Концепция новой программы экзаменов на квалификационный аттестат аудитора

Авторами статьи рассмотрены основные проблемы и концептуальные подходы, связанные с формированием программы экзаменов для получения аттестата аудитора в соответствии с международными стандартами образования.

Главный вопрос аудиторского образова­ния — какими профессиональными зна­ниями должен владеть претендент на ква­лификационный аттестат аудитора? Совет по аудиторской деятельности при Мини­стерстве финансов РФ (САД) определил об­ласти знаний для аудиторской профессии. К ним относятся:

• право;
• бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность;
• налоговое законодательство РФ;
• финансы, финансовый анализ, основы финансового менеджмента, управление рисками, внутренний контроль;
• аудиторская деятельность.
  

Подчеркивается, что «право» и «налоговое законодательство» изучается в той степени знаний, в которой они необходимы для ауди­торской деятельности.

Области знаний, утвержденные САД — ос­нова для содержания программы экзаменов на квалификационный аттестат аудитора.

Отметим особенности Международных стандартов образования (МСО), утверж­денных Международной федерацией бух­галтеров (IFAC) в области определения об­ластей знаний, составляющих основу про­граммы для квалификационного экзамена на аттестаты профессионального бухгалтера и аудитора. Согласно МСО, программа образования состоит из трех основных частей, среди которых выделяют следующие.

1. Бухгалтерский учет, финансы и свя­занные с ними знания.
2. Организационные и бизнес-знания.
3. Знание информационных технологий.
   

Поскольку в Российской Федерации одно из начальных требований к претенденту на получение квалификационного аттестата аудитора — необходимость высшего образования, а высшее образование дает базовые знания об организации и содержании биз­неса, а также информационных технологий, постольку программа предусматривает на­личие таких знаний, и главное ее содержа­ние посвящено углубленным (по отношению к высшему образованию) знаниям первой части — бухгалтерского учета, финансов и связанных с ними знаний.

В состав блока «Бухгалтерский учет, фи­нансы и связанные с ними знания» МСО включают следующие предметы:

• финансовый учет и отчетность;
• управленческий учет и контроль;
• налогообложение;
• деловое (торговое) и коммерческое право;
• аудит;
• финансы и финансовый менеджмент, включая финансовый анализ, финансовые институты, рынки капитала и управление ресурсами;
• профессиональные ценности и этика.

В целом области знаний в части бух­галтерского учета, финансов и связанных с ними знаний в современной российской программе представлены. Управленче­ский учет (точнее, его основы, необходимые для аудиторской деятельности) и внутрен­ний контроль включены в раздел финан­сов. Все разделы, особенно раздел аудита, предусматривает в МСО знания професси­ональных ценностей и этики. Соответствие МСО _— важная особенность концепции новой программы экзамена на получение квалифи­кационного аттестата аудитора.

Серия МСО (IES) состоит из семи стан­дартов, посвященных образованию про­фессиональных бухгалтеров (обязательных и для аудиторов) и восьмого стандарта — IЕS 8 — специально посвященного образова­нию аудитора, дополнительным требовани­ям к аудиторам, особой подготовки и совер­шенствования знаний и навыков аудиторов.

Таким образом, с точки зрения образо­вания по МСО, профессия профессиональ­ного бухгалтера и аудитора единая, но ква­лификационный уровень аудитора выше, поскольку требует дополнительной подго­товки, компетентности и навыков.

Определим главное концептуальное отли­чие новой программы от старой, временной, программы.

Становление аудита в РФ приходится на первые годы перехода экономики стра­ны на условия рыночной экономики. Аудит формировался с нуля. Конечно, изучался зарубежный опыт организации аудита. Однако в части аттестации аудита было принято ин­дивидуальное решение.

Если в МСО предусмотрен единый ква­лификационный аттестат аудитора, то в РФ было установлено четыре квалификацион­ных аттестата аудитора:

• общий аудит — реальный сектор эконо­мики;
• аудит кредитных организаций и банков;
• аудит страховых организаций;
• аудит профессиональных участников рынка ценных бумаг и финансовых органи­заций.

