Автор: Шабанникова Наталия Николаевна, ФГБОУ ВО «Орловский государственный аграрный университет имени Н. В. Парахина» кандидат экономических наук, доцент E-mail: agoshkova_nataliya@mail.ru
Источник: Журнал “Аудит” №9-2017
Дата публикации: 23 Октября 2017
В статье раскрываются экономическая сущность и назначение аналитических процедур при проведении аудита операций с основными средствами в российской и международной аудиторской практике. Подробно обосновывается методика проведения и документирования аналитических процедур на отдельных стадиях аудита основных средств. Разработаны формы рабочих документов аудитора, предназначенные для документирования аудиторских доказательств, полученных в ходе применения аналитических процедур.
Основные средства занимают значительную долю в составе внеоборотных активов организации. Поэтому перед аудиторами стоит задача получения надежных аудиторских доказательств. Выполнению этой задачи может способствовать применение аналитических процедур при проведении аудиторской проверки операций с основными средствами. В международной практике аудита аналитические процедуры получили достаточно широкое распространение, так как позволяют выявить более половины бухгалтерских ошибок. Однако российские аудиторы достаточно редко используют этот способ получения аудиторских доказательств, что связано с недостаточной проработкой методики применения и документирования аналитических процедур по различным группам активов и обязательств.
Применение аналитических процедур в аудите регулируется ФСАД 20 «Аналитические процедуры», утвержденным Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.2005 года. Данный стандарт разработан с учетом требований международного стандарта аудита МСА 520 «Аналитические процедуры». В соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», аналитические процедуры представляют собой анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией. Данное определение содержания аналитических процедур соответствует положениям международного стандарта МСА 520, в котором дается следующее определение аналитических процедур – оценка финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными, исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями.
Одним из отличий положений отечественного и международного стандарта аудита является наличие различной формулировки целей применения аналитических процедур. В соответствии с МСА 520 «Аналитические процедуры», цель аудитора при использовании аналитических процедур состоит в том, чтобы: получить уместные и надежные аудиторские доказательства при проведении аналитических процедур проверки по существу; разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности пониманию аудитора организации. В отечественном стандарте аудита нет точной формулировки целей аналитических процедур. Из содержания стандарта можно понять, что аналитические процедуры должны использоваться: при планировании аудитором характера, объема аудиторских процедур; в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; в качестве обзорной проверки бухгалтерской отчетности на завершающей стадии аудита.
В экономической литературы нет единого подхода к определению сущности аналитических процедур. Так, Железнякова Е. А. [7] определяет аналитические процедуры, как оценку финансовой информации, полученной аудитором на основании вероятных и ожидаемых отношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитически процедуры могут заключаться в использовании простого сравнения показателей, а также в построении сложных экономико-математических и статистических моделей, кластерного анализа. Юрченко М. Ю. [15] считает, что аналитические процедуры – это разновидность аудиторских процедур, представляющих собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин и ошибок искажений. Панкова С. В., Прокопьева Ю. В. [10] дают трактовку аналитических процедур в аудиторской деятельности, как оценку финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций, вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Грачева М. Е. [6] определяет аналитические процедуры, как анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений. На наш взгляд, аналитические процедуры – это форма аудиторских процедур, которая позволяет провести оценку показателей финансового и нефинансового характера аудируемого лица для получения обоснованных аудиторских доказательств с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Таким образом, исследование экономической литературы по проблемам применения аналитических процедур в аудите позволило выделить два основных подхода: 1) аналитические процедуры – это применение инструментов экономического анализа в аудите; 2) аналитические процедуры – это форма аудиторских процедур, позволяющая проводить проверку и получать исчерпывающие аудиторские доказательства, подтверждающие достоверность бухгалтерской финансовой отчетности.
