Переход к МСА: изменения в практике документирования аудита

В статье рассматриваются последствия перехода на МСА в отношении документирования аудиторских проверок. При этом анализируются основные проблемы документирования аудита, существовавшие до перехода на МСА, раскрываются специфические особенности МСА, отражающиеся на изменении подходов к документированию проверок, и исследуются основные результаты перехода на МСА в части формирования рабочей документации.

Введение

Со 2 декабря 2014 г. вступили в силу из­менения, внесенные в п. 1 ст. 7 Федераль­ного закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ “Об ау­диторской деятельности”, согласно которым аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита. Эти стандарты утверждены к применению на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24.10.2016 № 192н и от 09.11.2016 № 207н, в п. 2 которых установлено, что междуна­родные стандарты применяются, начиная с года, следующего за годом, в котором вступили в силу на территории Российской Федерации. Однако в п. 3 названных при­казов закреплено, что в 2017 г. в случае, если договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации был заключен до 1 января 2017 г., аудит можно проводить в соответствии с ранее действо­вавшими российскими стандартами ауди­торской деятельности.

Таким образом, с 1 января 2017 г. между­народные стандарты аудита (МСА) стали обязательны к применению всеми аудитор­скими организациями и аудиторами, за исключением аудиторских проверок «пере­ходного периода».

С одной стороны, принято считать, что внедрение МСА способствует развитию коммуникации между аудиторами и бизнесом, повышению качества аудиторских услуг, повышению доверия к аудиту среди пользова­телей финансовой отчетности в условиях глобализации экономики. Данное мнение основывается на всестороннем исследовании МСА, их классификации, содержания, значе­ния, результаты которого отражены в работах зарубежных ученых А. Аренса и Дж. Лоббе-ка [5], Р. Адамса [1], Дж. Робертсона [27], Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш [12] и др., а также на сравни­тельной характеристике МСА и российских стандартов аудиторской деятельности, ос­вещенной в трудах российских ученых Р.А. Алборова и С.М. Концевой [3, 4], К.А. Гайдарова [9, 10], А.А. Василенко и А.Н. Кизилова [8], Г.С. Клычовой [16, 17], М.В. Мельник и В.Я. Соколова [22], М.Л. Макальской и Н.И. Ковалевой [19], И.С. Зиновьевой и Н.В. Паткович [13], А.Е. Сугло­бова и Д.М. Пименова [30] и др. В частно­сти, к основным преимуществам примене­ния МСА Е.В. Зубова и М.Э. Надеждина относят использование на глобальном уров­не единого подхода к аудиту, что означает повышение доверия к качеству аудита со стороны местных и международных пользователей отчетности; понимание всеми заинтересованными сторонами процесса, лежащего в основе аудита; сопоставимость результатов аудита между компаниями и странами [14, с. 5].

С другой стороны, в любом учебнике по аудиту (например, в разделе, посвященном стандартизации), можно встретить описание двух основных вариантов стандартизации аудиторской деятельности в разных странах: когда МСА используются в качестве наци­ональных и когда страны применяют соб­ственные стандарты (ориентированные на МСА) [23, с. 38; 34, с. 41; 6, с. 23]. К стра­нам, применяющим собственные стандарты, принадлежат США, Великобритания, Австра­лия, Голландия, Бразилия, Индия, а к стра­нам, не имеющим собственных стандартов, — Кипр, Малайзия, Фиджи, Нигерия, Шри-Ланка и др. Наша страна до последнего времени занимала по уровню самодостаточ­ности промежуточное положение и, навер­ное, этим следовало гордиться [28, с. 39; 32, с. 15]. Результаты исследования отечествен­ных стандартов третьего поколения, про­веденного Е.А. Мизиковским и С.В. Козменковой, свидетельствуют о том, что в них устранены определенные терминологические несоответствия с российским бухгалтерским законодательством, в то же время присут­ствуют разночтения с МСА (но и МСА не во всем соответствуют российскому граж­данскому законодательству) [24, с. 228].

В связи с этим возникает вопрос об ос­новных возможных изменениях в регулировании аудиторской деятельности в свете принятого варианта стандартизации путем отказа от национальных стандартов (от увяз­ки с национальным законодательством). При этом одним из основных направлений необходимых сегодня изменений следует признать документирование аудита, по­скольку именно рабочие документы ауди­тора (прежде всего, их наличие по каждому действующему аудиторскому стандарту) в сложившейся российской практике внеш­него контроля качества, а также в судебной практике рассматриваются как основной критерий надлежащего оказания аудитор­ской услуги. Неудивительно, что вопросы, связанные с документированием аудитор­ских проверок в условиях применения МСА, приобретают особое значение для аудито­ров, ранее не имевших опыта работы по МСА. В то же время для объективного анализа необходимых изменений в доку­ментировании аудиторских проверок в связи с переходом на МСА целесообразно начать с анализа ситуации, предшествовавшей переходу.

