Автор: Э.К. Арабян, Руководитель службы внутреннего контроля ООО “ДжиАйЭн” liability company “GIN”
Источник: Журнал “АУДИТОР” №12-2021
Дата публикации: 13 Января 2022
В статье рассматривается порядок формирования документооборота по результатам проведения аудиторских проверок. Обобщаются подходы к систематизации аудиторской документации.
Документирование результатов аудита является важнейшим элементом аудиторской проверки, поскольку на основе полученных и документально оформленных доказательств аудитор выражает свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обязанности аудитора по подготовке аудиторской документации при проведении аудита финансовой отчетности регламентированы Международным стандартом аудита 230 “Аудиторская документация”. Для документирования полученных аудиторских доказательств в аудиторской организации разрабатываются и применяются специальные формы рабочих документов в соответствии с требованиями МСА и внутрифирменными методиками.
Такая стандартизация значительно упрощает работу участников аудиторской группы и одновременно позволяет контролировать результаты выполняемой работы. Рабочие документы могут быть подготовлены как в электронном виде, так и на бумажных носителях. В рабочих документах указываются:
Характер, сроки и объем аудиторских процедур определяются результатами оценки рисков существенных искажений. Чем выше уровень риска, тем большая уверенность нам необходима.
При выполнении запланированных аудиторских процедур аудитор сохраняет необходимую степень профессионального скептицизма, чтобы убедиться в том, что все вопросы, возникающие во время аудита, проработаны и разрешены.
Так как аудиторские доказательства являются основанием для выражения мнения аудитора, в рабочих документах фиксируются все выполняемые аудиторские процедуры, их результаты и основание для выводов.
Существует три способа отбора элементов тестируемой совокупности: отбор всех элементов или 100%-ное тестирование; нерепрезентативный отбор; аудиторская выборка.
Отбор всех элементов. Отбор всех элементов уместен, когда:
Нерепрезентативный отбор. Нерепрезентативный отбор основывается на профессиональном суждении и представляет собой отбор элементов по определенным рисковым и/или финансовым критериям.
Такой подход означает 100%-ную вероятность отбора только для тех элементов совокупности, которые отвечают заданным критериям. Как следствие, отобранные элементы не обладают свойствами исходной совокупности, т.е. нерепрезентативны.
Нерепрезентативный отбор по рисковым критериям применяется, если тестируемая совокупность содержит необычные элементы, не отвечающие нашему пониманию бизнеса клиента и/или учетных процессов. В подобных обстоятельствах мы выносим профессиональное суждение о том, что риск существенных искажений сконцентрирован именно в этих элементах и отбираем для тестирования только их.
Уровень уверенности, приобретаемый при детальных тестах, основанных на отборе по рисковым критериям, является предметом нашего профессионального суждения и зависит не от числа выявленных и отобранных нами необычных элементов, а от качества выполнения самого отбора, включая уместность выбора его критериев.
Нерепрезентативный отбор по финансовым критериям применяется в отношении индивидуально существенных элементов или элементов, превышающих определенный стоимостной барьер. Аудитор выносит профессиональное суждение о том, что риск существенных искажений в наибольшей степени присущ таким финансово существенным элементам и отбирает для тестирования только их.
Уровень уверенности, приобретаемый при детальных тестах, основанных на отборе по финансовым критериям, является предметом нашего профессионального суждения и зависит не от числа отобранных элементов, а от целей и характера самого теста, а также от источника и качества приобретаемых аудиторских доказательств.
Аудиторская выборка. В соответствии с МСА 530 “Аудиторская выборка” аудиторская выборка (выборка) — применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов о всей генеральной совокупности.
Генеральная совокупность представляет собой полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы.