Классификация аналитических процедур в аудите также является предметом дискуссии среди ученых. Обзор экономической литературы [1; 6; 7; 8; 9; 10; 12] позволил выделить следующие классификационные признаки и группы аналитических процедур (рис. 1).
Рисунок 1 – Классификация аналитических процедур в аудите
Далее рассмотрим более методику применения аналитических процедур в ходе проведения аудита операций с основными средствами, которые занимают значительную долю в составе внеоборотных активов организации. Цель проведения аналитических процедур при проведении аудита основных средств – это оценка динамики и взаимосвязи показателей использования основных средств с целью получения обоснованных аудиторских доказательств. Содержание аналитических процедур при аудите основных средств показано на рисунке 2.
Рисунок 2 – Содержание аналитических процедур
при аудите основных средств
Аналитические процедуры при аудите основных средств должны включать, в первую очередь, оценку уровня и динамики коэффициентов, характеризующих обеспеченность, качественное состояние и движение основных средств. Основными показателями обеспеченности основными средствами являются: фондообеспеченность и фондовооруженность труда. Фондообеспеченность представляет собой отношение среднегодовой стоимости основных производственных фондов к площади сельскохозяйственных угодий. Фондовооруженность труда – это отношение среднегодовой стоимости основных производственных фондов к численности работников. Эффективность использования основных средств зависит от их качественного состояния. В состав коэффициентов, характеризующих качественное состояние основных средств, большинство экономистов (Бариленко В. И., Вахрушина М. А., Герасименко Г.П., Маркарьян, С.Э., Чая В.Т., Чупахина Н. И. и др.) [2; 3; 4; 13] включают: коэффициент износа по амортизации; коэффициент годности; коэффициент физического износа по сроку службы; доля активной части основных средств в общей их стоимости; средний возраст оборудования. Дополнительно к перечисленным показателям Гиляровская Л. Т., Савицкая Г. В. [5; 11] предлагают рассчитывать: коэффициент обновления, коэффициент замены, коэффициент расширения основных средств, коэффициент интенсивности эксплуатации, коэффициент устаревания. Состояние воспроизводства основных средств в аудируемом экономическом субъекте можно анализировать с использованием следующих показателей: коэффициент простого воспроизводства основных средств; коэффициент расширенного воспроизводства основных средств; коэффициент обновления основных средств; коэффициент роста основных средств; коэффициент прироста основных средств; коэффициент выбытия основных средств; коэффициент интенсивности обновления основных средств. Перечисленные показатели изучаются по всем видам основных средств, но более подробно – по их активной части.
При аудите основных средств эффект может дать применение сложных формализованных аналитических процедур, основанных на использовании статистических методов, таких как выравнивания рядов динамики на основе составления уравнения тренда, корреляционно-регрессионного анализа, кластерного анализа. Применение метода аналитического выравнивания показателей в рядах динамики в аудите состоит в том, что определяются теоретические уровни изучаемого показателя (например, фондоотдачи), на основе использования математической функции, которая наилучшим образом отображает основную тенденцию ряда динамики.На основе полученного уравнения тренда, аудитором составляется точечный и интервальный прогнозы уровня исследуемого показателя. В целях выявления факторов, влияющих на тот или иной результативный показатель, аудитор может использовать статистические группировки.
На практике аудитору часто приходится исследовать зависимость результативного признака от нескольких факторных признаков. В этом случае статистическая модель может быть представлена уравнением множественной регрессии. Для построения уравнения регрессии могут использоваться функции: линейная; степенная; экспонента; гипербола. Наиболее эффективен данный метод для выявления «зон риска» перед началом проведения аудита и составлением программы аудита, когда выявляются наиболее существенные счета и операции, в которых риск ошибок наиболее велик. Метод кластерного анализа относится к методам многомерной классификации объектов и позволяет разбить совокупность на однородные группы (кластеры). Основная цель кластерного анализа – выделить в исходных многомерных данных такие однородные подгруппы, чтобы объекты внутри групп были похожи друг на друга, а объекты из разных групп отличались друг от друга. Кластерный анализ в аудите основных средств позволит сгруппировать показатели использования основных активов в динамике за несколько лет, выявить группы нетипичных показателей, сильно отклоняющихся от средних по группе. Это позволит сосредоточить внимание аудитора на наиболее проблемных зонах в организации учета основных средств [1].