Для получения каждого аттестата необ­ходимо было сдавать отдельный квалификационный экзамен по отдельным программам квалификационного экзамена и получать от­дельный квалификационный аттестат ауди­тора.

На каждом соответствующем квалифика­ционном экзамене проверялись:

• теоретические основы базовых для про­фессии аудитора знаний;
• методика применения базовых для про­фессии аудитора знаний (в соответствии с аттестатом аудитора) в деятельности орга­низаций: реального сектора экономики; кре­дитных организаций и банков; страховых организаций; организаций рынка ценных бумаг.

Федеральный закон «Об аудиторской дея­тельности» №307-ФЗ подвел итог становле­нию аудита в РФ и заложил основы его даль­нейшего развития на своей основе и сбли­жения при этом с международным опытом организации аудита.

Одним из первых шагов к этому стало вве­дение в РФ единого аттестата аудитора.

Со дня вступления в силу соответствую­щих статей закона №307-ФЗ пошел четвер­тый год. Четвертый год проводятся квали­фикационные экзамены на получение едино­го квалификационного аттестата аудитора, и четвертый год официально (публично) ни­где не обозначено:

• какие права и обязанности предостав­ляет и налагает единый аттестат аудитора на его обладателя;
• какие знания претендента должны проверяться на квалификационном экза­мене с тем, чтобы они были адекватны пра­вам и обязанностям, которые предоставляет и налагает на аудитора единый аттестат аудитора.

Впервые вопрос о том, какими профессио­нальными знаниями должен владеть претендент, желающий получить единый аттестат аудитора, возник в 2009 г., когда САД принял решение проводить в 2010 г. в порядке экс­перимента (ч. 1-8 ст. 11 ФЗ №307 вступали в силу с 1 января 2011 г.) единый квалифи­кационный экзамен на получение единого аттестата аудитора, отменив раздельные эк­замены по общему аудиту, страховому ауди­ту и аудиту профессиональных участников рынка ценных бумаг (аудит кредитных ор­ганизаций в эксперимент не входил). Было определено, что единая программа должна включать:

• основы методологии базовых для про­фессии аудитора знаний;
• методику применения базовых для про­фессии аудитора знаний в реальном (материальном) секторе экономики, организации которого имеют типовую бизнес среду;
• особенности методики применения ба­зовых для профессии аудитора знаний в деятельности страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Целевое назначение третьего компо­нента знаний в методических материалах к программе обозначено не было. Можно предполагать, что оно было введено вместо отмененных аттестатов аудитора, по­скольку в 2009 г. вопрос о дополнительном образовании и получении аудитором специа­лизации, дающей ему право проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ор­ганизаций отдельных областей экономики, еще не рассматривался.

Однако и в этом случае оно было сомни­тельным, поскольку обязывало овладеть этими знаниями всех претендентов, хотя большинству потенциальных аудиторов в профессиональной деятельности они не по­надобятся.

На основе трех названных областей зна­ний в конце 2010 г. была разработана вре­менная программа и все ее последующие актуализируемые и обновляемые варианты. В содержании этих программ раз от разу увеличивалось число примеров, на основе которых предлагалось изучать особенности применения базовых знаний в отдельных областях экономики.

Можно сделать вывод, что предшеству­ющая новой старая временная программа являлась симбиозом четырех программ ква­лификационного экзамена на четыре вида аудита (общий аудит – аудит реального сек­тора экономики и три вида аудита в финансовом секторе экономики).

По данным доклада Министерства фи­нансов РФ (Минфин РФ) о состоянии рынка аудиторских услуг в РФ (2011 г.) удельный вес в общем количестве проведенных аудитов кредитных организаций — 1,6% страхо­вых — 0,8%, бирж и инвестиционных фон­дов — 1,8%, т.е. весь финансовый сектор — 4,2%. Спрашивается: зачем всех будущих аудиторов учить этим видам аудита? При­чем специализация важна и внутри финан­сового сектора экономики.