Основные проблемы документирования аудита до ввода МСА

К моменту ввода МСА на территории Российской Федерации в практике аудито­ров явным образом обозначились следую­щие проблемы документирования проверок:

• субъективизм в трактовке необходи­мого и достаточного объема документиро­вания аудиторской проверки наряду с угро­зой привлечения к ответственности (в част­ности, дисциплинарной — со стороны СРО и гражданско-правовой — со стороны кли­ентов);
• формальный характер проверки качества аудита строго по представленным документам (точнее, по наличию рабочих документов в ответ на каждый стандарт аудиторской де­ятельности без учета содержания этих доку­ментов и анализа обстоятельств конкретной проверки) наряду с угрозой привлечения к ответственности (со стороны СРО и Каз­начейства) и утратой деловой репутации;
• отсутствие адаптации российских ау­диторских стандартов к особенностям ма­лого аудиторского бизнеса наряду с низкой рентабельностью деятельности большинства аудиторских фирм; высокая стоимость разработки и ак­туализации методического обеспечения аудиторских проверок в соответствии с рос­сийскими стандартами наряду с острой по­требностью в методической помощи со сто­роны СРО аудиторов для малого аудитор­ского бизнеса.

Ожидания от перехода на МСА (в части документирования аудита)

С переходом на МСА ряд специалистов связывали самые радужные надежды. Так, по мнению руководителя Департамента ау­дита организаций “Интерком-Аудит” Елены Коротких, “...Международные стандарты аудита давно требуют легализации в Российской Федерации. Фактически только международный аудит вызывает доверие у пользователей международной финансовой отчетности. МСА являются обобщением лучшей мировой практики, возведенной в свод норм и правил” [11, с. 104]. С приведенным мнением согласны и другие экс­перты. Как утверждает глава Департамента аудиторских услуг “МЭФ-Аудит” Виктория Смирнова, “... По уровню российские наци­ональные стандарты находятся далеко по­зади мировых, тогда как МСА являются признанным в мире нормативным докумен­том и представляют собой строго выве­ренную систему правил, четко регламенти­рующих все стороны профессиональной деятельности аудиторов, включая этиче­ские. Очевидно, что придание легитимности МСА будет способствовать соблюдению общественных интересов и повышению до­верия к аудиту” [11, с. 104].

В то же время, как отмечает И.Ю. Гедгафова, национальные стандарты разрабатывались на основе международных стандартов и близки к ним, но выступают в роли дого­няющих [11, с. 105]. Аналогичные доводы высказывает и Т.Н. Михайлович, генеральный директор ООО “Аудит-Бизнес-Платформа”, член Экспертно-Консультативного совета НП ААС: “Российские стандарты отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся ти­пичные для российской юридической практи­ки положения договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты по форме достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, они весьма близки по сути, а име­ющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практи­ки” [11, с. 104].

Таким образом, сдержанность экспертов в части оценки последствий перехода на МСА связана, в основном, с признанием факта от­сутствия (в условиях отказа от национальных стандартов) увязки между МСА и российской правовой практикой, что находит отражение и в вопросах документирования аудита. Кроме того, переход на МСА требует пересмотра аудиторами сложившихся на практике стерео­типов документирования аудита в условиях применения риск-ориентированного подхода к аудиту. Поскольку такой поход требует от ау­диторов адекватного ответа на выявленные и оцененные риски существенных искажений отчетности аудируемого лица, рабочая доку­ментация должна строго фиксировать все выполненные аудиторские процедуры, все подвергавшиеся исследованию объекты, все выявленные риски и сделанные аудитором их оценки, все конкретные обстоятельства вы­полнения аудиторского задания, все принятые во внимание вопросы и т.п.

К числу позитивных ожиданий от вве­дения МСА в части документирования аудита можно отнести следующие:

• возможность использования льготных норм в части документирования аудита для малого аудиторского бизнеса. Однако на практике имеют место различия в трактовке субъектов малого предприниматель­ства, по отношению к которым допустимо применение некоторого упрощения в до­кументировании аудита, согласно МСА и российскому законодательству, которые на сегодняшний день нормативно не уре­гулированы;
• возможность внесения изменений в ра­бочую документацию в течение 60 дней после завершения аудиторского задания (выдачи аудиторского заключения)1;
• признание нецелесообразным излиш­него документирования2;
• отсутствие необходимости проверки рабочей документации по аудиту в сплошном порядке в рамках внутреннего контро­ля качества3;
• отсутствие необходимости назначения отдельного уполномоченного лица в рамках внутреннего контроля качества, отвечаю­щего за проверку рабочих документов, — текущего контролера4.