Аудиторы-практики [8; 9; 12; 14] рекомендуют применять аналитические процедуры в ходе аудита основных средств на трех стадиях: планирование, выполнение аудита и заключительной стадии аудита, как это показано в таблице 1.
Таблица 1 – Применение аналитических процедур на отдельных этапах аудиторской проверки операций с основными средствами
Этап аудита |
Содержание аналитической процедуры |
Аналитические процедуры на стадиях аудита основных средств |
Этап планирования аудита |
Экспресс-анализа форм бухгалтерской отчетности, в которых отражены показатели, связанные с основными средствами |
Перекрестная проверка показателей форм отчетности |
Этап выполнения аудиторских процедур |
- Определение доли основных средств в составе внеоборотных активов; - Анализ динамики основных средств; - Сравнение показателей отчетности по основным средствам со средними данными по региону и отрасли |
Анализ структуры и динамики основных средств |
Оценка качественного состояния основных средств, их стоимости |
Определение стоимости основных средств |
|
Расчет показателей движения и состояния основных средств, их сопоставление со среднеотраслевыми, нормативными и прогнозными значениями |
Анализ состояния и движения нематериальных активов |
|
- Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования основных средств; - Проверка состава и структуры инвестиций в основные средства |
Инвестиционный анализ основных средств |
|
Заключительный этап аудита |
Расчет показателей эффективности использования основных средств |
Анализ эффективности использования основных средств |
Анализ влияния отдельных факторов на эффективность использования основных средств |
Детерминированный факторный анализ фондоотдачи |
|
Статистико-экономический анализ эффективности использования основных средств |
Многофакторный корреляционно-регрессионный анализ, кластерный анализ эффективности использования основных средств |
Рассмотрим состав и порядок применения аналитических процедур на отдельных стадиях аудита основных средств.
На этапе планирования аудита аналитические процедуры имеют наибольшее значение. Составление плана и программы аудита с применением аналитических процедур позволяет сократить выполнение аудиторских процедур на других стадиях аудита. Применение аналитических процедур на стадии планирования ставит цель – определение нетипичных ситуаций в хозяйственной деятельности аудируемой организации.
На этапе планирования аудита основных средств аналитические процедуры заключаются в проведении экспресс-анализа форм бухгалтерской отчетности, в которых отражены показатели, связанные с основными средствами. Проверяется сопоставимость экономических показателей по основным средствам с целью выявления нетипичных показателей отчетности. В частности, анализируются:
При проведении анализа аудитора должны насторожить следующие тенденции в изменении основных средств. Так, увеличение стоимости основных средств в большей степени по сравнению со стоимостью оборотных средств свидетельствует о снижении ликвидности баланса. Низкие значения коэффициентов качественного состояния и движения основных средств в динамике за ряд лет могут свидетельствовать об угрозе для непрерывности деятельности, потенциальном банкротстве.