Любой выборки присущи риски. Риск выборки — это риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности. Риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов в случае тестирования средств контроля:
Необходимый объем выборки определяется приемлемым для аудитора уровнем риска выборки. Чем ниже степень такого риска, тем больше должен быть объем выборки. Аудиторская выборка может быть репрезентативной и атрибутивной. С практической точки зрения, репрезентативная выборка неприменима в ситуациях, когда:
Аудиторская атрибутивная выборка применима для больших совокупностей (как правило, не менее чем в 20 раз превышающих существенность для выполнения аудиторских процедур), которые на практике невозможно протестировать путем формирования репрезентативной выборки, так как объем такого тестирования будет являться чрезмерным и заведомо невыполнимым.
Объем атрибутивной выборки зависит исключительно от уровня риска существенных искажений. Конкретные элементы под необходимый нам объем атрибутивной аудиторской выборки отбираются случайным образом. По результатам проведенного аудита необходимо тщательно проанализировать выявленные ошибки, исследовать характер и причины выявленных искажений.
Исходя из полученных данных аудитор может сделать вывод, что многие из них имеют общие характеристики. В этом случае аудитор может принять решение выявить такие искажения в генеральной совокупности и распространить на них аудиторские процедуры. Такие отклонения или искажения могут быть умышленными и могут указывать на возможность недобросовестных действий. Далее аудитор должен экстраполировать, т.е. распространить влияние выявленных искажений на всю совокупность. Если будет установлено, что искажение представляет собой аномалию, его можно исключить из экстраполяции искажений на генеральную совокупность.
Аномальным считается искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности. Если аудитор пришел к заключению, что аудиторская выборка не обеспечила достаточные основания для выводов о протестированной генеральной совокупности, он может:
Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок. Наиболее часто используемыми методами являются:
Формирование рациональной аудиторской выборки является залогом качественного сбора аудиторских доказательств, на ее основе выражается мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В рабочих документах фиксируются все выполняемые аудиторские процедуры, их результаты и выводы.
Рабочая документация аудитора должна отражать:
В случае проведения аудиторских проверок в течение нескольких лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации.
Документы аудиторской компании условно можно разделить на несколько групп:
1) документы, которые составляются на этапе планирования аудита;
2) документы, которые составляются при сборе и анализе аудиторских доказательств (основной этап проверки);
3) документы, формируемые на заключительном этапе аудита;
4) документы внутреннего контроля качества;
5) внутрифирменные стандарты и методики. Охарактеризуем каждую группу документов.
Существует несколько вариантов группировки и хранения рабочих документов аудиторской компании.
1. Разделение всех рабочих документов на два файла, например, постоянный файл и текущий файл.
В постоянном файле размещаются документы, в которых изменения происходят не так часто. К таким документам относятся:
В текущем файле хранятся рабочие документы, которые, как правило, меняются в течение аудируемого периода. К ним относятся:
2. Разделение всех документов по аудируемым лицам. В данном случае рабочие документы формируются по конкретным аудируемым лицам. Файл рабочих документов при этом будет включать всю документацию по результатам проверки, начиная от информации об отрасли, в которой функционирует аудируемое лицо, до аудиторского заключения.
3. Разделение всех документов по этапам проверки. При таком подходе, как правило, формируются следующие файлы: “рабочие документы планирования аудита”, “рабочие документы основного этапа аудиторской проверки”, “рабочие документы заключительного этапа”.
Документирование результатов аудита является важнейшим элементом в организации и проведении аудиторской проверки, поскольку позволяет оценить качество проведенной проверки и зафиксировать полученные аудиторские доказательства, на основе которых аудитор формирует свое мнение в аудиторском заключении.
Литература
1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2. Федеральный Закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н)
4. Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская документация» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н)
5. Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки. — М.: Юнити-Дана, 2010. — 552 с.
6. Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности // Аудиторские ведомости. — 2001. — № 8.
7. Чая В.Т. Система контроля качества аудиторской деятельности: проблемы и решения // Аудит и финансовый анализ. — 2012. — № 3. — С. 259-264.
8. Минфин России. — URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/