При этом в связи с переходом на МСА ожидалось также некоторое увеличение объемов документирования, связанное с вступлением в силу МСА:

1. не имеющих аналогов в российских стандартах аудита, в частности обязатель­ное документальное оформление инфор­мирования (в том числе протокола обсуждения) лиц, отвечающих за корпоративное управление, относительно стратегии ауди­та и результатов проверки (с выделением значимых нарушений в части СВК), а также обязательное получение письменных отве­тов на запросы от лиц, отвечающих за кор­поративное управление (в том числе заяв­ления о том, что, по их мнению, они вы­полнили свои обязательства по подготовке финансовой отчетности и предоставлению полной информации аудитору и иных подтверждений)5;
2. имеющих отличия от норм соответ­ствующих российских стандартов, например обязательное наличие внешних подтверж­дений с подтверждением отправителя6.

В целом ожидание большей степени кон­кретизации содержания рабочих докумен­тов в части планирования, проведения и обобщения результатов аудиторских про­цедур, расширения спектра информации, подлежащей документированию, при пере­ходе на МСА по сравнению с российскими стандартами (разработанными на базе более ранних версий МСА по сравнению с ныне действующими) было вполне обоснованным. Соответствующие тенденции отмечались специалистами и при анализе вносимых ранее поправок в текст МСА [29, с. 34].

Основные проблемы документирования аудита после введения в действие МСА

Сегодня уже можно провести предвари­тельную оценку реального положения дел в отношении применения МСА после 1 ян­варя 2017 г. Прежде всего, необходимо отметить специфику самих МСА в части до­кументирования аудита, а именно:

• МСА представляют собой методику процессного контроля. Основная идея — качество работы аудитора обеспечивается выполнением высокотехнологичных про­цессов, которые должны быть описаны с тем, чтобы не пропустить какой-либо операции. Как отмечает Т.Л. Безрукова, “стандарты отрицают возможность проведения “нека­чественного аудита”, поскольку, используя стандарты, аудитор должен выполнить хотя бы необходимый минимальный набор аудиторских процедур. Работу аудитора впоследствии можно будет проверить, изучив его рабочие документы”[7, с. 251]. Весь процесс аудита подлежит подробной регламентации. Стандарты — это регламен­ты контроля за финансовой отчетностью, и они носят конкретный характер. Однако, практика и история показывают, что ника­кие, даже самые подробные, регламенты не могут дать гарантии качественного ауди­та [31, с. 14]. Более того, исследование эво­люции МСА показывает, что она идет по пути усложнения и детализации процедур, создания все более объемных архивов рабочих документов, которыми аудитор подтверж­дает соблюдение регламентов проверки (про­ведение всех необходимых процедур), что, по выражению Т.Ю. Серебряковой, А.Н. Пе­трова и Е.А. Ивановой, ведет к тому, что “настанет момент, когда за формой не видно будет содержания”[28, с. 47; 25, с. 316];
• вхождение России в международное экономическое пространство обусловило ограничения на возможности самостоятель­ного формирования отчетности и ее ауди­та, включая документирование (акцент на абсолютное принятие международных стандартов аудита). В то же время следует признать справедливость оценки Т.Ю. Се­ребряковой, А.Н. Петрова и Е.А. Ивановой, что отечественные учетные традиции (как и традиции аудита, в частности, стремление органично вписать аудиторские регулятивы в российскую правовую систему с тем, чтобы понятийный аппарат в целом соответство­вал принятому в иных отраслях права [24, с. 227]) заслуживают бережного отношения [28, с. 48; 25, с. 316];
• особенности терминологии, структуры, логики изложения МСА7. В частности, МСА предназначены для разных юрисдикций, в которых могут отличаться как организа­ционно-правовые формы предприятий, так и организация аудиторской деятельности, виды аудиторских организаций и ответ­ственность аудиторов, аудиторские стан­дарты и практика аудита; стандарты учета и учетная политика. Поэтому термины и по­ложения, не применяемые в российской практике, в случае буквального их перево­да, могут иметь в отечественной практике иной, отличный от МСА, смысл [32, с. 245;33, с. 55; 20, с. 11].

Таким образом, основные проблемы до­кументирования аудита после перехода на МСА обусловлены как объективными сложностями применения МСА без при­вязки к национальному законодательству (в том числе, отказом от национального регулирования (даже в части адаптации к юрисдикции)) и необходимостью пере­смотра аудиторами сложившихся на прак­тике стереотипов документирования в ус­ловиях применения базисного для МСА риск-ориентированного подхода к аудиту, так и спецификой самих МСА в части до­кументирования аудита. Одним из прояв­лений данной специфики является ограни­чение практического применения профес­сионального суждения аудитора^[8]. При этом следует учитывать, что МСА основаны на западной системе бухгалтерского учета, что в российских условиях вызывает определенные проблемы, несмотря на попытку адаптации российского законодательства к стандартам МСФО (ведь процедуры ау­дита ориентированы на ключевые аспекты учетной системы, которые по ряду позиций в РСБУ и МСФО различны) [2, с. 102].