Таблица 2 - Рабочий документ аудитора «Сопоставимость показателей
отчетности по основным средствам»
№ п/п |
Показатели |
Строка отчетности |
Значение показателя отчетности аудируемого лица, руб. |
Выводы аудитора о правильности расчета показателей |
|
2015 г. |
2016 г. |
||||
1 |
Первоначальная стоимость основных средств |
Строка 130 графа 6 формы 5 |
820 000 |
950 000 |
Соответствует |
2 |
Остаточная стоимость основных средств |
Строка 120 формы 1 |
570 000 |
680 000 |
Соответствует |
3 |
Сумма начисленной амортизации |
Строка 140 графа 4 формы 5; Строка 140 графа 3 формы 5 |
250 000 |
270 000 |
Соответствует |
На этапе выполнения аудита, аналитические процедуры должны помогать аудитору в сборе аудиторских доказательств. Аналитические процедуры на этой стадии аудита должны заключаться в сравнении:
В первую очередь, аудитору следует проанализировать показатели движения и качественного состояния основных средств. Аудитор анализирует в динамике такие показатели, как коэффициент выбытия; коэффициент обновления; коэффициент роста; коэффициент прироста; коэффициент износа. Аудитор анализирует существенность отклонений рассчитанных показателей в анализируемом периоде и сравнивает их со средними значениями по региону, по виду деятельности (промышленность, строительство, сельское хозяйство). Применение аудитором аналитических процедур может быть оформлено рабочим документом аудитора «Анализ показателей качественного состояния и движения основных средств», который представлен в таблице 3.
Таблица 3 - Рабочий документ аудитора «Анализ показателей
качественного состояния и движения основных средств»
№ п/п |
Показатели |
Годы |
Среднее значение показателей по области |
Абсолютное отклонение |
Выводы аудитора относительно уровня отклонений и значимости показателя |
||
2015 |
2016 |
2016 г. от 2015 г. |
От среднего значения показателя |
||||
1 |
Коэффициент выбытия |
0,11 |
0,08 |
0,15 |
-0,03 |
-0,07 |
Низкое |
2 |
Коэффициент обновления |
0,46 |
0,27 |
0,50 |
-0,19 |
-0,23 |
Низкое |
3 |
Коэффициент роста |
0,65 |
0,27 |
0,50 |
-0,38 |
-0,23 |
Высокое |
4 |
Коэффициент прироста |
0,35 |
0,73 |
0,40 |
0,38 |
0,33 |
Высокое |
5 |
Коэффициент износа |
0,30 |
0,32 |
0,45 |
0,02 |
-0,13 |
Низкое |
По результатам анализа показателей движения основных средств аудитор может сделать следующие выводы. В организации наблюдается замедление процессов воспроизводства основных средств, так как коэффициенты роста, обновления основных средств снизились в анализируемом периоде. Степень износа основных средств возрастает, но остается достаточно низкой (около 30 %). Это требует от организации проведения мероприятий, направленных на более интенсивное внедрение новых, технически усовершенствованных основных средств.
На заключительной стадии аудита применение аналитических процедур должно способствовать формированию общего вывода о правильности организации учета и достоверности отчетности по основным средствам. В частности, аудитор выполняет расчет показателей эффективности использования основных средств, анализ влияния отдельных факторов на показатели фондоотдачи и фондорентабельности, статистико-экономический анализ эффективности использования основных средств, делает выводы о динамике и соотношении показателей. При выполнении аудита важное значение имеет оценка показателей эффективности использования основных средств, таких как фондоотдача и фондоемкость.
В процессе анализа рассчитываются показатели эффективности использования основных средств за последних два-три года и анализируется абсолютное отклонения этих показателей и отклонение от средних показателей по области. По результатам анализа аудитор делает выводы о существенности отклонений и возможных зонах риска для аудируемого лица. Примерная форма рабочего документа аудитора «Анализ показателей эффективности использования основных средств» показана в таблице 4.
Анализ эффективности использования основных средств показал, что показатель фондоотдачи основных средств, в том числе активной их части, в исследуемом периоде возрастает. Это объясняется высокими темпами роста выручки по сравнению с темпами роста стоимости основных средств. Аудитор делает вывод о достаточно низкой эффективности использования основных средств в сравнении со средними значениями по области. Положительно можно оценить рост показателей эффективности использования основных средств и незначительную колеблемость в анализируемом периоде.
