расчет обновленные оценки будущих денежных потоков, которые возникнут вследствие наличия этих активов и обязательств.
Авторы будущего стандарта, содержащего такие требования, считают, что новая модель учета поможет пользователям отчетности точнее определять на основе раскрываемой информации:
Вот, собственно, и вся суть изменений. В случае их окончательного одобрения новый стандарт придет на смену “временному варианту” МСФО (IFRS) 14 и начнет применяться для учета всех регулирующих соглашений, создающих регулируемые активы и обязательства. Совету по МСФО очень хочется верить, что пользователи отчетности получат больше прозрачности с той МСФО-отчетностью, которая будет получаться у организаций с новыми требованиями. Насколько это все похоже на правду - станет ясно по мере поступления отзывов, т.е. с приближением 30 июня этого года. А пока что предлагаем и вам поучаствовать в обсуждении довольно необычного и интересного проекта, возможно, даже повлияв на его судьбу.