Не следует забывать о том, что и сами МСА не являются константой. Неслучайно Т.Б. Турищева отмечает, что адаптация МСА в российской практике во многом ослож­няется частотой, объемом и сложностью изменений, вносимых в стандарты [31, с. 13]. В частности, МСА 700 (пересмотренный) “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности” всту­пил в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 г. или после этой даты. Сле­довательно, даже в зарубежной практике пока еще не накоплен сколько-нибудь зна­чительный опыт обязательного применения данного стандарта.

Стоит также заметить, что в оригинале МСА представляют собой только часть системы, которая относится к регулированию аудита и не распространяется на другие эле­менты аудиторской деятельности. Следова­тельно, как отмечают В.Ф. Массарыгина и В.С. Петрунькина, принятия только их в качестве официальных документов, которые заменяют отечественные стандарты аудитор­ской деятельности, явно мало [26, с. 510; 20, с. 11; 21, с. 18]. И в российской практике МСА — лишь часть правовой системы, регулирующей аудиторскую деятельность. На­пример, критерии отнесения организаций к малым, согласно МСА, существенно отли­чаются от российской практики: в МСА ориентир сделан на качественные характе­ристики (например: концентрация собственности и управления в руках небольшого круга лиц, несложные операции, небольшое количество видов деятельности, продукции, средств внутреннего контроля, уровней ру­ководства и работников). В то же время понятие субъекта малого предприниматель­ства в российском законодательстве вполне соответствует таким используемым в зако­нодательстве других стран и, в частности, в Евросоюзе критериям, как выручка, стои­мость активов и численность персонала9. Как следствие, имеет место несогласованность трактовок малого бизнеса, используемых в МСА и в российском законодательстве.

Текущее положение дел в части докумен­тирования аудиторских проверок в усло­виях применения МСА (по сравнению с тре­бованиями российских стандартов) харак­теризуется следующим:

• увеличением количества обязательных к оформлению документов по проверке (прежде всего, истребованием письменных ответов на запросы к клиенту и третьим лицам независимо от значимости подтверж­дений);
• отсутствием взаимоувязки в самих МСА, так, например, МСА 700 и МСА 800 содержат различную структуру образца ау­диторского заключения10;
• низкой готовностью к применению новых требований к документам в силу объективных (удорожание проверки, игнори­рование со стороны клиентов) и субъектив­ных (квалификация аудиторов) причин;
• запаздыванием методической поддерж­ки от СРО в части предоставления шаблонов рабочих документов.

Как следствие, рабочая документация по аудиторским проверкам 2017 г. (по МСА) у большинства аудиторских фирм, не от­носящихся кBig-4 и ТОП-10, находится в неудовлетворительном состоянии, с на­растающим объемом проблем.

Анализ методической поддержки своих членов со стороны СРО АСС и СРО РСА по состоянию на май 2017 г. приведен в табл. За основу были приняты образцы предлагаемых рабочих документов и ком­ментарии по их применению, разработанные СРО.

Таблица

Состояние методической помощи от СРО по документированию аудиторских проверок (по состоянию на 30 апреля 2017 г.)

МСА	Образцы рабочих документов, рекомендуемые СРО ААС	Образцы рабочих документов, рекомендуемые СРО РСА
200 “Основные цели независи­мого аудитора...”	-	-
210 “Согласование условий аудиторских заданий”	Типовой договор. Письмо-соглашение об условиях аудиторского задания. Программа для постоянных клиентов. Программа принятия новых клиентов. Запрос клиенту. Запрос предыдущему аудитору с ответом. Протокол встречи с предыдущим аудитором	Типовой договор. Принятие на обслуживание - - -
220 “Контроль качества при проведении аудита... ”	Заявление о независимости аудитора — физлица. Заявление о независимости аудитора — юрлица	Соблюдение правил независи­мости. Подтверждения независимости членов рабочей группы
230 “Аудиторская документация”	-	-
240 “Обязанности аудиторов в отношении недобросовестных действий”	Запрос клиенту о недобросовестных действиях	Недобросовестные действия
250 “Рассмотрение законов и нормативных актов…”	Запрос клиенту о соблюдении законодательства. Запрос клиенту о коррупции	Проверка соблюдения нормативных актов (включая противодействие коррупции и легализации)
260 “Информационное взаимо­действие с лицами, отвечающи­ми за корпоративное управле­ние”	-	-
265 “Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление”	Перечень искажений	Информирование о недостатках системы внутреннего контроля
300 “Планирование аудита”	Ключевые элементы понимания деятельности аудируемого лица. Контрольный лист по тестированию средств контроля. Контрольный лист раздела отчетности. Обсуждение в группе. Общий план аудита. Стратегия аудита. Элементы системы внутреннего контроля	Риски и стратегия аудита
315 “Выявление и оценка рисков существенного искаже­ния посредством изучения организации...”	Оценка рисков существенных искажений	Риски и стратегия аудита
320 “Существенность при планировании и проведении аудита”	Существенность	Уровень существенности