Таблица 4 - Рабочий документ аудитора «Анализ показателей
эффективности использования основных средств»
№ п/п |
Показатели |
Годы |
Среднее значение показателей по области |
Абсолютное отклонение |
Выводы аудитора относительно уровня отклонений и значимости показателя |
||
2015 |
2016 |
2016 г. от 2015 г. |
От среднего значения показателя |
||||
1 |
Фондоотдача, руб./100 руб. |
56,00 |
73,95 |
95,00 |
17,95 |
-21,05 |
Низкое |
2 |
Фондоотдача активной части основных средств, руб./100 руб. |
132,75 |
173,75 |
170,50 |
41,00 |
3,25 |
Низкое |
3 |
Фондоемкость, руб./100 руб. |
178,58 |
135,23 |
108,00 |
-43,35 |
27,23 |
Высокое |
4 |
Фондоемкость активной части основных средств, руб./100 руб. |
75,33 |
57,56 |
47,0 |
-17,77 |
10,56 |
Низкое |
Обобщая результаты проведенного исследования можно сделать следующие выводы:
Таким образом, применение аналитических процедур позволит собрать необходимые аудиторские доказательства, оптимизировать затраты аудиторов на проведение проверок без ущерба их качеству, повысить ценность отчетов аудиторов и эффективность аудиторской проверки в целом.
Литература
1. Агошкова Н. Н. Методические подходы к проведению аудита операций с основными средствами в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Н. Н. Агошкова // Аудит и финансовый анализ. – 2014. - № 3. – С. 215 – 219.
2. Бариленко В. И. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник и практикум для академического бакалавриата / В. И.Бариленко. М.: Издательство Юрайт. 2016. 455 с.
3. Вахрушина М. А. Управленческий анализ: учеб. пособие [Текст] / М. А. Вахрушина. М.: Омега-Л. 2014. 399 с.
4. Герасименко Г.П., Маркарьян С.Э. Экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие [Текст] / Г.П. Герасименко, С.Э. Маркарьян. М.: Кнорус. 2014. 536 с.
5. Гиляровская Л. Т. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие [Текст] / Л. Т. Гиляровская, Д. В. Лысенко, Д. А. Ендовицкий. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2014. С. 296 - 356.
6. Грачева М. Е. Международные стандарты аудита [Текст] / М. Е. Грачева: учеб. пособие. М.: ПРИОР, 2006
7. Железнякова Е.А., Демина И.Д. Сравнительный анализ нормативного регулирования аналитических процедур в российских и международных стандартах аудита [Текст] / Е. А. Железнякова, И.Д. Демина // Аудиторские ведомости. 2013. - № 7. - С. 28-40.
8. Климова Н.В., Касьянова С.А. Аналитические процедуры в аудите основных средств [Текст] / Н.В. Климова, С.А. Касьянова // Экономический анализ: теория и практика. - 2010. - № 18. - С. 32-38.
9. Прокопьева Ю. В. Аудит нематериальных активов [Текст] / Ю. В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - № 42 (288). С. 50 – 64.
10. Панкова С. В., Прокопьева Ю. В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности [Текст] /С. В. Панкова, Ю. В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 45 (243). С. 33 – 41.
11. Савицкая Г. В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник [Текст]/ Г. В. Савицкая. М.: Инфра-М. 2016. 608 с.
12. Суйц В. П. Аудит: учебное пособие [Текст] / В. П. Суйц. М.: КноРус, 2017, 288 с.
13. Чая В.Т., Чупахина Н. И. Управленческий анализ: учебное пособие [Текст] / В. Т. Чая, Н. И. Чупахина. М.: Рид Групп, 2011 г., 448 с.
14. Шабанникова Н.Н. Научно-практические аспекты учета работ по восстановлению основных средств [Текст] / Н.Н. Шабанникова // Аудит и финансовый анализ. - 2016. - № 4. - С. 80-86.
15. Юрченко М. Ю. Использование аналитических процедур в ходе проведения аудита операций с основными средствами [Текст] / М.Ю. Юрченко // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2011. - № 4. - С. 183-188.