Требования знаний бухгалтерского уче­та и аудита финансового сектора экономики, на наш взгляд, является главной причиной низких цифр результатов экзаменов по ста­рой программе.

В соответствии с Международными стан­дартами образования профессиональных бухгалтеров и аудиторов, поставленный во­прос решается в следующем порядке.

На квалификационном экзамене на полу­чение квалификационного аттестата аудито­ра проверяются:

• теоретические основы базовых для про­фессии аудитора знаний;
• методика применения базовых для про­фессии аудитора знаний в условиях реального (материального) сектора экономики, поскольку деятельности организаций этого сектора экономики присуща в принципе еди­ная бизнес-среда.

Претендент, успешно сдавший квалифи­кационный экзамен, получает квалификационный аттестат аудитора, который дает ему де-юре право проводить аудит финан­совой отчетности организаций всех секто­ров экономики, а де-факто — право прово­дить аудит финансовой отчетности только организаций реального сектора экономики, поскольку на квалификационном экзамене проверялось, как он владеет методикой при­менения базовых для профессии аудитора знаний только применительно к условиям деятельности организаций реального секто­ра экономики.

Чтобы аудитор, владея аттестатом ауди­тора, дающим ему де-юре право прово­дить аудит финансовой отчетности ор­ганизаций всех секторов экономики, по­лучил де-факто право проводить аудит финансовой отчетности в других секторах экономики, организациям которых при­суща индивидуальная бизнес-среда, он должен, определив конкретное аудируе­мое лицо/лица, получить дополнительное профессиональное образование в системе повышения квалификации аудиторов. Об­разование должно быть достаточным, для того чтобы аудитор понимал деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется.

Чтобы быть убедительными, приведем по рассматриваемому вопросу выдержки из международного стандарта образования «Образовательные требования для профессиональных аудиторов» (IES 8), вступившего в силу с 1 июля 2008 г.

Параграф 18. Ни один профессиональ­ный аудитор не может быть специалистом высокого уровня во всех областях. Специ­ализация необходима для наработки исключительно глубоких знаний и навыков в опре­деленных областях (выделения сделаны авторами. — Примеч. ред.).

Параграф 20. Профессиональные ауди­торы, вовлеченные в аудит финансовой отчетности в особых областях экономики, должны иметь специализацию. Характер деятельности отрасли, применяемые норма­тивные акты и бухгалтерские нормы, могут требовать дополнительной подготовки про­фессиональных аудиторов.

Параграф 23. …Дополнительное обра­зование может быть получено в ходе про­хождения программ повышения квалифи­кации.

Параграф 73. Члены Международной федерации бухгалтеров и аудиторские организации должны убедиться в том, что профессиональные аудиторы, ответ­ственные за профессиональные суждения при аудите финансовой отчетности в осо­бых условиях и индустриях, обладают над­лежащими профессиональными знаниями и практическим опытом, которые необходи­мы для проведения аудита в особых усло­виях и индустриях.

Параграф 80. Не представляется раци­ональным прогнозировать, какие конкрет­ные знания будут необходимы в зависи­мости от отраслевой специфики. Члены Международной федерации бухгалтеров — профессиональные аудиторы и аудитор­ские компании — несут солидарную ответ­ственность за то, что профессиональные аудиторы должны обладать достаточной компетентностью для выполнения своих функций.

Таким образом, международные стандар­ты образования прямо доводят до аудитора, что есть такие области экономики, для веде­ния аудита финансовой отчетности в кото­рых обладателю аттестата аудитора пона­добятся дополнительные знания, которые он может получить в процессе повышения ква­лификации.

МСО указывают, в каких особых услови­ях требуется аттестованному аудитору дополнительное образование (IES 8, секция 4 «Требования по компетентности для профессиональных аудиторов в особых условиях и индустриях).