330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски”	Оценка рисков существенных искажений	Риски и стратегия аудита
402 “Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации”	Рассмотрение обслуживающей организации. Запрос клиенту об обслужива­ющей организации. Запрос в адрес обслуживающей организации	- - -
450 “Оценка искажений, выяв­ленных в ходе аудита”	Итоговый меморандум. Контрольный лист проверки отчетности	Оценка искажений, выявленных в ходе аудита
500 “Аудиторские доказательства”	-	-
501 “Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях”	Претензии, судебные иски и иные разбирательства. Присутствие при инвентариза­ции запасов. Запрос внешнему юристу -	Претензии и судебные разбирательства. Оценка существенности МПЗ. Наличие и состояние МПЗ. Свод движения МПЗ. – Информация по сегментам
505 “Внешние подтверждения”	-	Внешние подтверждения
510 “Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода”	Сравнительная информация и вступительные остатки	-
520 “Аналитические процедуры”	Аналитический обзор	Аналитические процедуры проверки по существу. Финальные аналитические процедуры
530 “Аудиторская выборка”	Описание выборки	Аудиторская выборка. Алгоритм построения выборки
540 “Аудит оценочных значе­ний”	Оценочные значения	Оценочные значения
550 “Связанные стороны”	Связанные стороны. Запрос клиенту о связанных сторонах. Запрос реестродержателю о связанных сторонах	Связанные стороны - -
560 “События после отчетной даты”	События после отчетной даты до даты аудиторского заключе­ния. Запрос о событиях после отчетной даты	События после отчетного периода. Запрос о событиях после отчетного периода
570 “Непрерывность деятель­ности”	Непрерывность деятельности. Запрос оценка клиентом непрерывности деятельности	Допущение непрерывности деятельности. Запрос непрерывности деятельности
580 “Письменные заявления”	Письмо-представление клиента	Письмо-представление
600 “Особенности аудита финансовой отчетности груп­пы”	-	Особенности аудита финансо­вой отчетности группы
610 “Использование работы внутренних аудиторов”	-	Использование службы внутреннего аудита

620 “Использование работы эксперта аудитора”	-	-
700 “Формирование мнения и составления заключения.”	-	Шаблоны аудиторских заклю­чений
701 «Информирование о клю­чевых вопросах.”	-
705 “Модифицированное аудиторское заключение”	-
706 “Разделы “Важные обстоя­тельства” и “Прочие сведения”	-
710 “Сравнительная информа­ция. ”	Сравнительная информация и вступительные остатки	-
720 “Обязанности аудитора по прочей информации”	Прочая информация
800 “Особенности аудита отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения”	-	-
805 “Особенности аудита отдельных отчетов и отдельных элементов . отчетности”	-	-
810 “Задания по предоставле­нию заключения об обобщен­ной отчетности”	-	-

Из приведенной в табл. информации можно сделать следующие выводы:

• обе СРО предоставили аудиторам ме­тодическое обеспечение в виде рекомендованных форм рабочей документации не в полном объеме;
• каждая СРО расставила свои приори­теты в порядке очередности подготовки рекомендованных форм рабочих документов;
• каждая СРО по одним и тем же МСА рекомендует свое количество документов, их состав и содержание;
• рекомендованные СРО формы рабочей документации изобилуют неточностями, в связи с чем СРО прямо предупреждают своих членов о том, что эти формы будут уточняться11;
• практика применения форм рабочих документов в соответствии с МСА только складывается, систематизированная кон­структивная критика еще в СРО не посту­пала и не анализировалась.

С учетом реально сложившейся ситуации к числу возможных проблем, связанных с документированием аудиторских проверок, можно отнести следующие:

• завершение переходного периода в части применения МСА заставит аудито­ров самостоятельно завершать методиче­скую работу, начатую СРО, с риском несовпадения позиции с соответствующим ко­митетом СРО по контролю качества;
• текущая неопределенность с формами, составом и содержанием рабочей докумен­тации рано или поздно обусловит значи­тельный объем неоплачиваемой работы для аудиторов по ликвидации накопившихся недоработок12;
• фактически увеличившийся объем работ, непредусмотренный в ранее заключенных договорах, обусловит дополнитель­ное снижение рентабельности аудиторской деятельности;
• завершение перехода на МСА обусловит повышение стоимости аудиторских услуг, что может способствовать увеличению доли “уклонистов” от обязательного аудита.

Перспективы улучшения сложившейся ситуации видятся в следующем:

• скорейшее завершение со стороны СРО методической разработки форм рабочей документации;
• проведение СРО широкомасштабной разъяснительной работы по порядку применения и оформлению рабочей докумен­тации (включая конференции, вебинары, методические рекомендации и т.п.);
• объединение усилий СРО по адаптации аудиторов и экономических субъектов к ра­боте в формате МСА;
• повышение квалификации аудиторов в части содержания МСА, а также в части их практического применения, оформления рабочей документации и подготовки к внутреннему и внешнему контролю качества проведения аудиторских проверок.

Заключение

Внедрение в практику работы российских аудиторов полного комплекта МСА, служащих базой для работы ведущих аудиторских фирм во всем мире является, безусловно, позитивным шагом прежде всего потому, что нацелено на адаптацию наиболее прогрес­сивных методик процессного контроля ока­зания аудиторских услуг, методик планиро­вания и выполнения аудиторских процедур, методик обобщения результатов.

В то же время целесообразность отказа от национальных стандартов аудита представляется дискуссионной. В частности, Е.А. Мизиковский, С.В. Козменкова, Т.Б. Турищева, Т.Ю. Серебрякова логичным такой подход признают лишь для случаев аудита финансовой отчетности, составленной в со­ответствии с МСФО [24, с. 227; 31, с. 15; 28, с. 47]. Связано это с тем, что МСА не учитывают (и не могут учитывать) спе­цифики национального законодательства России прежде всего в сфере бухгалтерско­го учета и гражданского права, в то время как ряд положений МСА могут быть при­менены исключительно в привязке к этим нормам (неслучайно текст МСА изобилует отсылками к “юрисдикции”).

МСА предписывают осуществлять раз­ного рода аудиторские процедуры, отражать их проведение и результаты в рабочих до­кументах, документировать массу других действий и процедур по самым разным воп­росам и т.п. Такой подход безусловно оправ­дан при проведении аудита крупных биз­нес-единиц, где риск-ориентированный подход позволяет за счет существенных за­трат времени на оценку и документирование рисков аудируемого лица экономить время на детальных тестах. Учет же специфических особенностей малого и среднего бизнеса с точки зрения организации, про­ведения и документирования аудита допу­скается лишь применительно к критериям малого бизнеса, предусмотренным в МСА. В результате проведение аудита на малых и средних предприятиях (по критериям Правительства РФ) может сопровождаться увеличением затрат времени на оформление рабочей документации с неизбежным их снижением на выполнение собственно про­цедур сбора доказательств [15, с. 35; 18,с. 55; 28, с. 48].

Кроме того, поскольку большая часть российского аудиторского сообщества (по­мимо Big-4 и ТОП-10) представлена малым бизнесом, аудиторам фактически придется понести существенные затраты на органи­зацию перевода сложившейся практики оказания услуг на платформу МСА. Это предполагает не только разработку и адаптацию пересмотренных шаблонов рабочих документов, но прежде всего пересмотр самой технологии проверки, отношения к оценкам рисков, связанных с отчетностью аудируемых лиц, и планируемых процедур в ответ на риски, распределения временных затрат на проверку между этапами ее про­ведения и между процедурами, приемов контроля качества оказания аудиторских услуг. А вопрос затрат для малого бизнеса связан с проблемой его выживания.

Необходимо учитывать также специфи­ку текста МСА, а именно детализированное описание конкретных аудиторских процедур в конкретных обстоятельствах (казуальное регулирование), что затрудняет понимание общего смысла нормы. Как следствие, для уяснения необходимого и достаточного со­держания рабочего документа аудитора в отношении отдельных аудиторских про­цедур необходим глубокий анализ не толь­ко текста соответствующего стандарта, но и ссылок на другие стандарты, связанных норм других стандартов и рекомендаций по их применению, что, безусловно, скажет­ся на первых порах и на качестве докумен­тирования проверок.

Таким образом, введение в действие МСА на территории Российской Федерации обусловливает существенное увеличение нагруз­ки на практикующих аудиторов с позиции необходимости теоретического освоения и практической адаптации к применению огромного массива нормативных регулятивов.

Сложившаяся ситуация потребует при­нятия определенных шагов как со стороны саморегулируемых организаций аудиторов, так и со стороны самих аудиторов, в направлении повышения квалификации ау­диторов, а также повышения эффективности систем внешнего и внутреннего конт­роля качества оказания аудиторских услуг. В конечном итоге переход на МСА суще­ственно изменит не только сложившуюся к настоящему времени аудиторскую прак­тику, но и послужит толчком для фундаментального переосмысления и качествен­ного развития теории аудита.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. — М. : Аудит : ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
2. Азарова Л.В., Ястребова Е.Н. Сравнительный анализ международных и российских стандартов для проведения аудита // Вестник ТаГУ. — 2016. — № 3. — С. 98-103. — (Экономика и управление).
3. Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит (курс лекций) : учебное пособие. — М. : Дело и Сервис, 2011. — 301 с.
4. Алборов Р.А., Концевая С.М., Козменкова С.В. Проблемы развития методологии, метода и мето­дики аудита // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 36. — С. 47-60.
5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. — М. : Финансы и статистика, 1995. — 560 с.
6. Аудит : учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. В.И. Подольского. — М. : Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 432 с.
7. Безрукова Т.Л., Степанов Ю.Н., Шанин И.И., Чеснокова А.В. Основные проблемы внедрения и различия международных стандартов аудита в российской практике // Успехи современного есте­ствознания. — 2015. — № 1. — С. 251-253.
8. Василенко А.А., Кизилов А.Н. Применение международных стандартов аудита в России: терми­нологический аспект // Аудит. — 2016. — № 4-5. — С. 14-19.
9. Гайдаров К.А. Сравнение Федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА. Ауди­торские доказательства // Аудитор. — 2014. — № 11. — С. 36-42.
10. Гайдаров К.А. Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций // Аудитор. — 2014. — № 6. — С. 39-46.
11. Гедгафова И.Ю., Блиева Л.В., Борукаев А.З., Эфендиева Г.А. Проблемы перехода в России на меж­дународные стандарты аудита // Фундаментальные исследования. — 2015. — № 6. — С. 103-107.
12. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери. — М. : Аудит : ЮНИТИ, 1997. — 542 с.
13. Зиновьева И.С., Паткович Н.В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в рос­сийскую практику // Международный бухгалтерский учет. — 2011. - № 43. — С. 11-14.
14. Зубова Е.В., Надеждина М.Э. Преимущества применения международных стандартов аудита // Аудиторские ведомости. — 2016. — № 11. — С. 3-14.
15. Кемаева С.А., Жильцова Ю.В., Козменкова С.В. Международные стандарты аудита: характери­стика и применение профессиональными аудиторами // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммер­ческих организациях. — 2017. — № 4. — С. 28-37.
16. Клычова Г.С. Аудит : учебное пособие в 2 томах. Т. 1. / Г.С. Клычова, Ж.Г. Леонтьева, А.Р. Закирова, А.С. Клычова, Е.В. Заугарова. — Казань : Изд-во ООО “Центр инновационных технологий”, 2014. — 416 с.
17. Клычова Г.С. Методика проверки отдельного сегмента аудита // Сб. трудов по материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. “Профессия бухгалтера — важнейший инструмент эффективного управ­ления сельскохозяйственным производством”. — Казань : Центр инновационных технологий, 2016. — С. 49-52.
18. Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 2. — С. 46-57.
19. Макальская М.Л., Ковалева Н.И. Международные стандарты аудита : учебное пособие. — М. : Дело и Сервис, 2014. — 112 с.
20. Массарыгина В.Ф. О переходе к прямому применению международных стандартов аудита в от­ечественной практике // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 1. — С. 5-13.
21. Массарыгина В.Ф. О применении международных стандартов в отечественном бухгалтерском учете и аудите // Аудитор. — 2012. — № 9. — С. 15-20.
22. Мельник М.В., Соколов В.Я. Будущее аудита. Встреча со специалистами Совета по Междуна­родным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (1ААБВ) // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 11. — С. 62-75.
23. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит : учебник. — М. : ИНФРА-М, 2009. - 367 с.
24. Мизиковский Е.А, Козменкова С.В. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения // Вест­ник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. — № 1. — С. 226-229.
25. Петров А.Н., Иванова Е.А. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в России // Анализ и современные информационные технологии в обеспечении экономической безопасности биз­неса и государства : сборник научных трудов и результатов совместных научно-исследовательских проектов / РЭУ им. Г.В. Плеханова. — М., 2016. — С. 312-319.
26. Петрунькина В.С. Проблемы перехода на международные стандарты аудита // Актуальные вопросы развития экономики : Материалы международной научно-практической конференции. — 2016. — С. 508-511.
27. Робертсон Дж. Аудит. — М. : КРМО; аудиторская фирма “Контакт”, 1993. — 496 с.
28. Серебрякова Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Междуна­родный бухгалтерский учет. — 2015. — № 4. — С. 37-50.
29. Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита // Фи­нансовые и бухгалтерские консультации. — 2006. — № 3. — С. 32-39.
30. Суглобов А.Е., Пименов Д.М. Анализ адаптации в систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности Российской Федерации международных стандартов аудита // Междуна­родный бухгалтерский учет. — 2011. — № 11. — С. 51-63.
31. Турищева Т.Б. Внедрение международных стандартов аудита в России // Аудитор. — 2015. — № 12. — С. 12-17.
32. Фролова М.М. О проблемах перехода на международные стандарты аудита // Современные проблемы науки и образования. — 2015. — № 2. — С. 239-247.
33. Хмелева С.В. К вопросу о реализации российского законодательства в части применения между­народных стандартов аудита // Юридический вестник РГЭУ. — 2015. — № 3. — С. 52-56.
34. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. — М. : ИНФРА-М, 1995. — 240 с.

---

[1] Согласно п. 45, п. А54 МСКК 1, п. А21 МСА 230: “Надлежа­щий предельный срок для завершения окончательного фор­мирования аудиторского файла обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения”. При этом в силу п. А22 МСА 230 “в процессе формирования аудитор­ского файла в аудиторскую документацию могут вноситься изменения, если они носят административный характер. Примеры таких изменений:

• удаление или изъятие устаревшей документации;
• сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в ра­бочей документации;
• подписание контрольных перечней, относящихся к процессу формирования аудиторского файла;
• документирование аудиторских доказательств, кото­рые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствую­щими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения”.

Российским стандартами аудиторской деятельности аналогичных норм предусмотрено не было, следовательно, после завершения аудиторской проверки и выдачи аудиторского заключения никакие изменения в аудиторский файл вноситься не могли.

[2] Согласно п. А7 МСА 230 “документирование аудитором в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех вы­работанных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым. Кроме того, аудитор не обязан документировать отдельно (напри­мер, в контрольном перечне) факт соблюдения тех требова­ний, соблюдение которых подтверждается документами, приобщенными к аудиторскому файлу”.

В п. 6 ФП(С)АД № 2 было предусмотрено: “В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами ауди­тора по ним”.

3] Согласно п. А13 МСА 230 “Требование документировать, кто именно проверял выполненную аудиторскую работу, не означает необходимости отражать в каждом рабочем до­кументе подтверждение того, что он был проверен“.

[4] В п. 23 ФП(С)АД № 7 было предусмотрено назначение пред­ставителей руководства аудиторской организации для осу­ществления контрольных функций, в дополнение к конт­рольным функциям руководителя аудиторской проверки.

[5] В российских аудиторских стандартах отсутствует аналог МСА 260 “Информационное взаимодействие с лицами, от­вечающими за корпоративное управление“.

[6] Согласно п. 26 ФП(С)АД № 18 “при получении ответа по факсимильной или электронной связи аудитор вправе обратиться к отправителю с просьбой о направлении ему подписанного оригинала ответа по почте. Устные подтверж­дения следует фиксировать в рабочих документах. Если под­тверждение, полученное в устной форме, является значи­мым, то аудитор должен направить запрос о предоставле­нии ему напрямую подтверждений в письменной форме“.

Согласно п. А15 МСА 505 “устный ответ на запрос о подтверждении информации сам по себе не удовлетворя­ет определению внешнего подтверждения, поскольку не является письменным ответом, направленным непосредствен­но аудитору“.

[7] На практике разработка новых рабочих документов (или корректировка применяемых) с учетом положений МСА требует их адекватного уяснения, для целей которого особенности терминологии, структуры и логики изложения носят ключевой характер.

[8] Декларируемое в МСА применение профессионального суждения на практике ограничено совокупностью положе­ний стандартов, которые проще соблюсти, нежели обосно­вать правомерность отступлений от них.

Например, в п. А18 МСА 230 возможность отступления от применимого требования, составляющая предмет про­фессионального суждения, обусловлена необходимостью доказать наличие исключительных обстоятельств, при том, что соответствующее понятие и критерии доказывания не раскрыты.

[9] В соответствии с п. 3 ч. 1.1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ “О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и Поста­новлением Правительства РФ от 04.04.2016 № 265 “О пре­дельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства” к субъ­ектам малого предпринимательства, по общему правилу, относятся ООО, которое отвечает следующим критериям: — суммарная доля участия в уставном капитале РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, общественных, религиозных организаций, фондов — не более 25%;

• суммарная доля участия в уставном капитале других организаций, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, а также иностранных организаций — не более 49%;
• среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год — не более 100 чел.;
• доход от предпринимательской деятельности (сумма выручки и внереализационных доходов) без учета НДС за предшествующий календарный год — не более 800 млн руб.

[10] В п. 11 МСА 800 указано: “При формировании мнения и со­ставлении заключения о финансовой отчетности специаль­ного назначения аудитор обязан соблюдать требования МСА 700”. В то же время в п. 1 МСА 800 зафиксировано, что в нем рассматриваются особенности применения МСА с кодами от 100 до 700 при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения.

[11] Типичная неточность: указание на то, что запрос готовится руководством аудируемого лица, а аудитор осуществляет его отправку адресату. При этом согласно п. 7 МСА 505 ау­дитор обязан контролировать весь цикл подготовки запро­сов о внешнем подтверждении

[12] Для оценки масштабов изменений рабочей документации достаточно сравнить шаблоны СРО, рекомендованные к применению по российским стандартам аудиторской де­ятельности и МСА.