Параграф 74. С момента, когда профес­сиональные бухгалтеры приобрели способ­ности и продемонстрировали компетент­ность, необходимую для того, чтобы стать профессиональными аудиторами, им мо­жет понадобиться дальнейшее профессиональное развитие, прежде чем они смогут принимать на себя ответственность за ау­дит исторической финансовой информации в специфических отраслях (банковской, финансовой, добывающих отраслях, стра­ховой отрасли) или обстоятельствах (например, аудит транснациональных кор­пораций).

Параграф 81. Профессиональные ауди­торы нуждаются в приобретении практи­ческого опыта в особых условиях или спец­ифических отраслях, прежде чем будут способны принимать на себя ответствен­ность за вынесение профессиональных суж­дений при аудите исторической финансовой информации в особых условиях или отно­сящейся к специфическим отраслям. Опыт должен быть достаточным, чтобы професси­ональные аудиторы могли продемонстриро­вать:

а) необходимые знания; и

б) что они способны применять професси­ональные навыки, профессиональные ценности, этику и отношение, чтобы компетентно выполнять свою работу в специфических от­раслях или в особых условиях.

Этот практический опыт может быть дополнительным по отношению к тому, который предусмотрен настоящим стан­дартом.

Концепция подготовки и дополнительного развития аудитора, представленная в МСО, в значительной мере (но не до конца) реа­лизуется в новой программе квалификаци­онного экзамена на аттестат аудитора. Про­грамма освобождена от требований знания бухгалтерского учета в специфических от­раслях экономики. Эти знания будут получены аудиторами, желающими проводить аудит в специфических отраслях экономики и в особых условиях, в системе повышения квалификации.

В 2012 г. Рабочий орган САД на четырех заседаниях последовательно обсудил во­прос о целесообразности разработки специ­альных программ повышения квалифика­ции для аудиторов, занятых проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчет­ности кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов и представил свои рекомендации по этому вопросу Сове­ту по аудиторской деятельности. 20 декабря 2012 г. Совет:

а) одобрил рекомендации саморегулируе­мым организациям аудиторов по разработке специальных программ повышения квали­фикации аудиторов, желающих заниматься аудитом бухгалтерской (финансовой) отчет­ности кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов согласно при­ложению;

б) предложил саморегулируемым орга­низациям аудиторов организовать обуче­ние аудиторов в соответствии с рекоменда­циями.

Приведем основные положения рекомен­даций, принятых Советом.

Основная цель настоящих рекоменда­ций — содействовать саморегулируемым организациям аудиторов в разработке специ­альных программ повышения квалификации аудиторов, желающих заниматься аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, банковских групп, бан­ковских холдингов.

Специальные программы повышения квалификации аудиторов предназначены для овладения аудиторами дополнитель­ными знаниями и навыками, необходимы­ми для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, биз­нес-среде которых присущи специфиче­ские особенности или высокий риск для об­щества.

Специальные программы повышения ква­лификации аудиторов должны включать следующие области знаний:

• характеристика деятельности и эконо­мики кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов, включая функ­ции, операционную деятельность, правовое и нормативное регулирование деятельности, финансы и экономический анализ;
• налогообложение кредитных организа­ций;
• бухгалтерский учет кредитных органи­заций, бухгалтерская (финансовая) отчетность кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов, включая во­просы применения международных стан­дартов финансовой отчетности (МСФО);
• аудит бухгалтерской (финансовой) от­четности кредитных организаций, банковских групп, банковских холдингов.

Обучение по специальным программам повышения квалификации аудиторов, желающих заниматься аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных орга­низаций, банковских групп, банковских хол­дингов, должно проводиться в форме ауди­торных занятий, а также практических занятий, кейсов.

В решении САД от 17 декабря 2013 г. ре­комендуется саморегулирующим организа­циям аудиторов: